§ 9. Этапы учетного процесса. Компьютерные технологии обработки экономической информации и их влияние на защитные функции бухгалтерского учета
Ежемесячная учетная работа бухгалтерии каждой организации складывается из трех основных этапов — бухгалтерской обработки первичных учетных документов, регистрации хозяйственных операций, обобщения данных текущего учета и составления отчетного баланса независимо от формы обработки данных. При ручном способе на каждом этапе работники бухгалтерии выполняют не только учетные, но и строго определенные контрольные операции. В условиях компьютеризации учета часть контрольных функций заложена в систему обработки данных.
Первичные учетные документы (требования, кассо -вые ордера и т.п.) поступают в бухгалтерию, как правило, вместе с отчетами материально ответственных лиц (например, кассира, кладовщика), банковскими выписками или другими сводными документами. При бухгалтерской обработке проверяется доброкачественность каждого поступившего документа с формальной точки зрения и по существу. Одновременно выясняют, нет ли в сводной документации необоснованных записей, правильно ли подсчитаны итоги в первичных и сводных документах и т.п.
Первый этап учетной работы завершается составлением письменного распоряжения главного бухгалтера о принятии к учету первичного документа и об отражении хозяйственной операции в бухгалтерских счетах. Такое распоряжение иногда называется бухгалтерской проводкой.
Перед ее составлением бухгалтер решает вопрос о том, как после хозяйственной операции изменилось финансово-хозяйственное положение предприятия и
73
какую запись по счетам следует сделать, чтобы отразить это изменение.
Форма проводки обусловлена правилом двойной записи и имеет такой вид:
Приведенная в таблице проводка читается следующим образом: записать по дебету счета 50 "Касса" и по кредиту счета 51 "Расчетный счет" сумму 2 млн. рублей. Цель ее — вызвать после записи по счетам увеличение остатка по счету 50 и уменьшение остатка по счету 51 на 2 млн. рублей, т.е. внести в баланс изменение первого вида. Вместо наименования счетов в проводке (как это показано в таблице) указывают их шифры.
В большинстве случаев проводки оформляют на самих первичных документах. Для сокращения работы на типовых бланках первичных документов (кассовые ордера, авансовые отчеты и т.п.) форма проводки изготовляется заранее типографским путем. Широко распространены формы счетов текущего учета (учетные регистры), в которых заранее типографским путем проставлены шифры корреспондирующих счетов. Применение таких регистров делает излишним составление проводок на первичных документах. В этом случае первый этап учетной работы заканчивается группировкой документов, отражающих однородные операции. Указанная группировка документов предопределяет содержание учетной записи в регистрах и в этом смысле не отличается от бухгалтерской проводки.
Бухгалтерские проводки — важное связующее звено между первичными учетными документами и записями в книгах счетов текущего учета. Поэтому значение проводок как источника доказательств трудно переоценить. В этих документах вторично отражаются все хозяйственные операции, включая фиктивные, отраженные в подложных документах. При изучении проводок можно определить, кто из счетных работни-
74
ков проверил и принял к учету подложные документы, что имеет немаловажное значение при определении круга лиц, причастных к преступлению. Кроме того, подлоги в первичных документах иногда сопровождаются подлогами в бухгалтерских проводках. В таких случаях обнаружение сомнительных и подложных бухгалтерских проводок помогает определить круг непосредственных участников преступления и роль каждого из них.
Некоторые преступники совершают подлоги только в проводках, не составляя подложных первичных документов. Например, необоснованными проводками и записями в счетах текущего учета искажены сведения о себестоимости выпущенной продукции, за счет чего оказалась заниженной прибыль организации, подлежащая налогообложению.
При анализе первичных документов в данном случае может не возникнуть никаких сомнений в том, что следы преступления оставлены только в проводках и счетах текущего учета.
Подложные бухгалтерские проводки делятся на бездокументные (не подтвержденные первичными бухгалтерскими документами)1 и неправильные (не соответствующие содержанию первичных документов, послуживших для них основанием). При обнаружении проводок, не подтвержденных документами, одновременно с версией о подлоге рекомендуется проверить предположение об утрате первичных документов, так как, во-первых, большинство первичных документов перечисляется в отчетах материально ответственных лиц, во-вторых, почти каждая операция должна найти отражение не только в утерянном, но и в других документах.
Так, если утрачено платежное поручение, то может сохраниться банковская выписка, где оно было зарегистрировано, утраченная накладная должна быть зарегистрирована в отчете кладовщика, а отпуск товара кроме регистрации в данной накладной может найти отражение в путевых листах автотранспорта, пропусках.
Бездокументные проводки чаще встречаются в случаях, когда проводки составляются не на самих документах, а на отдельных бланках (в мемориатьных ордерах, накопительных ведомостях, журналах-ордерах и др.).
75
В некоторых случаях версия об утрате документов, послужившая основанием для бездокументной проводки, может быть исключена сопоставлением проводки с рабочим планом счетов данной организации, являющимся приложением к приказу об ее учетной политике. Иногда бездокументной проводкой предлагается внести в учетные сведения такие изменения, которые не могут быть обусловлены ни одной хозяйственной операцией и, следовательно, не могут быть оформлены первичным документом.
К неправильным бухгалтерским проводкам относятся проводки, не соответствующие документу по сумме. Например, на приходном кассовом ордере следовало написать проводку: дебет счета "Касса", кредит счета "Расчетный счет" — 10 млн. рублей, а дана проводка: дебет счета "Касса", кредит счета "Расчетный счет" — 1 млн. рублей. К этому же виду подлогов относятся встречающиеся в следственной практике проводки, не соответствующие содержанию операции, которая указана в первичном документе. В одном случае такое несоответствие может быть обусловлено ошибкой счетного работника, в другом — участием работника бухгалтерии в совершении преступления.
Разграничению ошибочных и заведомо подложных записей способствует применение метода аналогий. С помощью ревизора изучают, во всех ли подобных ситуациях ошибка повторяется. Признаком подлога можно считать неоднократное применение неправильных корреспонденции счетов, но только относительно определенной части аналогичных хозяйственных операций.
На втором этапе учетной работы сведения о каждой хозяйственной операции вносятся в различные взаимосвязанные учетные регистры, чем обеспечивается высокая точность бухгалтерского учета.
Учетные регистры (т.е. книги, карточки, журналы и другие типовые бланки, в которых регистрируются хозяйственные операции) различаются между собой по порядку записей и по объему содержания. По первому признаку различают регистры систематического и хронологического учета. При систематической регистрации однородные операции группируются на одних и тех же счетах текущего учета, например отражение операции в журнале счетов синтетического учета, кото-
76
рый обычно называется Главной книгой. Для каждого синтетического счета в Главной книге ежемесячно заводят отдельную таблицу, разделенную на две части — дебет и кредит.
Порядок записей в Главную книгу определяется содержанием самих хозяйственных операций. Затем однородные операции систематизируются, что позволяет получить сведения о движении того или иного вида средств при осмотре отдельных листов Главной книги.
Так, при осмотре счета "Касса" можно получить сведения о движении наличных денег за истекший период, при осмотре счета "Подотчетные лица" — сведения о выдаче и использовании подотчетных сумм и т.д.
Хронологический учет предусматривает группировку записей в зависимости от даты совершения операции.
Хронологическая регистрация может осуществляться в специальном журнале1. Простейшая форма его имеет такой вид:
РЕГИСТРАЦИОННЫЙ ЖУРНАЛ за июнь 1998 года
Номер проводки
Дата
Сумма
1
1.06
10 860 000
2
3.06
11 330360
18
30.06
15 462 500
Всего за месяц
185 335 420
Если регистрационный журнал ведется в отдельном регистре, то все проводки сначала заносят в этот журнал, а затем в счета синтетического учета по Главной книге. Записи в Главной книге могут быть сверены с регистрационным журналом. Это является важным средством предупреждения и выявления ошибок в ходе текущей и учетной регистрации.
По объему содержания регистры систематического учета в свою очередь подразделяются на синтетические
При журнально-ордерной форме счетоводства и при форме "Журнал-главная" хронологический журнал объединяется в одном бланке с другими учетными регистрами.
77
и аналитические в зависимости от того, какие счета текущего учета ведутся в этих регистрах. По мере внедрения рациональных форм бухгалтерского учета все большее распространение получают комбинированные регистры, в которых систематическая регистрация сочетается с хронологической либо синтетический учет ведется одновременно с аналитическим.
Преступные действия, совершенные на этом этапе, характерны только для ручной обработки данных и сводятся к неправильному исполнению проводок, когда сама проводка составлена верно, но записи сделаны в ненадлежащие счета синтетического и аналитического учета.
На третьем этапе учетной работы данные текущего учета обобщаются путем подсчета месячных оборотов в регистрах и выведения остатков по синтетическим и аналитическим счетам. При этом для обобщения учетных данных часто применяются специальные учетные регистры — оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам.
Записи в различные взаимосвязанные учетные регистры делают на основе одних и тех же проводок и первичных документов. Любая случайная ошибка приводит к нарушению одного из трех контрольных равенств двойной системы учета, что должно быть замечено на третьем этапе учетной работы — при подведении месячных итогов в учетных регистрах.
1. Равенство итоговых оборотов по дебету и кредиту Главной книги за месяц является следствием того, что в течение месяца сумма каждой операции заносится по дебету одного и кредиту другого счета. Это равенство могут нарушить следующие ошибки: а) сумма какой-либо операции отражена только один раз; б) сумма записана дважды, но оба раза на одной и той же стороне Главной книги (только по дебету или только по кредиту); в) сумма записана и по дебету, и по кредиту, но в разных цифровых значениях.
2. Соотношение общих итогов за месяц по Главной книге и по хронологическому журналу: итог хронологического журнала должен равняться любому из двух итогов за месяц по Главной книге. С помощью этого контрольного равенства можно выявить два вида ошибок, не нарушающих первого равенства: а) бухгалтер-
78
екая проводка вообще не записана в Главную книгу (в этом случае итог хронологического журнала превысит итог Главной книги); б) в Главной книге проводка занесена и по дебету, и по кредиту, но оба раза показана одинаковая неверная сумма.
3. Существует и такая ошибка, которая не вызывает нарушений ни первого, ни второго равенства, — запись сделана в Главной книге и по дебету, и по кредиту, но в ненадлежащие счета. Такую ошибку выявит третье контрольное равенство системы учета — соотношение между данными синтетического и аналитического учета: остаток по синтетическому счету должен равняться сумме остатков по аналитическим счетам, открытым на его основе, оборот средств по синтетическому счету должен быть равен сумме оборота средств по тем же аналитическим счетам.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (ст. 10) обеспечивают лица, их составившие.
Главный бухгалтер также обязан контролировать содержание учетных записей.
Искусственное сохранение контрольных равенств (например, методом неправильного подсчета итогов, дополнительными записями в регистрах аналитического учета и т.п.), предполагающее взаимосвязь подлогов, будет иметь важное доказательственное значение.
Случайные ошибки, допущенные при составлении проводок, а также при записи операций в учетные регистры, могут быть выявлены не только на третьем этапе учетной работы, но и в ходе текущей регистрации. Для исправления ошибок в бухгалтерском учете применяются три способа — корректурный, красное сторно и дополнительная проводка.
При корректурном способе ошибочную запись зачеркивают одной чертой и рядом делают правильную запись с письменной оговоркой об исправлении. Названный способ может быть применен лишь тогда, когда ошибка допущена только в проводке либо в одном из учетных регистров. Если же ошибка имела место при составлении проводки и повторилась в учетных регистрах, применяют способ красного сторно или
79
дополнительной проводки. При способе красного сторно неправильная запись повторяется красными чернилами (или красным карандашом) во всех учетных регистрах на основе специальной исправительной проводки, также выполненной красными чернилами. Суммы, занесенные в регистры красными чернилами, при подсчетах не суммируются, а вычитаются, в связи с чем неправильная запись погашается исправительной.
В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования.
1. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места.
Такая ошибка может быть исправлена одной "красной" проводкой и записью в учетные регистры, которые "погасят" неправильные записи.
2. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операции, но эта сумма отнесена на счет текущего учета не в соответствии с содержанием операции. Такая ошибка исправляется двумя проводками: красной, которая погашает ошибку, и новой проводкой, правильно отражающей содержание операции. Например, на основе расходного кассового ордера вместо счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ошибочно на сумму 2 млн. рублей дебетован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для исправления ошибки необходимо сделать две проводки: 1) дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 50 "Касса" — 2 млн. рублей — красными чернилами. После исполнения этой проводки ошибочные записи будут погашены; 2) дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", кредит счета "Касса" — 2 млн. рублей — обычными чернилами (правильная проводка). Приведенные в примере проводки отразятся в счетах текущего учета1:
Красные записи условно заключены в рамки.
80
Счет "Касса"
Дебет
Кредит
Ошибочно
Сторно Правильно
2, 0
2,0
2,0
Итого: оборот
2,0
Счет "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'1
Дебет
Кредит
Ошибочно 2,0
Сторно 2,0
Итого: оборот
Счет "Расчеты с подотчетными лицами"
Дебет
Кредит
Правильно
2,0
Начальный остаток
2,0
Итого: оборот
2,0
В следственной практике приходится сталкиваться иногда с необоснованными исправительными записями, составленными с целью сокрытия злоупотреблений. Так, в одних случаях преступники под видом дополнительных составляют бездокументные проводки, в других — суммы, которые первоначально были правильно отражены в учете, позднее сторнируют и списывают на другие счета с целью скрыть недостачи и хищения материальных ценностей. Иногда путем необоснованного повторного сторнирования одних и тех же сумм бухгалтеры стремятся запутать учет и отвлечь внимание ревизора от других записей, скрывающих злоупотребления.
Примером бездокументных записей, маскируемых под видом исправления ошибок, может служить так называемое "одностороннее сторно". Какая-либо сумма передвигается с одного синтетического счета на другой или переносится с одной карточки аналитического учета на другую несистемным путем без предварительного составления проводок. Для этой цели по одной и той же стороне двух счетов текущего учета (например, оба раза по дебету) делают две записи на одну и ту же сумму, но разным цветом: один раз красными и один раз обычными чернилами. Ни одно из контрольных равенств учетной регистрации при этом не нарушается, но в учетные сведения вносятся необходимые преступнику изменения. Выявить одностороннее сторно нетрудно, поскольку преступники, делая бессистемные записи, вынуждены ссылаться на вымышленные номера проводок. Такие записи, обнаруженные в ходе документальных ревизий, должны привлечь внимание следователя, поскольку исправление случайных ошибок методом одностороннего сторно в бухгалтерском учете не допускается.
В условиях компьютеризации учета уровень его защитных функций заметно возрастает, что оказывает влияние и на содержание преступных действий, выполняемых под видом учетных операций. В памяти ЭВМ создается банк сведений о хозяйственных операциях, подготовленный к последующей обработке, а большая часть учетных регистров выполняется машинным способом.
82
Изменение технологии оказывает влияние на организацию учета. В ряде случаев происходит разделение функций между работниками бухгалтерии и самостоятельного структурного подразделения — вычислительного центра (ВЦ) организации. В функции бухгалтерии в этом случае входит подготовка к машинной обработке первичной учетной документации, передача (с регистрацией в соответствующих журналах) пачек с документами на ВЦ, обратное получение также под роспись этих пачек, прием машинограмм аналитического учета, составленных на ВЦ и скрепленных подписями его работников.
На стадии подготовки данных особый интерес представляет разработка сводной документации, которая иногда взамен первичных документов передается на ВЦ (например, справка бухгалтера цеха о суммах, начисленных по больничным листам), а также процесс кодирования исходной информации. Коды представляют собой условные цифровые обозначения, присваиваемые определенным аналитическим счетам (в документах соответствуют фамилии работника предприятия, получающего заработную плату, наименованию конкретного материала и т.п.). Они воспринимаются машиной вместо текстовых обозначений, а затем фигурируют в ее выходной информации.
При выявлении и расследовании многих экономических преступлений важно детально изучить все эти процессы. Такое изучение помогает установить, кто именно (бухгалтер, материально ответственное лицо и т.д.) проставил кодовые обозначения на первичных документах, кто контролировал эту работу, как обеспе -чивалась сохранность документов при передаче их на ВЦ и другие важные обстоятельства.
Это вызвано следующим. В условиях машинной обработки данных виды подложных записей в счетах остаются прежними — их образуют бездокументные записи и записи в ненадлежащие счета. Но способы выполнения таких записей становятся иными. Преступный результат достигается путем ввода в машину заведомо ложной исходной информации.
Такая же закономерность сохраняется и при компьютерной обработке данных, выполняемой непосред-
83
ственно в бухгалтерии без обращения к услугам вычислительных центров.
В настоящее время существует множество программ, позволяющих вести бухгалтерский учет предприятия на персональных компьютерах. Компьютерные технологии ведения бухгалтерского учета имеют существенные преимущества по сравнению с ручной обработкой данных и даже по сравнению с обработкой бухгалтерских документов на вычислительных центрах. При компьютерных технологиях бухгалтерского учета ряд трудоемких операций выполняется без участия бухгалтера — автоматически. Так, многие программы автоматизации бухгалтерского учета на персональных компьютерах автоматически осуществляют ведение Главной книги, журналов-орд еров, регистров аналитического и синтетического учета при вводе с первичных документов хозяйственных операций и бухгалтерских записей (проводок).
Кроме того, такие системы берут на себя составле -ние баланса и отчета о финансовых результатах на любой момент времени, позволяют вести количественно-суммовой и суммовой учет с формированием оборотных ведомостей, карточек счетов, рассчитывать заработную плату с автоматическим расчетом налогов, выбор и фильтрацию хозяйственных операций по различным признакам во всевозможных сочетаниях (содержание операций, корреспондирующие счета, период совершения операций), выполняют ряд других функций.
Несмотря на множество существующих программ автоматизации бухгалтерского учета на персональных компьютерах, их можно классифицировать по назначению. Существуют так называемые "мини-бухгалтерии". Сюда можно отнести такие программы, как "Финансы без проблем", "Бэмби +" и др. Они предназначены для предприятий, где объем документооборота мал и нет необходимости содержать бухгалтера. В силу своей простоты и автоматического определения корреспонденции счетов бухгалтерского учета, а также формирования отчетности, необходимой для представления в налоговые органы, бухгалтерский учет с помощью такой программы может вести и сам владелец предприятия, не имея квалификации бухгалтера.
84
Другая группа программ предназначена для небольших и средних предприятий. Как правило, это интегрированные системы автоматизации бухгалтерского учета, которые позволяют осуществлять учет всех хозяйственных операций, автоматически формировать бухгалтерскую и налоговую отчетность. Но при значительном объеме документооборота такие программы начинают работать замедленно, что и определяет границы их использования. К данным программам можно отнести "Инфо-Бухгалтер", "Инфософт", "Комтех +" и некоторые другие.
Есть группа программ, ориентированных специально на средние предприятия. В отличие от программ предыдущей группы, у них выделены в отдельные блоки участки автоматизации учета материалов, товаров, основных средств и их износа, расчетов по заработной плате, т.е. тех участков, где наиболее велик объем аналитической информации. Поскольку обращение к автоматизации по каждому из этих участков происходит не одновременно, то скорость работы программы повышается. При необходимости ведения учета по всем участкам одновременно можно объединить в локальную сеть несколько компьютеров, на каждом из которых ведется учет соответствующих операций.
К программам этой группы можно отнести "БЭСТ-2", "БЭСТ-3", "Парус", "1С-Бухгалтерия Проф. Сетевая", "Инфин-Бухг. Сетевая" и ряд других.
Вместе с тем все программы автоматизации либо предусматривают, либо допускают выполнение первого этапа бухгалтерской обработки документов ручным способом. Исходя из содержания документа, бухгалтер непосредственно вводит в компьютер информацию о корреспондирующих счетах синтетического учета, а также об аналитических счетах, на которых должна найти отражение данная хозяйственная операция. Так как последующие этапы учетного процесса полностью автоматизированы, то независимо от того, где обрабатывается исходная информация (в вычислительном центре или на автоматизированном рабочем месте бухгалтера), противоправные действия смещаются на первый этап учетного процесса. При этом для фальсификации данных аналитического учета используется под-
85
мена кодового обозначения аналитического счета (при обработке данных на ВЦ) или же сам бухгалтер с помощью машины отражает операцию на ненадлежащем аналитическом счете.
Если программа обработки данных не нарушена, противоправные действия смешаются на первый этап учетного процесса. При этом для фальсификации данных аналитического учета используется подмена кодового обозначения аналитического счета. Для фальсификации данных синтетического учета чаще всего применяется искажение суммы двух хозяйственных операций. По одной хозяйственной операции (скажем, дебет счета 10. кредит счета 60) сумма занижается, по другой (например, дебет счета 10, кредит счета 71) в этом же размере завышается. Фактически в данном примере будет искусственно занижен остаток задолженности по расчетам с поставщиками, одновременно занижена задолженность подотчетных лиц, что равно бездокументной проводке (дебет счета 60, кредит счета 71). Поскольку одновременно эти же операции будут отражены в аналитическом учете, то, обратившись к данным этого учета, можно будет установить, кто именно из подотчетных лиц принимал участие в преступлении. Известны ситуации, когда сквозные подлоги в условиях машинной обработки данных выполняются путем предоставления для машинной обработки временных, впоследствии уничтожаемых документов. В этих ситуациях в машинограммах появятся бездокументные записи. При выявлении необоснованных записей в машинограммах синтетического и аналитического учета применяют два основных приема бухгалтерского анализа — сличение (взаимный контроль) кодовых обозначений с содержанием первичного документа и сопоставление учетных записей с сохранившимися в делах бухгалтерии первичными документами.
Обнаружение необоснованных учетных записей помогает в юридической практике установить способ маскировки фактической недостачи, выяснение других обстоятельств дела способствует выявлению, например, способа создания резерва или факта изъятия каких-либо ценностей. В этих ситуациях требуется обратиться к другим доказательствам, в том числе к документальным.
86
После выдачи материалов со склада в костюмерный цех одной киностудии путем последующих дописок штрихов и цифр в требованиях на отпуск кладовщиком по сговору с бухгалтером были созданы фиктивные излишки искусственного меха. Эти излишки реализовывались следующим образом: в требовании на отпуск искусственного меха проводилась подмена кодового обозначения, указывался код, соответствующий натуральному меху (например, код меха чернобурой лисы). Тем самым искусственно созданные излишки искусственного меха в машинограммах аналитического учета не возникали, но скрывалась недостача уже похищенного натурального меха.
После восстановления подлинного содержания аналитического учета в ходе оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий все же потребовалось установить причины недостачи натурального меха. С этой целью были выявлены его покупатели. Способ подделки требований на выдачу искусственного меха подтвержден результатами графической экспертизы.
В аналогичной ситуации на крупном промышленном предприятии было установлено, что подмена кодов в требованиях на отпуск материалов со склада в цех привела к сокрытию таких ценных предметов, как холодильники и телевизоры. Установить все обстоятельства дела (прежде всего каналы сбыта похищенного) ввиду несвоевременной организации оперативных мероприятий не представилось возможным, что привело к возвращению данного уголовного дела из суда для проведения дополнительного расследования.
Таким образом, в реальной юридической практике равно недопустима как недооценка, так и переоценка роли учетных несоответствий во всей совокупности собранных материалов.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 38 Главы: < 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. >