§ 7. Использование оценочных показателей и данных аналитического учета в юридической практике

Защитные функции бухгалтерских счетов, исполь­зуемые в юридической практике, реализуются, глав­ным образом, в системе аналитического учета. Это объясняется двумя основными причинами. Во-первых, защита имущественных интересов собственника (свое -временное выявление недостач и потерь) является одной из главных задач именно аналитического учета; во-вторых, в аналитическом учете содержатся наиболее конкретные сведения о движении хозяйственных средств и их источников, что во многом облегчает работу юриста по поиску и собиранию доказательств.

Использование первой особенности в юридической практике основывается на закономерных взаимосвя­зях, существующих между реальным состоянием за­щитных функций аналитического учета (прежде всего, степенью соблюдения общих правил его осуществле­ния) и содержанием противоправных действий, свя­занных с причинением имущественного ущерба данно­му предприятию.

57

В расчет принимается объективность отражения конкретных особенностей аналитического учета рядом способов совершения противоправных деяний. Кон­кретное содержание такого возмо кного отражения оп­ределяют путем обследования системы аналитического учета, применяемой на данном предприятии, которое проводят, как правило, с привлечением соответствую­щих специалистов.

Обследование помогает решать две важные задачи юридической практики. Во-первых, по делам о выяв­ленных правонарушениях устанавливают, какие имен­но недостатки в порядке ведения аналитического учета могли способствовать их возникновению. Во-вторых, при осуществлении профилактических мероприятий и в поисковой деятельности оперативных аппаратов, ис­ходя из особенностей аналитического учета, прогнози­руют возможность совершения противоправных дея­ний с целью их предотвращения или своевременного обнаружения.

В ходе обследования применяются специальные критерии, характеризующие реальное состояние за­щитных функций аналитического учета, которые при­нято называть оценочными показателями.

Если к первой группе оценочных показателей отно­сят наличие недостатков в порядке ведения аналити­ческого учета, которые могут способствовать возник­новению или несвоевременному выявлению признаков противоправных деяний, то ко второй — наличие осо­бенностей в построении аналитического учета, кото­рые не являются нарушением правил, но могут исполь­зоваться правонарушителем при выборе наиболее "без -опасного" с его точки зрения способа изъятия принад­лежащих предприятию материальных ценностей и де­нежных средств.

В первой группе необходимо выделить два основ­ных вида нарушения действующих правил, наличие или отсутствие которых существенно влияет на способ -ность аналитического учета своевременно отражать не­гативные последствия противоправного деяния:

отсутствие аналитического учета по тем синтети­ческим счетам, расшифровка которых обязательна для успешной защиты имущественных интересов предпри­ятия. К таким синтетическим счетам относятся, в пер-

58

вую очередь, счета, учитывающие движение материаль­ных ценностей (01, 10, 40), а также счета, на которых отражаются взаимные расчеты предприятия с отдель­ными юридическими и физическими лицами (60, 64, 70, 71). Так, отсутствие аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" может способствовать возникновению хищений, скрываемых путем необоснованного перечисления денежных средств какой-либо сторонней организации, где по предварительному сговору перечисленная сумма обна­личивается и присваивается участниками преступле­ния. Дебиторская задолженность такой организации в синтетическом учете окажется "свернутой" с кредитор­ской задолженностью, существующей в пользу других кредиторов, а признаки преступления могут долгое время оставаться необнаруженными;

недостаточная детализация в аналитическом учете данных расшифровываемого синтетического счета, т.е. введение в оборот "укрупненных" аналитических сче­тов типа "Компьютеры" (без дифференциации по мар­кам и ценам), "Расчеты с прочими поставщиками" (без разграничения по наименованиям организаций) и т.п. Такие нарушения облегчают маскировку многих способов совершения преступлений, а иногда приводят к сокрытию материального ущерба, не связанного с противоправными действиями работников данного предприятия. На крупном предприятии, производящем стеклопродукцию, ввиду большого количества основ­ных и разовых покупателей для учета, с последними в аналитическом учете по синтетическому счету 64 был выделен общий счет "Расчеты с прочими организация­ми". Ввиду небрежности отдельных работников бухгал­терии счета-платежные требования в адрес некоторых разовых получателей после фактической отгрузки про­дукции иногда вообще не направлялись. Платежи от таких покупателей поступали не всегда и, как выясни­лось, в отдельных случаях полученная ими продукция не приходовалась, а выручка от ее продажи похища­лась. Задолженность недобросовестных покупателей долгое время числилась в виде нерасшифрованного остатка на обобщенном аналитическом счете.

Ущерб, причиненный предприятию, был возмещен только после восстановления надлежащего аналитичес-

59

кого учета по счету 62 "Расчеты с покупателями", когда обнаружился факт длительно непогашаемой дебитор­ской задолженности соответствующих коммерческих организаций.

Возможность решения профилактических задач связана с выявлением и устранением типичных недо­статков в порядке ведения аналитического учета, кото­рые могут способствовать возникновению преступле­ний, а также иных противоправных действий, причи­няющих ущерб предприятию.

В случае таких недостатков теряется возможность использовать аналитический учет для эффективного управления хозяйственной деятельностью, для обеспе­чения контроля за движением и сохранностью ценнос­тей, находящихся в ведении каждого из материально ответственных лиц. Кроме того, снижается действен­ность защитных функций других элементов метода бух­галтерского учета.

В одном научно-исследовательском институте учет хозяйственного инвентаря вели без достаточной дета­лизации. Аналитические счета открывались по группам однородных ценностей. Например, все шторы незави­симо от их стоимости, материала и размера учитыва­лись на одном аналитическом счете "Шторы разные" по средним ценам.

Воспользовавшись этим, заведующий хозяйством присваивал и продавал дорогостоящий инвентарь и заменял его дешевыми изделиями, которые он приоб­ретал на стороне. Хищения не выявлялись при инвен­таризации, поскольку качество и стоимость отдельных вещей нигде не учитывались. Злоупотребления были раскрыты лишь после восстановления аналитического учета, когда по каждому виду инвентаря были заведены отдельные счета, детализирующие групповой учет (вместо одного счета "Шторы разные" несколько сче­тов по каждому виду инвентаря: "Шторы шелковые", "Шторы плюшевые" и т.п.).

Как видим, в подобных ситуациях пробелы анали­тического учета уменьшают возможность своевремен­ного выявления признаков преступлений с помощью инвентаризации, т.е. влияют на защитные функции другого смежного со счетами элемента метода бухгал­терского учета.

60

Сталкиваясь с недостатками в аналитическом учете, следует иметь в виду, что иногда они создаются работниками бухгалтерского аппарата намеренно, для того, чтобы в дальнейшем облегчить сокрытие преступ­ления. Укрупнение или недостаточная детализация аналитического учета по соответствующим счетам часто создаются счетными работниками умышленно с тем, чтобы скрыть хищения, совершенные их сооб­щниками — материально ответственными лицами. Ис­кусственной деформации может подвергаться не обяза­тельно только материальный, но и учет расчетов с другими организациями или лицами (например, умыш­ленный отказ от ведения аналитического учета по тако­му синтетическому счету, как "Расчеты с разными кре­диторами и дебиторами")1.

В экспертной практике встречаются случаи наме­ренной запущенности аналитического учета именно по этому счету. Главный бухгалтер предприятия таким образом долго скрывал задолженность по авансам, по­лученным им лично в счет заработной платы, а также суммы, перечисленные им из кассы предприятия в погашение собственной задолженности истице по не­уплаченным ранее алиментам. Ввиду отсутствия анали­тического учета эти суммы оказывались скрытыми в нерасшифрованном остатке по синтетическому учету, "свертываясь" с различными видами невостребован­ной кредиторской задолженности.

В стадии поисковой работы границы между профи­лактикой и выявлением преступлений не всегда оста­ются достаточно четкими. Некоторые недостатки в ор­ганизации аналитического учета могут рассматриваться не только как нарушения правил, способствующие воз­никновению преступлений, но и как признаки кон­кретных преступных действий, направленных на ней­трализацию защитных функций учета. Разумеется, после раскрытия преступления такие искусственно со -зданные организационные недостатки должны быть устранены в целях профилактики новых аналогичных преступлений.

Этот счет используется для учета расчетов с организациями и лицами, не связанных с поставкой материалов или от грузкой продук­ции.

61

От недостатков в учете следует отличать его особен­ности, которые, как отмечалось, сами по себе, не явля­ясь нарушениями каких-либо правил, оказывают опре­деленное влияние на формирование способов преступ -лений. Такие особенности в совокупности с другими данными, характеризующими хозяйственную деятель­ность предприятия, как раз и могут использоваться в целях прогнозирования преступлений, совершаемых определенным конкретным способом.

На складах социально-бытовых учреждений (в больницах, детских садах и т.п.) в целях упрощения работы разрешено аналитический учет однородных продуктов (макароны, сухофрукты и т.п.) вести на одной общей карточке по средневзвешенным ценам. Это считается оправданным, поскольку поступающие продукты используются на месте и не подлежат реали­зации сторонним организациям и лицам.

Однако в условиях многообразия цен на одно­именные продукты питания положение может стать угрожающим. Возможны ситуации, когда в торгово-коммерческих структурах, поставляющих продукты, учет товаров (что характерно для предприятий, реа­лизующих товары в розницу населению) ведется только в суммовом выражении. В таких ситуациях с высокой степенью вероятности можно прогнозиро­вать возникновение преступлений, которые будут со­вершаться по сговору между работниками торгового предприятия и кладовщиком социально-бытового уч­реждения. Способ совершения преступления может быть связан с подлогом в первичной документации, когда, например, в документе на отпуск и получение продуктов будет указан более дорогой продукт (на­пример, изюм), а фактически в том же количестве выдан более дешевый (скажем, сушеные яблоки). Разница изымается из денежной выручки, а по скла­ду социально-бытового учреждения не поступивший изюм будет отражен на общей карточке аналитичес­кого учета "Сухофрукты", а затем также обезличенно списан на кухонное производство.

От использования оценочных показателей, которое может быть сведено к поиску "уязвимых" звеньев в аналитическом учете и прогнозированию их возмож­ной связи с предполагаемым правонарушением, следу-

62

ет отличать изучение учетных сведений о хозяйствен­ной деятельности, проводимое в целях обнаружения и собирания доказательств.

Такое изучение основано на использовании второй особенности аналитического учета, а именно его спо­собности детально, со ссылкой на конкретные первич­ные документы отражать процессы хозяйственной дея­тельности, осуществляемой на данном предприятии. Значение записей в аналитическом учете как одного из источников получения доказательств коренным обра­зом различается в зависимости от степени их докумен­тальной обоснованности. В этой связи различают две основные ситуации. Первая характеризуется полным соответствием учетных записей содержанию сохранив­шихся (или имевшихся на момент составления запи­сей) первичных бухгалтерских документов. Вторая об­ратная ситуация характеризуется разрывом между со­держанием первичных документов и записями в анали­тическом учете.

Записи, не подтвержденные документами, призна­ются необоснованными. Принципы их обнаружения и использования в процессе доказывания рассматрива­ются в следующем параграфе.

Что касается доброкачественных (основанных на первичных документах) данных аналитического учета, то они используются при решении следующих задач, возникающих при расследовании уголовных дел и раз­решении гражданско-правовых споров:

установление признаков вымышленной или не полностью отраженной в первичной учетной докумен­тации хозяйственной деятельности;

установление периода образования недостачи цен­ностей в условиях нарушения правил проведения ин­вентаризации;

выявление сомнительных первичных документов, требующих детальной проверки;

выявление признаков подлога в сохранившихся (либо уничтоженных) первичных документах и в мате­риалах инвентаризаций.

При решении первой задачи данные аналитическо­го учета о движении ценностей подвергаются логичес­кой проверке с позиций реального содержания осу-

63

ществляемой на предприятии производственной дея­тельности.

Так, если представить, что данные о движении про­изводственных запасов, приведенные в таблице 5, были обнаружены на реальном кондитерском предприятии, то логический их анализ в сопоставлении с рецептурой выпускаемых изделий позволил бы обнаружить при­знаки вымышленной хозяйственной деятельности (когда само производство фиктивно и служит лишь для отмывания доходов, добытых преступным путем) либо признаки выработки продукции из частично неучтен­ного сырья и т.п. В качестве таких признаков выступа­ло бы отсутствие данных о движении ряда необходи­мых для изготовления продукции компонентов (дрож­жи, соль, ароматизирующие вещества), диспропорция в данных о расходе взаимосвязанных сырьевых компо­нентов и т.п.

Можно предположить также нереальность перехо­дящих остатков, числящихся по аналитическому счету "Мука", ввиду их полного количественного совпаде­ния как на начало, так и на конец месяца, что иногда указывает на факт сокрытия недостачи.

Вторая задача бывает особенно актуальной при раз­решении гражданско-правовых споров, в том числе в условиях нарушения правил сдачи-приемки ценннос-тей при смене материально ответственных лиц. Мето­дику решения этой задачи покажем на примере дан­ных, приведенных в таблице 4.

Предположим, что смена материально ответствен­ных лиц произошла на данном складе 20.03. В акте сдачи-приемки ценностей от кладовщика А. кладовщи­ку Б. указано наличие шоколада в количестве 200 кг. Установлено, что акт составлен на основе книжных остатков, а фактическая приемка ценностей не произ­водилась. При инвентаризации на 16.07 на складе об­наружена недостача шоколада в количестве 700 кг (чис­лится по учету 800 кг, в наличии оказалось 100 кг). Возникает вопрос: в период чьей именно работы (кла­довщика А. или Б.) образовалась эта недостача?

Все первичные документы оформлены правильно, исключение составляет акт сдачи-приемки ценностей. В этой ситуации приходится допустить, что часть недо­стачи (но не более 200 кг, наличие которых не прове-

64

рялось) могла возникнуть в период работы кладовщика А. Однако документально данный факт не подтверж­ден, поэтому гражданский иск в случае его предъявле­ния будет оставлен без удовлетворения. В то же время видно, что за период своей работы кладовщик Б. при­нял от поставщиков 800 кг шоколада, отпустил в цех 200 кг и должен был предъявить (без учета спорного акта передачи) при инвентаризации 600 кг этого про­дукта. Предъявлено им 100 кг, т.е. меньше на 500 кг. Суд принял обоснованное решение о том, что данная недостача (500 кг шоколада) возникла в период работы кладовщика Б., и в этой сумме удовлетворил исковое заявление организации.

В качестве поискового признака при решении тре­тьей задачи рассматривается прежде всего такой обна­руживаемый в аналитическом учете показатель, как относительная распространенность так называемых уязвимых хозяйственных операций.

Этим термином будем обозначать такие операции, под видом которых в данной хозяйственной сфере сравнительно чаще скрываются наиболее типичные способы совершения преступлений.

Распространенность уязвимых операций может оп­ределяться по объемным показателям в отношении группы идентичных хозяйственных объектов или на одном и том же объекте, но за несколько аналогичных периодов, за время работы разных должностных либо материально ответственных лиц.

Так, независимо от состояния учета, с позиций возможного подлога в документах уязвимыми можно признать операции по приобретению учреждениями и организациями на условиях безналичного или налич­ного расчета мелкооптовых партий товара в системе торгово-коммерческих организаций. Относительно вы­сокая распространенность таких операций по отноше­нию к отдельным покупателям и видам товара может быть понята как сигнал о возможных злоупотреблени­ях, который требует своей проверки на основе анализа соответствующих первичных документов. При изуче­нии данных аналитического учета по счету "Материа­лы" в бухгалтерии дома-интерната для престарелых было замечено, что по одному из видов ценностей — "Дихлофос" (используемый для дезинфекции помеще-

65

" <Л юоная бум а.ч серия

ний) наблюдаются неоправданно большие и все воз­растающие месячные обороты. "Дихлофос" приобре­тался постоянно в одном и том же магазине, которому разрешено торговать и мелким оптом, и в розницу. Списание "Дихлофоса" проводилось по ведомостям, в которых расписывались технички. При опросе устано­вили, что технички "Дихлофос" получали всего один раз в год, а в остальных ведомостях их росписи под­дельные. Дальнейшая проверка позволила установить, что за этими подлогами в документах скрывались со­вместные хищения денежных средств, совершаемые работниками магазина и дома-интерната.

Неоправданно высокий оборот "Дихлофоса" был вызван в данном случае подлогами как в приходных (на получение из магазина), так и в расходных первич­ных документах, послуживших основанием для запи­сей в соответствующем аналитическом счете.

Аналогичный подход к анализу может быть приме­нен и к использованию учетных данных на коммерчес­ком предприятии, отпускавшем товар. Но в этом слу­чае относительная распространенность уязвимых опе­раций проводилась бы не только в динамике, но и по отношению к конкретным организациям, наиболее часто приобретавшим определенные виды товаров на условиях безналичного расчета. Признак относитель­ной распространенности уязвимых операций проявля­ется и в других, разнообразных формах, что всегда учитывается в практике выявления преступлений.

В процессе доказывания выявленных преступлений признак относительной распространенности уязвимых операций также может иметь существенное значение, но для решения другой задачи — для поиска ранее неизвестных подложных документов как важных до­полнительных доказательств, необходимых для объек­тивного установления всех обстоятельств расследуемо­го уголовного дела.

Принципиальная возможность решения четвертой задачи определяется тем, что с помощью доброкачест­венных аналитических данных могут обнаруживаться деформации в смежных со счетами элементах метода бухгалтерского учета — в документах и материалах ин­вентаризации.

66

Одним из доказательств подлога в первичных доку­ментах может быть, в частности, обнаружение на какой-то момент времени отклонения от обычного по­рядка формирования текущих остатков по аналитичес­ким счетам (например, возникновение кредитового ос­татка по активному счету). Такое несоответствие, за­фиксированное в акте ревизии, может использоваться при доказывании подлога в документах — бестовар­ность расходной операции, неполное оприходование ценностей и т.п.

Могут использоваться данные аналитического учета при выявлении подлогов в материалах инвента­ризации, когда в акте результатов инвентаризации или в сличительных ведомостях указаны заведомо невер­ные данные о книжных (вытекающих из данных учета) остатках ценностей на момент проведения инвентари­зации.

Данные аналитического учета, отражающие отдель­ные операции, могут сопоставляться с содержанием конкретных учетных документов, что позволяет иногда устанавливать в этих документах признаки заведомых искажений. Так, если в расчетной ведомости, где ве­дутся лицевые счета аналитического учета по каждому сотруднику предприятия, в графе "К выдаче на руки" по какому-то из аналитических счетов указано 60 руб­лей, а в платежной ведомости, приложенной к отчету кассира, значится к выдаче 160 рублей, и подобные расхождения не единичны, то можно предположить, что в платежной ведомости после выдачи денег сдела­ны последующие дописки штрихов и цифр, что указы­вает на признаки хорошо известного способа соверше­ния преступления.

Наконец, по данным аналитического учета может быть восстановлен внешний вид утраченных (уничто­женных) первичных бухгалтерских документов, после чего содержание таких документов в ряде случаев под­вергают детальной проверке. Так, на многих предпри­ятиях для учета расчетов с депонентами (лицами, свое­временно не получившими заработную плату) ведут специальный регистр аналитического учета — Книгу расчетов с депонентами. На основе записей в этой книге (образец книги приведен на с. 49) можно устано­вить содержание утраченной платежной ведомости на

67

выдачу депонентских сумм, включая и фамилию каж­дого депонента, а затем провести опрос указанных в этой ведомости лиц на предмет действительности полу­чения ими своевременно невостребованной заработной платы.