§ 1. Бухгалтерский учет как источник юридически значимой информации

Осуществление хозяйственной деятельности1 пред­полагает полную, своевременную и достоверную ин­формацию о ней. Количественное отражение и качест­венную характеристику хозяйственной деятельности в целях контроля и управления ею обеспечивает система хозяйственного учета, состоящая из трех элементов: статистического, бухгалтерского и оперативно-техни­ческого. Различаясь по способам регистрации наблю­даемых явлений, все три вида неразрывно связаны между собой, взаимно развивают и дополняют друг друга. Единство системы хозяйственного учета опреде­ляется следующими основными факторами.

1.                                 С помощью различных методов каждого из трех видов учета наблюдают за хозяйственной деятельнос­тью одних и тех же предприятий и организаций. Дан­ные одного вида учета дополняют и контролируют другие учетные сведения.

2.                                          Важнейшим источником исходных данных для каждого вида учета служат первичные документы, не­посредственно отражающие хозяйственную деятель­ность предприятий и организаций. Так, путевые листы на автотранспорте используются в бухгалтерском учете для начисления заработной платы, а в оперативно-тех­ническом и статистическом учетах — для выявления отработанного времени, фактического пробега автома­шин и других необходимых показателей, акты о выпол-

Имеются в виду предусмотренные ст. 34 Конституции Россий­ской Федерации все виды предпринимательской и иной не запре­щенной законом экономической деятельности.

10

ненных строительных работах позволяют отразить в бухгалтерском учете стоимость капитальных вложений. Одновременно на основе этих же актов в статистичес­ком и оперативно-техническом учете составляются сведения об объемных показателях (кубатура, мощ­ность) законченных объектов строительства, а также сведения о выполнении графика строительных работ.

Вместе с тем каждый вид хозяйственного учета имеет специфические особенности способов получе­ния учетных данных, методов их обработки, а также их характеристик.

Статистический учет характеризует количествен­ную сторону общественных явлений в целях раскрытия их качественного своеобразия. Основой его является наблюдение, группировка явлений и изучение их с привлечением закона больших чисел.

Статистика изучает как явления хозяйственной жизни, так и другие важнейшие общественные явле­ния; судебная статистика — правовые явления, демо­графическая — изменения в составе населения страны и т.д.

Исходной базой статистического учета в масштабах области, республики служит статистическая отчетность отдельных хозяйствующих субъектов, составляемая на основе первичных документов и частично (для предот­вращения дублирования учетной работы) на основе итоговых данных бухгалтерского и оперативно-техни­ческого учета.

Оперативно-технический учет — это регистрация некоторых хозяйственных операций в ходе их выпол­нения, необходимая для правильного текущего руко­водства деятельностью организаций. Сведения о хозяй­ственных операциях отражаются в специальных реги­страх оперативного учета. Такими регистрами могут служить, например, книги движения деталей и пла­вильные журналы на промышленных предприятиях, бракеражные журналы в детских учреждениях и боль­ницах1, книга регистрации пропусков сторожевой ох­раной.

В них регистрируются результаты проб приготовленной пищи. 11

Записи в регистрах оперативно-технического учета делаются на основе первичных документов или по дан­ным технических приборов и счетчиков. Как в статис­тическом, так и в оперативно-техническом учете ис­пользуются различные натуральные (килограмм, метр, лист), денежные, качественные (сорт, процент выра­ботки, удельный вес и т.п.) измерители.

Оперативно-технический учет осуществляется, как правило, не счетными работниками, а, например, на­чальниками цехов, кладовщиками, лаборантами, бри­гадирами.

Бухгалтерский учет в отличие от статистического и оперативно-технического обеспечивает сплошное (без каких-либо пропусков), непрерывное (изо дня в день) наблюдение за каждой поддающейся денежной оценке хозяйственной операцией, за движением всех матери­альных ценностей предприятия на основе первичных документов.

Отражая хозяйственную деятельность, бухгалтер­ский учет, в свою очередь, сам является процессом профессиональной деятельности, преследующей опре­деленные управленческие цели. Как и любой вид дея­тельности, он может быть охарактеризован с помощью ее объекта, предмета, метода, а также субъектов, осу­ществляющих эту деятельность.

Любая организация для осуществления хозяйствен­ной деятельности использует материальные и денеж­ные средства, которые формируются из различных ис­точников. Собственные средства государственных предприятий формируются за счет общегосударствен­ных фондов, а также за счет прибылей самого предпри­ятия. Собственные средства корпоративных (акцио­нерных, совместных и т.п.) организаций создаются за счет вкладов учредителей, а также путем реализации акций. Некоторая часть материальных и денежных средств образуется в организациях за счет использова­ния банковских ссуд, возникновения кредиторской за­долженности поставщикам и за счет других источников заемных средств. В зависимости от рода деятельности на каждом предприятии осуществляются различные хозяйственные процессы, к которым, например, в про­мышленности относятся материальное снабжение, производство и реализация готовой продукции. В итоге

12

хозяйственных процессов складываются определенные финансовые результаты деятельности организаций — прибыли, убытки, доходы и расходы.

Хозяйственные средства и их источники, хозяйст­венные процессы и финансовые результаты деятель­ности организаций выступают в качестве конкретных объектов бухгалтерского учета.

Совокупность их, наблюдаемая в движении и раз­витии, и образует предмет бухгалтерского учета. Таким образом, предметом бухгалтерского учета являются хо­зяйственные средства организаций, источники форми­рования этих средств, их движение в процессе совер­шения хозяйственных процессов.

Система специальных приемов, с прмощью кото­рых осуществляется наблюдение за хозяйственной дея­тельностью организации, называется методом бухгал­терского учета. Основными элементами метода бухгал­терского учета являются: документация, счета бухгал­терского учета, баланс и отчетность, инвентаризация1.

Прием документации состоит в том, что каждая хозяйственная операция первоначально оформляется бухгалтерским документом, обладающим определен­ной формой и содержанием. Последующие записи в бухгалтерских книгах, журналах разрешается делать только на основе соответствующих документов, что должно обеспечивать юридическую обоснованность данных учета.

Счета бухгалтерского учета используются для теку­щего наблюдения за хозяйственной деятельностью. Именно в книгах (бланках, машинограммах) счетов ежедневно на основе документов фиксируются сведе­ния о хозяйственных операциях. Бухгалтерский баланс является способом периодического обобщения данных текущего наблюдения. Он представляет собой таблицу, с помощью которой на основе итоговых данных бух­галтерских счетов в любой момент может быть пред­ставлено финансовое состояние предприятия.

На основе баланса и записей в счетах составляется бухгалтерская отчетность организаций.

В судебной бухгалтерии в качестве основных выделяют те эле­менты метода учета, которые неизбежно отражают следы преступле­ний.

13

Инвентаризация представляет собой способ перио­дической проверю! фактического состояния средств организации, с помощью которого обеспечивается ре­альность сведений о наличии этих средств, представ­ленных в отчетности организации.

Вся работа, связанная с ведением бухгалтерского учета в организациях, осуществляется бухгалтерским аппаратом. На крупных предприятиях бухгалтерская служба может быть самостоятельным структурным подразделением, во главе с главным бухгалтером. В небольших организациях либо в штате имеется долж­ность бухгалтера, либо ведение бухгалтерского учета поручается аудиторской, бухгалтерской фирме или ин­дивидуально оказывающему услуги бухгалтеру.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. "О бухгал­терском учете"1 в ст. 6 предусматривает также возмож­ность ведения учета лично руководителем организа­ции.

Важной особенностью процесса бухгалтерского учета является интеграция им информационной и кон­трольной функций, причем контроль представляет собой составную часть технологического процесса учета, выполняемого по ходу и в меру его осуществле­ния. Так, основанием для операций с товарно-матери­альными ценностями и денежными средствами служат документы, обязательно подлежащие визированию. Без подписи главного бухгалтера (бухгалтера) денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обяза­тельства организации являются недействительными и, следовательно, не должны приниматься к исполнению. Все документы и отчеты, поступающие в бухгалтерию, проходят обязательную проверку по форме и по суще­ству.

Группировка хозяйственных операций по экономи­чески однородным признакам, производимая на счетах бухгалтерского учета, также содержит элементы кон­троля. Наконец, обобщение в бухгалтерском учете всех данных в виде представляемых балансов и отчетов предполагает осуществление проверок и ревизий, свер -ку расчетов, согласование и взаимную увязку показате­лей, т.е. выполнение контрольных функций. Особо в

Собрание законодательства  Российской  Федерации.   1996. № 48. Ст. 5369; 1997. № 28. Ст. 3448; № 48. Ст. 4787.

14

законодательстве, регулирующем организацию бухгал­терского учета, закреплены контрольные функции главного бухгалтера (ст. 7 Федерального закона "О бух­галтерском учете").

В условиях совершенствования технологии, внед­рения автоматизации бухгалтерского учета оба эти ас­пекта остаются, хотя формы их реализации несколько видоизменяются1. Если обработка информации о хо­зяйственной деятельности происходит в вычислитель­ном центре, то первичную документацию для такой обработки также готовит бухгалтер. При создании автоматизированных рабочих мест бухгалтера часть контрольных функций заложена в программу обработ­ки данных, при этом информационный и контрольный аспекты учета совмещаются в один рабочий прием.

Именно интеграция бухгалтерским учетом инфор­мационного и контрольного аспектов позволяет гово­рить о наличии у него защитных функций, которые вытекают из общих позитивных свойств учета, рас­сматриваемых во всех разделах бухгалтерской науки. Если под видом или в процессе осуществления хозяй­ственной деятельности совершаются противоправные деяния, то в бухгалтерском учете возникает информа­ция об этом. При оптимальной постановке учета дан­ная информация будет воспринята соответствующими субъектами в ходе осуществления контрольных функ­ций, что позволит своевременно выявить факты проти­воправной деятельности и принять к виновным лицам соответствующие меры воздействия.

Таким образом, защитные функции учетного про­цесса проявляют себя при взаимодействии хозяйствен­ной деятельности с противоправной. В этой связи дан­ные функции, а также закономерности их использова­ния в юридической практике и образуют предмет су­дебной бухгалтерии.

Под защитными функциями, обеспечивающими охрану имущественных интересов собственника, внеш­них инвесторов и государства, следует понимать спо­собность системы бухгалтерского учета адекватно отра­жать факты преступной деятельности в сфере экономи­ки и своевременно на них реагировать.

Подробнее см. § 9 данной главы. 15

По отношению к событию преступления среди за­щитных функций можно различать следообразующую, охранительную и превентивную.

Под следообразующей функцией понимается спо­собность учетного процесса в результате взаимодейст­вия с событием преступления формировать в своей информационной среде его разнообразные признаки и

следы.

Познание закономерностей взаимодействия следо­образующей функции с учетным процессом использу­ется в целях формирования доказательственной базы по уголовному и гражданскому делу.

Суть охранительной функции состоит в способнос­ти контрольной подсистемы учета своевременно обна­руживать и использовать имеющуюся в данных учета информацию о противоправных деяниях. Охранитель­ная функция учета может быть реализована и опосре­дованно, через систему последующего финансового контроля.

Знания о конкретных механизмах реализации охра­нительной функции учета при осуществлении кон­трольной деятельности позволяют разработать реко­мендации по выявлению и преобразованию в доказа­тельства неявных следов преступлений, оставшихся в системе экономической информации.

Ясно, что наличие у учетного процесса названных функций всегда принимается в расчет лицами, намере­вающимися совершить преступление, что является оп­ределенным сдерживающим фактором. Следовательно, существует и превентивная (предупредительная) за­щитная функция системы учета.

Использование в юридической практике превен­тивной функции учета базируется на познании законо -мерных связей между реальным состоянием защитных функций учета и возможностью совершения конкрет­ных противоправных деяний.

Реальное состояние защитных функций определя­ется взаимной согласованностью информационного и контрольного аспектов учета. В практике встречаются ситуации, когда в данных бухгалтерского учета сущест­вовала информация о совершающихся в данной орга­низации противоправных деяниях, но действующая система контроля ле востребовала эту информацию. В то же время отдельные недостатки информационной базы, объясняемые стремлением рационально органи­зовать учетный процесс, не всегда компенсируются усилением контрольной функции учета, что также сни­жает уровень защитных функций.

Лица, собирающиеся совершить противоправное деяние, всегда оценивают реальное состояние защит­ных функций учета на конкретном хозяйственном объ -екте. В этом смысле отражению учетом преступной деятельности предшествует "обратное" отражение — оценка ожидаемой реакции информационной и кон­трольной подсистем учета на замышляемый способ преступных действий. В результате выбирается такая хозяйственная операция, которая наименее всего за­щищена средствами учета, т.е. является уязвимой для преступного посягательства. При определенном соста­ве преступной группы можно намеренно придать опе­рации такой характер, как бы "приспособить" систему учета к будущей противоправной деятельности. В этом случае недостатки в учете, традиционно рассматривае­мые в качестве условий совершения преступления, ста­новятся признаками уже совершившихся преступле­ний.

Познание сложного механизма взаимодействия учетно-экономической и преступной деятельности не­обходимо в целях выявления и распознавания следов этого взаимодействия, образующихся в системе эконо­мической информации. В судебной бухгалтерии такие учетно-информационные следы принято разделять на три группы: экономические, документальные и учет­ные.

В первом случае имеются в виду изменения значе­ний показателей, характеризующих хозяйственную де­ятельность данного объекта, вызванные влиянием пре -ступления как на саму хозяйственную деятельность, так и на степень адекватности ее отражения. Экономи­ческие следы наиболее универсальны. Они могут по­рождаться как опосредованным взаимодействием пре­ступления и учета, когда в учете отражается изменен­ная преступлением хозяйственная деятельность, так и при любом виде непосредственного влияния преступ­ления на процесс сбора и обработки данных. Так, неполное или искаженное отражение в документах ре-

гистрируемой в них хозяйственной деятельности или фиксация в учете вымышленных хозяйственных опера­ций приведет к подлогам в документах (документаль­ные следы), иногда к подлогу в учетных записях (учет­ные следы), но при этом вызовет обязательно и изме­нение значений ряда экономических показателей, ха­рактеризующих итоги хозяйственной деятельности предприятия.

Следы, обозначенные как документальные, связа­ны с нарушениями порядка первичной регистрации хозяйственных операций (изменений в состоянии средств хозяйства), допущенными при составлении бухгалтерских документов или при заполнении матери­алов инвентаризации. Содержание указанных следов состоит в несоответствии между фактическими харак­теристиками конкретных хозяйственных операций (для инвентаризации — фактическим наличием средств) и отражением фактических данных в документах первич­ного учета. Это обязательное противоречие (назовем его фактическим) может, в свою очередь, порождать разного рода несоответствия в документальном офор­млении одной и той же или нескольких взаимосвязан­ных операций, которые могут быть названы докумен­тальными.

Содержание учетных следов проявляется как раз­личного рода несоответствия между элементами метода бухгалтерского учета, вызванные вмешательством со­бытия преступления (записи в учете, не подтвержден­ные документами, отчетность, не вытекающая из дан­ных учета, и т.п.)

Защитные свойства учетного процесса срабатывают и в тех ситуациях, когда преступные действия соверша­ются в процессе самих бухгалтерских операций. Такая деятельность также оставляет специфические следы: отсутствие необходимой реакции на очевидные при­знаки совершенных противоправных деяний.

Таким образом, исходя из различий в предметах бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии, следует различать два вида юридически значимой информа­ции, которая формируется в системе бухгалтерского учета.

18

Первым видом является бухгалтерская информа­ция, под которой понимают достоверное отражение хозяйственной деятельности и ее результатов.

В том случае, если система учета не деформирова­на, учетно-экономическая информация является доброкачественной, адекватно отражающей хозяйст­венную деятельность. Когда под видом либо в процессе хозяйственной деятельности совершаются противо­правные деяния, они изменяют хозяйственные процес­сы и, следовательно, оставляют следы в учетно-эконо-мической информации.

С помощью данной информации в юридической практике устанавливается ряд важных обстоятельств, подлежащих доказыванию: сумма ущерба, причинен­ного недостачей или неправомерными действиями должностных и материально ответственных лиц, пери­од образования ущерба, круг лиц, ответственных за его причинение.

Информацию второго вида можно обозначить как судебно-бухгалтерскую. Она возникает при взаимодей­ствии противоправной деятельности с учетным процес­сом. Это информация о противоправных действиях, совершенных под видом выполнения учетно-контроль-ных операций, начиная с оформления первичных доку­ментов и кончая составлением финансовой отчетно­сти. Такая информация используется, главным обра­зом, при установлении многих способов маскировки совершенных преступлений, круга лиц, выполнявших эти операции, как возможных участников правонару­шения. Она может использоваться самостоятельно при установлении способа маскировки и круга лиц из числа учетно-контрольного аппарата, принимавших участие в совершении и сокрытии преступления.

При установлении многих обстоятельств уголовных и гражданских дел в условиях деформированной систе­мы учета требуется использовать одновременно оба вида юридически значимой информации, но в опреде­ленной последовательности. Сначала требуется исклю­чить влияние преступной деятельности на учетный процесс (т.е. снять "информационные шумы"), а затем использовать в обычном порядке восстановленную доброкачественную бухгалтерскую информацию.

19

В двух последних ситуациях (при использовании судебно-бухгалтерской или совокупности судебно-бух-галтерской и бухгалтерской информации) в юридичес-*кой практике, как правило, используются специальные познания в форме назначения документальных реви­зий, аудиторских проверок или проведения судебно-бухгалтерских экспертиз.

Судебно-бухгалтерская информация, явно не пред­ставленная в данных учета, требует для своего выявле­ния и исследования использовать специальные мето­ды, разрабатываемые судебной бухгалтерией. В связи с отмеченным разнообразием признаков противоправ­ной деятельности при разработке этих методов требует­ся приспосабливать положения ряда специальных эко­номических дисциплин к особенностям предмета су­дебной бухгалтерии. Так, для выявления и исследова­ния экономических следов необходимо обратиться к методам анализа хозяйственной деятельности. Однако прямое заимствование методов не может дать здесь положительных результатов. Из всей системы методов и приемов анализа судебная бухгалтерия для разработ­ки своих рекомендаций отбирает лишь те, назначение которых состоит в обнаружении признаков искажения отчетности или в выявлении таких негативных тенден­ций в динамике показателей, которые требуют срочной ревизионной проверки на выделенном объекте (участ­ке деятельности). Кроме того, судебная бухгалтерия в лице одного из своих теоретических ответвлений, по­лучившего название "экономико-криминалистический анализ", разрабатывает и собственные рекомендации по применению отобранных приемов общего анализа для решения нетрадиционной задачи — выделения в изменении значений экономических показателей той их части, которая связана именно с событием преступ -ления.

Для выявления документальных следов преступле­ний судебная бухгалтерия обращается к теории и прак -тике документальной ревизии. Заимствование ревизи­онных методов и здесь дополняется системой практи­ческих рекомендаций по их наиболее эффективному использованию в целях выявления и доказывания эко­номических преступлений. Исходным пунктом реко-

20

мендаций является познание конкретных механизмов следообразования, вызванных особенностями типич­ных способов преступления. Учитывается также опыт работы с учетной документацией, сложившийся в опе­ративной, следственной и экспертной практике.

Что касается учетных следов, то в отличие от доку­ментальных ими чаще оперировала не ревизионная, а экспертно-бухгалтерская практика. В этой связи пред­ложенный в прежнем издании учебника термин "бух­галтерский анализ" может быть признан корректным1.

Приемы бухгалтерского анализа для судебной бух­галтерии нельзя считать заимствованными. Они разра­батывались в основном в теории судебно-бухгалтер­ской экспертизы, которая в определенном смысле (с позиций профессиональной подготовки экспертов-бухгалтеров) как раз и является судебной бухгалтерией.

Таким образом, если иметь в виду адресатов, по­требности которых обеспечивает судебная бухгалтерия (ревизоры, аудиторы, судебные эксперты-бухгалтера, оперативные работники, следователи, судьи), то в рам­ках данной дисциплины можно выделить три разраба­тываемых в ней метода практической деятельности по использованию экономической информации в право­охранительной сфере:

ревизионного анализа, основанного на использова­нии приемов документальной и фактической проверки для выявления и исследования документальных следов экономических преступлений;

бухгалтерского анализа, основанного на использо­вании защитных функций элементов метода бухгалтер­ского учета;

экономического анализа, основанного на приспо­соблении приемов проверки достоверности и анализа отчетности предприятия для эффективного решения задач обнаружения и доказывания преступлений.

Кроме разработки названных методов, судебная бух­галтерия готовит рекомендации по их наилучшему ис-

См.: Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. С. 15. Отметим также, что термин "бухгалтерский анализ" в близком к используемому нами значению еще ранее обосновал белорусский криминалист ГА.Шумак.

21

пользованию в типичных ситуациях практики самых различных субъектов правоохранительной деятельности.

Содержание рекомендаций включает в себя и ис­пользование обратной связи — закономерных влияний состояния и особенностей учета на выбор способа со­вершения преступления, — без чего в ряде случаев становится затруднительным предупреждение или своевременное выявление некоторых видов экономи­ческих преступлений.

Учитываются и другие характеристики предмета су­дебной бухгалтерии, среди которых особый интерес для выявления и доказывания преступлений имеют: объек­тивность взаимных связей разных по своему содержа­нию следов, обусловленная единством отражаемого объекта; зависимость распределения следов по уровням экономической информации от способа маскировки преступления и состава преступной группы; зависи­мость содержания конкретных следов от особенностей техники преступного использования средств бухгалтер­ского учета, а также другие закономерные связи, со­ставляющие прерогативу изучения данной научной дисциплины.