§ 1. Система финансового контроля в Российской Федерации и факторы, влияющие на его эффективность

Аналогично бухгалтерскому учету под финансовым контролем имеется в виду отрасль конкретных научных знаний или вид профессиональной деятельности, осу­ществляемой в сфере экономики. В судебной бухгалте­рии финансовый контроль рассматривается с позиций деятельностного подхода (т.е. во втором значении), притом под своим особым углом зрения, в качестве одного из средств практической реализации защитных функций бухгалтерского учета. Такой подход исключа­ет необходимость, наряду с финансовым контролем, использовать другие, более частные понятия, встре­чающиеся в специальной литературе (экономический контроль, контроль производственно-хозяйственной деятельности и т.п.). Дело в том, что осуществлять контроль финансовых показателей предприятия без контроля хозяйственной, производственной, экономи­ческой и финансовой деятельности невозможно. Из­вестно, что предпринимательство представляет собой деятельность, направленную на получение прибыли, т.е. финансового результата. Предпринимательство осуществляется посредством хозяйственной, производ­ственной, экономической и финансовой деятельности.

Государственное регулирование предприниматель­ской деятельности в условиях перехода к рыночной экономике производится посредством финансовых ры­чагов, прежде всего налогов и процентных ставок Центрального банка России по кредитам.

266

Исходя из вышеизложенного, в дальнейшем мы будем употреблять термин "финансовый контроль", подразумевая, что он включает в себя контроль хозяй­ственной, производственной, экономической и финан­совой деятельности.

Финансовый контроль занимает важное место в системе методов руководства функционирующей ры­ночной экономикой. Такой контроль способствует по­вышению эффективности общественного производст­ва, соблюдению законности в распределении получае­мых доходов, максимальной реализации социальных гарантий, предоставляемых государством малообеспе­ченным слоям населения.

Охраняя имущественные интересы предприятий, государства и граждан, финансовый контроль выпол­няет защитные функции и в узком смысле этого слова, когда имеется в виду лишь антикриминогенная на­правленность данного метода экономического руко­водства.

Механизм антикриминогенных влияний контроля основан главным образом на использовании в нем защитных свойств, объективно присущих бухгалтер­скому учету и другим видам хозяйственного учета. В ходе проверок хозяйственной деятельности предпри­ятий первостепенное внимание уделяется действующей системе учета, соблюдению установленных правил со­ставления первичных бухгалтерских документов, а сле­довательно, хорошо налаженный финансовый кон­троль способствует повышению превентивной роли как первичного, так и бухгалтерского учета. С другой стороны, как отмечалось, именно с помощью контроля срабатывает охранительная функция учета, выявляются многие признаки и следы уже совершившихся эконо­мических преступлений.

Неразрывность с учетом не исключает, а, наоборот, предполагает существование собственных (по отноше­нию к экономическим преступлениям) защитных функций самой системы контроля. Деятельность кон­тролирующих органов входит в состав реальной среды, в которой совершается событие преступления. Само существование системы контроля, а тем более степень его эффективности не могут не оказывать предупреди­тельного влияния на преступное поведение (превен-

267

тивная функция) и на своевременность обнаружения уже совершившихся преступлений (охранительная функция финансового контроля).

Причины низкой эффективности контроля (в том числе и субъективные), способствующие возникнове­нию и несвоевременному выявлению преступлений, всегда находятся в поле зрения правоохранительных органов, входят в предмет доказывания по многим категориям расследуемых уголовных дел.

В основе классификации финансового контроля, в условиях рыночных отношений целесообразно принять следующие критерии: уровень управления, время и средство осуществления.

По уровню управления контроль подразделяется на общегосударственный, ведомственный, негосударствен­ный — аудит, самоконтроль (внутренний аудит).

К общегосударственному контролю, в условиях ры­ночной экономики, относится прежде всего налоговый контроль. При этом налоговый контроль может осу­ществляться как на уровне федерации, так и на уровне национально-территориальных образований.

Кроме налогового контроля, который, как извест­но, призван обеспечить контроль исполнения доход­ной части бюджета, существует и контроль за исполне­нием расходной части бюджета. Функции этого кон­троля выполняет, главным образом, аппарат Департа­мента государственного финансового контроля и ауди­та и его органы на местах.

К общегосударственному контролю относится также контроль образования и использования внебюд­жетных фондов, таких, как пенсионный, медицинского и социального страхования, фонд занятости населения и некоторых других.

Ведомственный контроль сохраняется в отношении предприятий и учреждений, не подлежащих приватиза­ции. В условиях становления рыночных отношений эта форма финансового контроля сохраняется относитель­но хозяйственных предприятий на переходный период. С развитием рыночных отношений сфера деятельности ведомственного контроля будет сужаться. В перспекти­ве ведомственный контроль может быть сохранен толь­ко в отношении учреждений непроизводственной

268

сферы, финансируемых из бюджета, а также ограни­ченного количества государственных предприятий.

Негосударственный контроль — аудит. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 утверждены Временные правила ауди­торской деятельности в Российской Федерации1. Со­гласно Временным правилам аудиторская деятельность определена как независимый вневедомственный фи­нансовый контроль. Аудиторская деятельность может осуществляться в отношении всех экономических субъектов, созданных в соответствии с законодательст­вом Российской Федерации, а также органов государ­ственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления. Аудиторская деятельность относится к предпринимательской деятельности по осуществлению независимых вневедомственных прове­рок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платеж­но-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований эконо­мических субъектов, а также по оказанию иных ауди­торских услуг.

Аудиторской деятельностью в Российской Федера­ции могут заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы. При этом допускается любая организационно-правовая форма аудиторской фирмы, за исключением формы акцио­нерного общества открытого типа. Аудиторская дея­тельность лицензируется государством. Развитие ауди­торской деятельности обусловлено расширением про­цесса приватизации и образованием большого количе­ства предприятий негосударственных форм собствен­ности. Аудиторский контроль призван обеспечить ин­формацией, необходимой для управления предприяти­ем, новых собственников. Этим объясняется то обсто­ятельство, что аудиторский контроль идет на смену ведомственному контролю.

Аудиторские проверки могут осуществляться и в отношении органов государственной власти и управле­ния всех уровней. Однако аудиторская деятельность в

Собрание актов Президента и Правительства Российской Феде­рации. 1993. № 52. Ст. 5069; Собрание законодательства Российской Федерации: 1997. № 23. Ст. 2695; № 51. Ст. 5812.

269

основном направлена на удовлетворение потребностей предприятий негосударственных форм собственности. Кроме того, сами аудиторские фирмы являются него­сударственными. Исходя из этого, полагаем правомер­ным применение термина "негосударственный финан­совый контроль (аудит)" в отношении финансового контроля, осуществляемого аудиторскими фирмами и физическими лицами — аудиторами.

Самоконтроль (внутренний аудит). Этим термином целесообразно заменить понятие "внутрихозяйствен­ный контроль", которое подразумевает финансовый контроль, осуществляемый силами самого предпри­ятия (хозяйства). Термин "внутрихозяйственный кон­троль" недостаточно точно отражает сущность этой формы контроля. Например, налоговый контроль, яв­ляющийся общегосударственным контролем, призван, помимо прочих задач, контролировать и внутрихозяй­ственную деятельность предприятия, то же можно ска­зать и об аудите. С другой стороны, при проверке деятельности предприятия его собственными силами обязательно затрагиваются операции, связанные с внешними контрагентами хозяйства. Из этих сообра­жений целесообразно использовать для финансового контроля, осуществляемого силами самого хозяйства (предприятия, фирмы и т.п.), термин "самоконтроль (внутренний аудит)". Сказанное не исключает особой целенаправленности финансового контроля на каждом отдельном уровне управления.

В одних случаях доминирует задача защиты обще­государственных экономических интересов, в других — потенциальных инвесторов или самого конкретного предприятия.

По времени осуществления финансовый контроль подразделяется на предварительный (до выполнения операции), текущий (в ходе ее совершения) и после­дующий; по средствам осуществления (методы провер­ки) различают документальный и фактический кон­троль1.

Предварительный контроль чаще всего бывает доку­ментальным. Внутри хозяйства его осуществляют работ­ники бухгалтерии. Бухгалтер, прежде чем подписать к

Приемы документальной и фактической проверки рассмотрены в § 12 гл. 1.

270

исполнению первичный документ (подпись главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица имеет контрольное значение и обязательна для всех докумен­тов, отражающих движение средств и расчетов), должен проверить законность отраженной в нем операции и только после этого принять соответствующее решение.

Вне предприятия предварительный контроль за за­конностью операций наиболее системно осуществляют банковские органы (контроль обоснованности получе­ния банковской ссуды, правильности оформления чека или платежного поручения и т.п.). В более широком смысле слова, имея в виду хозяйственную деятельность объекта в целом, внешний предварительный контроль осуществляют также органы местной администрации (регистрация устава предприятия), финансовые органы (контроль за ценами), вышестоящие организации (ут­верждение смет, расчетов и т.п.).

Текущий контроль в основном реализуется факти­ческими методами. С его помощью определяют соот­ветствие содержания документа действительным харак­теристикам выполняемой хозяйственной операции. Внутри хозяйства он осуществляется руководством, экономической службой, другими управленческими подразделениями. Вне хозяйства текущий контроль проводится контролирующими органами обществен­ных организаций (например, обществом защиты прав потребителей), специализированными инспекциями некоторых ведомств (торговая инспекция, пробирный надзор и др.). Во многих случаях возможности этих учреждений используются правоохранительными орга­нами для проведения совместных с ними рейдов и других массовых проверочных мероприятий.

Как предварительный, так и текущий контроль имеет ряд положительных качеств, невосполнимых в стадии последующего контроля.

Предварительный контроль имеет особое значение для профилактики конкретных правонарушений. Теку­щий контроль может улавливать такие несоответствия между операциями и документами, которые по истече­нии времени методами документального контроля вы­явить не удастся. В этом смысле они являются важны­ми элементами системы контроля, влияющими на общую эффективность ее защитных функций. Вместе с

271

тем предварительные и текущие проверки всегда огра­ничены в своем объеме, так как относятся лишь к отдельным хозяйственным операциям. Возможность охвата проверкой всех сторон хозяйственной деятель­ности или всей совокупности определенных операций доступна только разнообразным формам последующего хозяйственного контроля.

Последующий финансовый контроль может быть:

документальным — таковым является анализ отчет­ности предприятий, проводимый экономическими служ­бами вышестоящих организаций, налоговыми инспек­циями, аудиторскими фирмами;

фактическим — к такой форме финансового кон­троля относится рассмотренная ранее инвентаризация;

комбинированным (документально-фактическим) — такой, наиболее действенной формой последующего финансового контроля является документальная реви­зия хозяйственной деятельности предприятия.