Таблица 12

СХЕМА ЗАПИСЕЙ ПО УЧЕТУ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

№ пп.

Содержание операций

Дебет

Кредит

1

Начислена заработная плата работникам предприятия

20,23, 25,26 и др.

70

2

Удержания из заработной платы:

- налог на доходы физических лиц

70

68

- обязательные взносы в Пенсионный фонд

70

69

- за причиненный материальный ущерб

70

73-3

- по исполнительным листам

70

76

3

Выплачено из кассы в качестве оплаты труда

70

50

4

Депонирована не полученная своевременно оплата труда

70

76

5

Произведена натуральная оплата труда: - на отпускную стоимость за вычетом

налога на доходы физических лиц

70

46

- одновременно на сумму натуральных благ по их себестоимости для предприятия

46

20,23, 40,41

- одновременно начислен налог на добавленную стоимость

46

68

Аналитический учет расчетов по оплате труда ве­дется по каждому работнику в лицевых счетах формы № Т-54. Кроме того, производится группировка сумм начисленной оплаты труда по категориям персонала и видам оплаты труда, а также составляется свод начисленной оплаты труда и удержаний из нее на основании расчетно-платежных ведомостей. Анали­тический учет расчетов с депонентами ведется в соот­ветствующей книге, где приведены данные о фами­лии депонента, сумме депонированной оплаты труда, дате депонирования, а также о дате и номере доку­мента, по которому депонированная оплата труда вы­плачена.

Сумма начисленной оплаты труда является базовой величиной для исчисления обязательных платежей в

199

государственные внебюджетные фонды. В частности, от этой базовой величины производятся обязательные отчисления в Пенсионный фонд Российской Федера­ции в размере 28 процентов и, кроме того, непосредст­венно из заработной платы конкретного работника удерживается на эти же цели 1 процент; в Фонд обяза­тельного медицинского страхования Российской Феде­рации — 3,6 процента; в Фонд занятости населения Российской Федерации — 1,5 процента; в Фонд соци­ального страхования Российской Федерации — 5,4 процента.

В бухгалтерском учете данные отчисления отража­ются записью:

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизвод­ственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.,

кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхова­нию и обеспечению" по соответствующим субсчетам: 69—1 "Расчеты по социальному страхованию", 69—2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 69—3 "Рас­четы по медицинскому страхованию", 69—4 "Расчеты по фонду занятости".

Рассмотрим, как используется бухгалтерская ин­формация о расчетах с персоналом по оплате труда в уголовном судопроизводстве.

Прежде всего отметим особенности использования бухгалтерских документов при выявлении хищений, совершаемых в процессе начисления и выплаты зара­ботной платы.

Под видом этих операций часто скрываются пре­ступления, совершенные работниками бухгалтерского аппарата. Состав преступной группы может ограничи­ваться сотрудниками бухгалтерии, но может включать и персонал других отделов предприятия и даже сторон­них лиц, получающих на свое имя под видом оплаты труда необоснованно начисленные им денежные суммы.

Состав преступной группы находит зеркальное от­ражение как система характерных несоответствий в определенной цепи взаимосвязанных документов. В исследуемую совокупность документов входят: 1) пер-

200

вичные документы — основания для начисления зара­ботной платы (табели, наряды и т.п.); 2) сводная доку­ментация (справки о прочих видах начислений), кото­рая составлена в бухгалтерии на основе приказов о премировании, отпуске, листков нетрудоспособности и т.п. в условиях, когда расчетные ведомости состав­ляются на вычислительных центрах (ВЦ) машин­ным способом. В этих условиях справки о прочих выплатах (без приложения приказов и других пер­вичных документов) вместе с табелями и наряда­ми передаются бухгалтером на подпись работни­ку ВЦ. Во всех передаваемых документах наряду с фамилией работника указывается его табельный номер, который для машины выполняет роль кодо­вого обозначения лицевого аналитического счета; 3) расчетные ведомости, составляемые соответст­венно ручным (в расчетном отделе бухгалтерии, когда отсутствует ВЦ) или машинным способом; 4) платежные ведомости, которые в зависимости от уровня автоматизации учетных работ составляются либо машинным, либо ручным способом, подписы­ваются руководителем и главным бухгалтером пред­приятия, а затем передаются в кассу для выплаты заработной платы. Участие в преступлении счетно­го работника бывает необязательным, если подлог совершен при оформлении первичных документов, поступающих в бухгалтерию для начисления заработ­ной платы.

Подлоги в документах, составляемых на последую­щих этапах учетного процесса, наоборот, во всех случа­ях указывают на преступные действия определенных работников бухгалтерского аппарата.

Выбор конкретных документов для их использова­ния в целях маскировки хищений прежде всего зависит от состава преступной группы. Состав группы опреде­ляет, какие именно виды документов доступны для фальсификации со стороны ее конкретных участников. Из числа доступных преступники, в свою очередь, вы­бирают такие документы, которые, по их мнению, слабо защищены при действующих системах учета и практикуемых формах ревизионного контроля. При

201

этом принимается в расчет как содержание операций (категория работников, которым начисляется заработ­ная плата, виды платежей и т.п.), так и способы обра­ботки учетной информации.

При машинной обработке данных наиболее уязви­ма учетная операция по составлению справок о прочих видах начислений, которые оформляются бухгалтером предприятия и передаются на ВЦ. Документальная обоснованность этих справок работниками ВЦ, как правило, не контролируется. Подлоги в справках — включение в них фамилий вымышленных или подстав­ных лиц с использованием свободных табельных номе­ров на действительно работающих в данном предпри­ятии (например, находящихся в отпуске) или уволен­ных сотрудников предприятия, со ссылкой на якобы имеющиеся в наличии листки нетрудоспособности, приказы об отпусках (для каждого вида оплат также предусмотрен определенный шифр, проставляемый в справке) — являются распространенным способом маскировки хищений.

При наличии достоверных сигналов о таком зло­употреблении подлоги в справках устанавливают дво­яким способом — сначала находят несоответствия в их содержании с данными отдела кадров, где ведется пофамильный учет списочного состава работников предприятия, а также закрепленных за ними и вре­менно свободных табельных номеров, затем устанав­ливают отсутствие первичных документов, которые должны служить основанием для заполнения соответ­ствующих позиций справок о прочих видах начис­лений.

В тех случаях, когда излишнее начисление заработ­ной платы проводится бухгалтером по лицевым счетам сотрудников, действительно работающих на данном предприятии (в том числе по собственному лицевому счету самого бухгалтера), расхождения по табельным номерам с данными отдела кадров не обнаруживаются. При этом срабатывает второй подход и в качестве признака подлога выступит отсутствие документальных оснований для произведенного начисления заработной платы.

202

В условиях ручной обработки данных, когда рас­четные и платежные ведомости составляются не на вычислительном центре, а непосредственно в бухгал­терии, задачи расхитителей упрощаются. Появляется возможность непосредственной фальсификации каж­дого из этих документов, без каких-либо промеж­уточных звеньев. Способы подлога в документах в этих условиях отличаются большим многообразием. Сохраняет свое значение подлог, связанный с вклю­чением в платежные и расчетные ведомости фамилий вымышленных и подставных лиц. В этих случаях срабатывают обе рассмотренные схемы сличения вза­имосвязанных документов. Однако при ручном спо­собе составления не исключаются другие виды под­логов, связанные прежде всего с различными ариф­метическими несоответствиями: механическое за­вышение итога графы "К выдаче на руки" в расчет­ной и платежной ведомости при занижении итога в графе "Удержания", завышение этого же итога в пла­тежной ведомости с последующей (после выдачи денег) допиской штрихов и цифр против фамилий конкретных получателей и т.п. Кроме взаимного сли­чения платежных и расчетных ведомостей с привле­чением других взаимосвязанных документов исполь­зуется с помощью ревизоров и метод арифметичес­кой проверки, который позволяет выявить характер­ные расхождения в суммах, указывающих на данные способы подлога.

Аналогичный подход к определению уязвимых опе­раций используется при выявлении и доказывании хи­щений, совершаемых под видом депонированной зара­ботной платы. Здесь также принимается в расчет кате­гория персонала (постоянные, временные работники), по которой образовывалась депонентская задолжен­ность, вид оплаты труда, действующие схемы первич­ного документооборота. Вместе с тем в отличие от выявления хищений из фонда заработной платы для поиска сомнительных документов более широко ис­пользуются приемы сравнительного и хронологическо­го анализа операций.

203

В качестве поискового признака может использо­ваться относительно высокий (по сравнению с анало­гичными предприятиями) объем операций по депони­рованию своевременно не полученной заработной платы. Слишком высокие обороты бывают связаны иногда с депонированием сумм, о начислении которых получатели могут быть не информированы (случаи на­числения дополнительной заработной платы сезонным рабочим и т.п.), а в ряде случаев свидетельствуют об искусственном создании в учете нереальной задолжен­ности депонентам.

При хронологическом анализе операций использу­ют иногда подход, связанный с изучение ритмичности выплат невостребованных депонентских сумм.

Достоверность сомнительных документов проверя­ется в основном следственным путем, а при докумен­тальной ревизии — посредством получения письмен­ных объяснений от лиц, значащихся получателями ука­занных сумм. Вместе с тем в некоторых ситуациях (главным образом, когда кассир, выдающий деньги, не участвует в преступлении, а расходные кассовые ордера по сговору бухгалтера с получателем денег оформляют­ся на имя работников предприятия, которые не явля­ются депонентами) признаком подлога может быть за­пись операции в ненадлежащие счета аналитического учета. В этом случае сумма денег, выданная фиктивно­му депоненту, будет отражена в книге учета расчетов с депонентами по лицевым счетам других работников, действительно не получавших заработную плату, но своевременно не востребовавших имеющуюся перед ними задолженность. Этот разрыв в документах будет иметь важное значение для доказывания способа мас­кировки и установления источника хищений по уго­ловному делу.

Информация о записях на счетах бухгалтерского учета имеет важное доказательственное значение и при рассмотрении налоговых споров. Так, например, сумма начисленной заработной платы работников непро­мышленного персонала, а соответственно и отчисле­ния в государственные внебюджетные фонды могут

204

относиться с целью занижения прибыли на счета учета издержек производства. На эти счета может быть запи­сана сумма, превышающая сумму начисленной оплаты труда по всем ведомостям, что можно выявить с помо­щью арифметической проверки.

Возможна и другая ситуация, когда обороты по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхова­нию и обеспечению" умышленно занижаются. Это свидетельствует о сокрытии платежей в государствен­ные внебюджетные фонды — Пенсионный, Социаль­ного страхования и другие. Выявляются подобные на­рушения нормативной проверкой и путем взаимного контроля. Вначале проверяется, положено ли согласно нормативным актам, по конкретным выплатам, под­твержденным первичными документами, производить отчисления в государственные внебюджетные фонды, затем — соответствие первичным документам записей в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 69 и определяется правильность сумм начисленных плате­жей в эти фонды.

Бухгалтерская информация о расчетах с персона­лом по оплате труда является одним из доказательств при рассмотрении трудовых споров о несвоевременной выплате заработной платы. Период, за который начис­лена оплата труда конкретному работнику или коллек­тиву предприятия в целом, определяется на основании расчетных ведомостей и лицевых счетов, дата факти­ческой выплаты определяется на основании платежных ведомостей. Возможности для своевременной выплаты заработной платы можно установить путем хронологи­ческого анализа движения средств на счетах в банках и в кассе.

Расчетные ведомости и лицевые счета работников используются в качестве необходимой информации и при рассмотрении трудовых споров, связанных с не­правильным подсчетом оплаты отпусков, за дни вре­менной нетрудоспособности и в некоторых других си­туациях.

205