§ 2. Правовая регламентация защитных функций бухгалтерского учета. Требования, предъявляемые к первичной учетной документации

Современное отечественное законодательство, ре­гулирующее бухгалтерский учет, представляет собой многоуровневую систему, находящуюся в стадии ак­тивного формирования.

Первый (высший) уровень нормативного регулиро­вания бухгалтерского учета составляют федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации, Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтер­ском учете" — основной нормативный акт, регулирую­щий бухгалтерский учет в Российской Федерации. Данный Федеральный закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета на всех предприятиях

22

независимо от форм собственности, включая филиалы и представительства иностранных организаций, нахо­дящиеся на территории России, если это не противоре -чит договорам нашей страны с другими государствами1. Граждане, осуществляющие предпринимательскую де­ятельность без образования юридического лица, ведут учет своих доходов и расходов в интересах налогообло­жения и в порядке, установленном налоговым законо­дательством Российской Федерации.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" пред­усматривает многоуровневую систему его нормативно­го регулирования (ст. 5).

Данный Закон формулирует определение бухгал­терского учета, называет его объекты. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и до­кументального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные опера­ции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (ст. 1 Закона). Бухгалтерский учет при­зван решать три главных задачи:

1)                               формирование полной и достоверной информа­ции о деятельности организации, ее имущественном положении;

2)                                                          обеспечение необходимой информацией для контроля за соблюдением законодательства при осу­ществлении организацией хозяйственных операций;

3)                                    предотвращение отрицательных результатов хо­зяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финан­совой устойчивости.

Федеральный закон состоит из четырех глав и включает в себя нормы в области организации бухгал­терского учета, методологии, в бухгалтерской докумен-

На совместных предприятиях в соответствии с п. 30 Закона об иностранных инвестициях осуществляется также параллельный учет, правила ведения которого определяются положениями, действующи­ми в стране иностранного инвестора. При этом расходы по ведению учета на основе зарубежных стандартов осуществляются исключи­тельно за счет иностранного инвестора.

23

тации и регистрации, а также в области бухгалтерской отчетности. После его введения в действие все другие нормативные акты — положения, инструкции и т.п. — остаются в силе в части, не противоречащей данному Закону.

К документам первого уровня системы норматив­ного регулирования бухгалтерского учета следует также отнести Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК). В нем нашли отражение многие вопросы учетной работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обяза­тельность утверждения годового бухгалтерского отчета, обязательные случаи аудиторского заключения, поня­тие чистых активов, дочерних и зависимых обществ, порядок реорганизации и ликвидации различных видов юридических лиц.

Второй уровень нормативного регулирования бух­галтерского учета в России — это система националь­ных бухгалтерских стандартов. Стандарт представляет собой свод основных правил, устанавливающих на­правления учета определенного объекта или их сово­купности.

Третий уровень нормативного регулирования бух­галтерского учета — инструкции, методические указа­ния, рекомендации и т.п. В этих нормативных актах раскрываются конкретные механизмы действия пра­вил, установленных национальными бухгалтерскими стандартами применительно к конкретному виду дея­тельности, с учетом отраслевых особенностей. Один из важнейших документов этого уровня — План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению. К нормативным актам этой группы следует также отне­сти Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, методические указания по инвен­таризации имущества и финансовых обязательств, ин­струкции по заполнению форм бухгалтерской отчет­ности, указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства и др. Общее число методических указаний достаточно велико.

Наконец, четвертый уровень составляют норматив­ные документы, определяющие учетную политику дан-

24

ной организации1. На основе действующего законода­тельства предприятия самостоятельно формируют свою учетную политику (совокупность способов ведения бухгалтерского учета). С этой целью они имеют право разрабатывать внутрифирменные методики и инструк­ции по бухгалтерскому учету. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоря­жением лица, отвечающего за организацию и состоя­ние бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 6 Феде­рального закона "О бухгалтерском учете" ответствен­ность за организацию бухгалтерского учета, соблюде­ние законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Грубое нарушение правил бухгалтерского учета может снижать или полностью разрушать присущие ему защитные функции. Наиболее часто нарушения имеют вид:

а)                              полного или частичного неотражения хозяйст­венной деятельности средствами учета. В этом случае выявить признаки каких-либо экономических пре­ступлений практически невозможно ввиду отсутствия документальной доказательственной базы. Для защи­ты фискальных интересов государства законодатель предусмотрел возможность использования отчетных показателей работы аналогичных организаций  в целях выявления прибыли, сокрытой от налогообло­жения;

б)                                                отражения вымышленной хозяйственной дея­тельности. Данный вид разрушения защитных свойств обязателен при незаконном обналичивании денежных средств по заявкам предприятий и организаций. Обыч­но коммерческие структуры, занимающиеся противо­правной деятельностью, имеют продуманную систему документального ее прикрытия под видом якобы вы­полненных работ, оказанных услуг или поставленных товарно-материальных ценностей.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 30 декабря 1994 г. "Об обеспечении пра­вопорядка при осуществлении платежей по обязатель­ствам за поставку товаров (выполнение работ или ока -

Подробнее об учетной политике см. § 10 настоящей главы. 25

зание услуг)"1 и в соответствии со ст. 170 ГК данные сделки признаются ничтожными (мнимыми) и все по­лученное по ним изымается в государственный бюд-}кет*

в) искажения объектов учета. Характерно, что одной из побочных целей подобного искажения явля­ется отражение хозяйственных операций, наименее за­щищенных средствами учета, под видом более защи­щенных (например, расчеты наличными в документах оформляются в качестве бартера).

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" пред­усматривает ответственность за нарушение законода­тельства о бухгалтерском учете. Эту ответственность несут руководители организаций и главные бухгалтеры. В соответствии с п. 1 ст. 6 данного Федерального зако­на ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руко­водители организаций. Кроме этого, руководитель несет ответственность в случаях:

если главному бухгалтеру дано письменное распо­ряжение о принятии, оформлении и исполнении доку­мента (п. 4 ст. 7 Федерального закона);

если не организовано хранение учетных докумен­тов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 17 Федерального закона).

Главный бухгалтер несет ответственность за фор­мирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное преде давление полной и досто­верной бухгалтерской отчетности — здесь идет речь о персональной дисциплинарной ответственности, пред­усмотренной п. 2 ст. 7 Федерального закона.

Статья 18 Федерального закона предусматривает, что руководители организаций и другие лица, ответст­венные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами орга­нов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблю-

1 См • Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 35. Ст. 3690; 1995. № 31. Ст. 3100; № 34. Ст. 3462.

26

дения сроков ее представления и публикации, привле­каются к административной или уголовной ответствен­ности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Единственным основанием для отражения хозяйст­венных операций в бухгалтерском учете являются пер­вичные учетные документы — письменные акты, фик­сирующие совершенные хозяйственные операции в со­ответствии с требованиями нормативных актов. При помощи первичных учетных документов впервые реги­стрируется данная хозяйственная операция. К ним от­носятся, например, документы, подтверждающие по­ступление материалов на склад и их расход, кассовые ордера, чеки и т.п. Эти документы составляют основу первичного учета. Данные первичного учета необходи­мы для последующего обобщения, контроля и управле­ния производством.

На основе первичных учетных документов состав­ляются сводные документы, обобщающие информа­цию, имеющуюся в первичных документах (например, материальный отчет склада, к которому приложены документы на поступление и расход материалов)1. Такое требование к сводным документам имеет важное значение для обеспечения защитных функций бухгал­терского учета, способствует предупреждению преступ­лений, связанных с использованием так называемых "фиктивных" документов.

В судебной бухгалтерии под фиктивным принято понимать вымышленный документ (например, платеж­ная ведомость, фактически никогда не существовав­шая, но зарегистрированная в сводном документе — отчете кассира). В отличие от фиктивного подложный документ существует реально, хотя и отражает подчас фиктивную (вымышленную) хозяйственную операцию.

Учитывая особую роль первичных учетных доку­ментов в процессе бухгалтерского учета, к их содержа­нию и порядку составления предъявляются особые тре­бования.

Из содержания Федерального закона "О бухгалтер­ском учете", а также Положения о документах и доку­ментообороте в бухгалтерском учете, утвержденного

Сводный документ может быть составлен также на основе расчетов, сделанных в развитие прилагаемых первичных документов.

27

Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. № 105, вытекают четыре главных требования к первич­ным учетным документам.

Первое требование касается порядка их оформления.

Законодатель устанавливает ряд общих и специальных требований к любой первичной учетной документации. Общие требования предусматривают, что первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенный минимум реквизи­тов.

Реквизиты — это установленная нормативными ак­тами совокупность элементов, обеспечивающих необ­ходимую информацию. Согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления доку­мента; в) наименование организации, от имени кото­рой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции; е) наименование должностей лиц, ответственных за со­вершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

К некоторым документам, наряду с общими, предъявляются и специальные требования. Так, в соот­ветствии с п. 3 ст. 9 данного Федерального закона до­кументы, которыми оформляются хозяйственные опе­рации с денежными средствами, подписываются руко­водителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Согласно п.5 этой же статьи не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы1. Эти требования имеют важное значение для предупреждения проти­воправных деяний, поскольку денежные средства — один из наиболее распространенных предметов пре­ступного посягательства. Среди доказательств по уго-

В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

28

ловным делам указанные документы составляют значи­тельную долю.

Второе требование относится к своевременности со­ставления первичных документов и заполнения пер­вичных реквизитов.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона "О бухгал­терском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.

Одним из наиболее грубых нарушений, отрицатель­но влияющим на защитные функции учета, является так называемая "инверсия", т.е. составление взаимо­связанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании продукции из цеха на склад составляются позднее и на основе на­кладных об отпуске этой же продукции покупателям. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в нашем случае неполное опри­ходование поступившей на склад продукции) не вызо­вет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, спо­собствующее совершению противоправных деяний, либо, если введение подобной практики явилось наме­ренным действием, может входить в содержание спосо­ба совершения преступления.

Аналогичное требование предъявляется к простав­лению реквизитов каждого первичного документа, ко­торый, в свою очередь, должен заполняться в строго определенной последовательности.

В учетном процессе это требование по-разному ре­ализуется применительно к способам составления пер­вичных документов. По данному признаку документы делятся на разовые и накопительные.

Разовый документ составляется в один рабочий прием, в том смысле, что в момент составления доку­мента в нем в полном объеме указываются размеры предстоящей хозяйственной операции. Накопитель­ный документ составляется в несколько рабочих при­емов (каждая операция записывается в нем отдельно), и общий объем всех операций определяется после их совершения, когда в накопительном документе подво­дятся соответствующие итоги.

29

Примером разового документа может служить пла­тежная ведомость на выдачу заработной платы, которая в качестве распорядительного документа еще до пере­дачи ее кассиру должна быть заполнена до конца с подведением общего итога суммы, подлежащей к выда­че на руки, скреплена подписями распорядителя кре­дитов и главного бухгалтера. Если платежная ведомость оставлена открытой (т.е. она подписана, а итог не проставлен), создаются возможности для последующих дописок в ней с целью хищения денежных средств из кассы организации.

Пример накопительного документа — заборный лист на выдачу кухонной продукции из производства в буфет. Этот документ построчно заполняется в течение всего дня, причем при каждом отпуске продукции от­мечается время операции (часы, минуты). В конце дня подсчитывается общий итог выданной продукции и определяется сумма операции.

Нарушение способа использования документа (со­ставление разового документа накопительным путем или накопительного в один рабочий прием) также в ряде случаев бывает достаточно тревожным сигналом. В одних ситуациях это нарушение может стать призна­ком условий, способствующих совершению противо­правных деяний, в других — признаком способа уже совершившихся преступлений. Существующие здесь закономерности известны и широко используются в оперативной и следственной практике.

Следующее требование касается законности хозяй­ственной операции, отражаемой в первичном учетном документе. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, ко­торые противоречат действующему законодательству (п. 2.19 Положения о документах и документообороте). Контроль за соответствием осуществляемых хозяйст­венных операций законодательству Российской Феде­рации обеспечивает главный бухгалтер (ст. 7 Федераль­ного закона "О бухгалтерском учете").

К первичным учетным документам предъявляется также требование действительности. В соответствии с п. 4 ст. 9 данного Федерального закона своевременное и качественное оформление первичных учетных доку­ментов, передачу их в установленные сроки для отра­жения в бухгалтерском учете, а также достоверность

30

содержащихся в них данных обеспечивают лица, соста­вившие и подписавшие эти документы.

Первичные документы, отвечающие всем предус­мотренным требованиям, признаются до^рокачествен-ными, могут быть приняты к учету и использоваться в процессе доказывания по уголовному и гражданскому делу в качестве письменных доказательств.

Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачест­венными.

В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь могут быть отнесены к одной из следующих групп.

Неправильно оформленные документы. К ним отно­сятся документы, в процессе составления которых:

а)                             использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определен­ных операций не применялись бланки строгой отчет­ности) или нарушался способ их заполнения (вместо машинного использовался ручной и т.п.);

б)                            не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руково­дителя учреждения, инвентаризационная опись без даты); такие документы часто называют недоофор­мленными;

в)                                использованы лишние, не установленные типо­выми формами реквизиты (табель, подписанный не только табельщиком, но и руководителем предприятия, накладная на выдачу товара, заверенная гербовой печа­тью, и т.п.);

г)                           использованы ненадлежащие реквизиты (расход­ный кассовый ордер, в котором в качестве распоряди­теля кредитов расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).

Перечисленные документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии они должны быть проверены по существу отраженных в них операций. Подлинность их должна быть подтверждена другими доказательствами. Неправильно оформленный доку­мент будет признан подлинным, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Например, все лица, включенные в неправильно оформленный табель, действительно работали, материалы, перечис­ленные в закупочном акте, поступили на склад и т.п. И

31

наоборот, если выяснится, что неправильно оформлен­ный документ отражает фактически не совершенную операцию, то он может быть признан подложным.

В первом случае факт недооформления документов будет одним из доказательств нарушений в учете, спо­собствовавших возникновению преступлений; во вто­ром — наличие явных нарушений может указывать на участие в преступлении работников контрольно-реви­зионного аппарата.

Документы, отражающие незаконные по своему со­держанию операции. К этой группе относятся докумен­ты, составленные с нарушением действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением дейст­вующих норм и расценок (акт на списание израсходо­ванных при проведении капитального ремонта матери­алов по завышенным нормам расхода, наряд, в кото­ром завышены сдельные расценки, и т.п.).

Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно офор­млены и отражают действительно совершенные опера­ции.

Недоброкачественные документы, входящие з со­став двух первых рассмотренных групп, при установле­нии подлинности отраженных в них операций в соот­ветствующих случаях широко используются при рас­следовании как доказательства недостатков в учете и контроле, способствовавших возникновению преступ­лений.

Документы, не соответствующие по своему содержа­нию фактически выполненным хозяйственным операци­ям. К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

а) не получили отражения фактически выполнен­ные хозяйственные операции. Это нарушение относит­ся, главным образом, к порядку составления сводных или накопительных документов (товарный отчет, в ко­торый при его составлении не включен какой-либо приходный документ, заборный лист на отпуск кухон­ной продукции, где не отражена какая-либо операция по отпуску этой продукции в один из буфетов, и т.п.);

32

б)                                                 получили отражение вымышленные (фиктив­ные) хозяйственные операции. Такие документы назы­вают также бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущен­ных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие това­ры отпущены не были. Подобные документы оформля­ются преступниками как для временного сокрытия не­достачи, так и для вуалирования хищений. Безденеж­ным документом будет, например, расходный кассо­вый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;

в)                         получили ложное отражение сведения об отдель­ных сторонах действительно совершенных хозяйствен­ных операций. Ложные сведения могут относиться к содержанию самой операции — выдача иного товара, чем указано в накладной, занижение в приемном акте количества  или  качества  поступивших товаров  и т.п. Ложными могут быть также сведения о дате совер­шения операции (например, для сокрытия недостачи деньги, поступившие 1-го числа, приходуются по кассе 10-го числа). И, наконец, ложной может быть сумма операции. Таким документом является ведомость на выдачу заработной платы действительно работавшим лицам, в которой при подсчете завышен общий итог в графе "Сумма к выдаче на руки".

Вопрос о случайном или умышленном происхожде­нии недостоверных документов не может быть решен только документальным исследованием. Для этого ис­пользуется комплекс приемов, изложенных в § 12 дан­ной главы.