§ 6. Учет операций по отгрузке и реализации готовой продукции. Использование учетных документов при выявлении и доказывании экономических преступлений

В учете реализации можно выделить две особен­ности, влияющие на способы совершения и методику выявления преступлений. Первая относится к стоимос -ти реализованной продукции, которая представлена в двух несовпадающих оценках: по фактической произ­водственной себестоимости (с включением доли ком­мерческих расходов) и по продажным (договорным) ценам. Сопоставление разных оценок производится, как уже отмечалось, на активно-пассивном счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В дебете счета 46 в течение месяца фиксируют фактическую себесто­имость реализованной продукции, в кредите — сумму полученной выручки или задолженность покупателя, которая всегда равна не фактической, а продажной стоимости той же реализованной продукции. Напо­мним, что именно на счете 46 ежемесячно определя­ется финансовый результат основной хозяйственной деятельности, т.е. прибыли или убытка.

Различие двух оценок (когда продажная стоимость обычно превышает фактическую себестоимость) слу­жит наиболее общим фактором, влияющим на способ совершения хищений. Искусственное регулирование различий — когда по счету 46 дебетовый оборот без всяких оснований завышается либо занижается креди­товый оборот, является одним из наиболее известных способов сокрытия налогооблагаемого дохода. Поэто­му при налоговой проверке производят сплошное со­поставление записей по счету 46 с первичными доку­ментами. Ревизор обращает внимание на два вида воз­можных несоответствий: часть записей, сделанных по дебету счета 46, не подтверждается первичными доку­ментами; часть записей, сделанных по кредиту каких-либо других счетов, должна была найти отражение по кредиту счета 46 (неполнота записей по счету 46).

Вторая особенность вызвана многообразием допус­каемых форм расчетов, что оказывает существенное влияние на способы маскировки противоправных дея-

224

ний как на уровне первичных документов, так и на уровне записей в счетах бухгалтерского учета.

Легче всего обнаружить признаки преступлений, совершенных в сфере реализации посторонними для данного предприятия организациями и лицами.

Подобные преступления возникают при двух впол­не законных формах расчетов: оплата продукции на­личными деньгами и предварительная (либо последую­щая) оплата путем безналичных перечислений.

В первом случае преступление не причиняет ущер­ба предприятию, продающему продукцию, но может привести к неуплате части налога с прибыли со сторо­ны предприятия-покупателя. Факт реализации пред­стает как разовая сделка между поставщиком и пред­ставителем коммерческой организации, действующим на основании письменной доверенности на право произ­водства подобных операций. Представитель вносит соот­ветствующую сумму денег в кассу предприятия, получает квитанцию от приходного кассового ордера, расписыва­ется в накладной на получение товара, получает товар со склада и доставляет его в свою организацию, где посту­пившие ценности не приходуются и реализуются без-учетно, что и образует состав преступления. Естествен -но, что и денежные расходы в бухгалтерском учете организации-покупателя не отражаются, весь неучтен­ный денежный оборот проводится по так называемой "черной" кассе.

Очевидно, что в данном случае безотказно срабаты­вает метод встречной проверки. Так, в 1995—1996 гг. силами налоговой полиции России был проведен ряд рейдовых мероприятий по сверке документов ликеро-водочных заводов и торгово-коммерческих структур, которые от данных заводов приобретали за наличный расчет крупные партии водки. В результате выявлены значительные суммы неуплаты налога с прибыли и налога на добавленную стоимость многими торговыми предприятиями.

Столь же эффективна встречная проверка и во вто­рой ситуации, которая отличается от первой лишь по одному признаку. Представитель, в данном случае, как правило, вымышленной организации, предъявляет для оформления сделки полностью подложные документы: доверенность на право совершения сделок, гарантий-

225

8 Судебная бухгалтерия

 

ное письмо о немедленной последующей оплате или даже копию платежного поручения о якобы уже совер­шенной предварительной оплате товара. Получив товар, представитель обращает его в свою пользу. И в данной ситуации все документы на отпуск продукции в делах поставщика сохраняются, но при сверке выясня -ется, что работники организации, от имени которой действовал "представитель", ничего об этой опера­ции не знали либо что самой такой организации не существует.

Сложней обнаружить документальные следы хище­ний учтенной (оприходованной по складу) готовой продукции, совершенных при участии работников предприятия, производящего эту продукцию. Особен­ность выявления таких преступлений вызвана своеоб­разной локализацией подложных записей по видам учетной документации. Преступные связи с работника­ми производства отсутствуют. Подлог в документах о передаче продукции из цеха на склад (во всяком случае в экземплярах документов, приложенных к производ­ственному отчету цеха) при хищениях учтенной про­дукции на практике не встречается.

Подлог в расходных документах (завышение коли­чества или качества отпускаемой продукции), маски­рующий возникающие недостачи, выполняется либо по сговору с представителем покупателя, либо в расче­те на его недосмотр.

Иными словами, многие хищения учтенной про­дукции либо вообще не связаны с подлогом в первич­ных документах, либо затрагивают их в части расхода. Обнаружение признаков этой категории преступлений обеспечивается методами фактической проверки: вне­запными инвентаризациями на складе, контрольными фактическими проверками правильности оформления отгрузочных или других первичных расходных доку­ментов. Вместе с тем известны ситуации, когда хище­ния учтенной продукции маскируются не только на уровне первичных документов, но и путем заведомо неправильного отражения хозяйственных операций на счетах синтетического и аналитического учета. Это требует участия в преступлении работников бухгалтер­ского аппарата. Участвуя в преступлении, бухгалтер из двух взаимосвязанных записей на счетах, которые де-

226

лаются после отгрузки продукции покупателю (на ус­ловиях последующей оплаты), составляет только одну, как бы забывая о другой записи. При этом, как можно видеть из известной схемы проводок по учету реализа­ции, стоимость похищенных ценностей будет списана за счет уменьшения прибыли предприятия (табли­ца 15).

В приведенной схеме фактическая себестоимость реализованной продукции составила 800 млн. рублей, расходы по сбыту ее — 30 млн. рублей, выручка от реализации продукции, учтенная по кредиту счета 46, — 900 млн, рублей, финансовый результат, выявленный по кредиту счета 46 за месяц, — прибыль 70 млн. рублей.

Таблица 15 СХЕМА ЗАПИСЕЙ ПО УЧЕТУ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ

№ пп.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма (млн. руб.)

1

Отгружена продукция покупателям (фактическая себестоимость)

46

40

800

2

Списываются расходы по сбыту этой продукции

46

43

30

3

Одновременно с отгрузкой предъявлен покупателю счет (продажная стоимость)

62

46

900

4

Поступили платежи от покупателей на расчетный счет в банке

51

62

900

5

Счет 46 в конце месяца закрывается, выявленная прибыль относится на счет №80

46

80

70

При совершении совместных преступлений мате­риально ответственное лицо прилагает к отчету по складу готовой продукции полностью бестоварный (в том числе и с указанием вымышленного покупателя) расходный документ. На основе этого документа бух­галтер делает запись — дебет счета 46, кредит счета 40, предположим, на сумму 36 млн. рублей.

227

 

Возможна и иная ситуация, когда данный документ бестоварным не является, но отгруженная продукция похищается совместно с реальным покупателем, кото­рый по своему складу ее не приходует. Естественно, что на документальном уровне и здесь, в обоих случа­ях, в какой-то момент времени может сработать встречная проверка.

Однако кроме документальных в бухгалтерском учете остаются как учетные, так и экономические следы преступления.

Учетные несоответствия возникают в связи с тем, что при обработке документов склада бухгалтер на осно­ве подложного первичного документа, где будет указана как фактическая (учетная), в нашем случае 36 млн. руб­лей, так и продажная стоимость одной и той же партии продукции, например 42 млн. рублей, сделает всего одну бухгалтерскую проводку. В данном случае бухгалтер должен сделать две проводки: дебет счета 46, кредит счета 40 на 36 млн. рублей и дебет счета 62, кредит счета 46 на 42 млн. рублей. Фактически им будет сделана толь­ко одна, первая, запись, соответственно никакого счета данному покупателю поставщик не предъявит. Отсутст­вие взаимосвязанной проводки именно при обработке первичного документа, ставшего средством сокрытия преступления, и будет учетным несоответствием, указы­вающим на причастность к сокрытию хищений кон­кретного работника бухгалтерского аппарата.

Вместе с тем такая односторонняя запись (лишь по дебету счета 46) вызовет изменение и экономических показателей. Нетрудно убедиться, что после такой запи­си прибыль (в рассматриваемом примере) составит уже не 70, а только 34 млн. рублей, т.е. ущерб, причиненный хищением, в полном своем объеме отразится на конеч­ных финансовых результатах работы предприятия1.

Таким образом, и здесь проступает отмечавшаяся неоднократно закономерность влияния на преступную деятельность двух различных оценок одного и того же

В случае если кроме указанных в таблице 15 записей, на основе подложного документа была бы сделана односторонняя проводка (дебет счета 46, кредит счета 40 на 36 млн. рублей), то итоговая сумма за месяц, показанная в первой строке таблицы, возросла бы на 36 млн. рублей и составила 836 млн. рублей. Остальные показатели остались бы без изменения, а финансовый результат составил 900— 836-30= 34 млн. рублей.

228

объекта учета. В экономическом отношении уязвимым звеном в операциях, связанных с реализацией продук­ции, является существенная разница между себестои­мостью продукции и ее продажными ценами.

Что касается налоговых нарушений и споров, то причины возникновения их можно искать именно в многообразии форм реализации продукции, при кото­рых сумма доходов должна находить обязательное от­ражение по кредиту счета 46.

Налоговые ошибки со стороны работников бухгал^-терского аппарата часто вызваны незнанием того обсто­ятельства, что любой отпуск продукции, в том числе в порядке расчетов с разными кредиторами, с собствен­ными работниками предприятия и т.д. должен оцени­ваться в двух измерениях — по фактической себестои­мости и продажной стоимости. Использование лишь одной оценки — фактической себестоимости, ограничи­ваясь одной записью: дебет счета 70 "Расчеты с персона­лом по оплате труда", кредит счета 46 "Реализация про­дукции (работ, услуг)", неизбежно повлечет за собой при­менение финансовых санкций к данному предприятию.

С другой стороны, операции, отражающие движе­ние продукции или других активов предприятия, не свя­занные с изменением отношений собственности, не могут отражаться на счетах 46, 47 или 48. В этом отно­шении претензии налоговой службы к хозяйствующим субъектам должны быть признаны необоснованными1.

В арбитражный суд обратилось акционерное обще­ство с иском о признании недействительным решения (акта) налоговой инспекции о применении финансо­вых санкций за неполный учет оборотов по реализации товаров при исчислении суммы налога на добавленную стоимость.

Из представленных арбитражному суду документов следовало, что истец в отчетном периоде передавал своим филиалам определенные имущественные объек­ты в рамках выполнения функций по наделению своих обособленных подразделений имуществом. По мнению налоговой инспекции, между обществом и его филиа-

См. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитраж­ного Суда Российской Федерации от 10 декабря 1996 г. № 9 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1997.

№3. С. 74.

229

 

лами совершались сделки по реализации товаров, в которых общество выступало продавцом, и, следова­тельно, у истца при этом возникал объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Наделение юридическим лицом своего обособлен­ного подразделения имуществом, в том числе перерас­пределение этого имущества, в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению и не может быть квалифицировано как действия по реали­зации товаров (работ, услуг).

Решение налоговой инспекции было признано не­действительным.

«все книги     «к разделу      «содержание      Глав: 38      Главы: <   18.  19.  20.  21.  22.  23.  24.  25.  26.  27.  28. >