§ 6. Заключение эксперта-бухгалтера

В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение, служа­щее источником доказательств (ст. 49 ГПК, ст. 52 АПК, ст. 69 УПК). Под заключением эксперта как в уголовном, так и в гражданском процессе понимается письменный мотивированный ответ эксперта на по­ставленные вопросы, к которому он пришел на основе своих специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования представленных материалов.

Содержание заключения эксперта регламентирует­ся ст. 77 ГПК, ст. 68 АПК, ст. 191 УПК. Уголовно-про­цессуальный закон более подробно обозначает необхо­димые атрибуты экспертного заключения, чем граж­данско-процессуальный и арбитражно-процессуаль-ный. Так, в ст. 77 ГПК и ст. 68 АПК содержатся лишь требования подробно описать произведенные исследо­вания, сделанные выводы и дать обоснованные ответы на поставленные вопросы.

В соответствии же со ст. 191 УПК в заключении эксперта следует указать: когда, где и кем (фамилия, имя и отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, занимаемая должность), на каком

353

основании была произведена экспертиза, кто присутст­вовал при ее производстве, какие материалы эксперт использовал, какие исследования произвел, какие во­просы были поставлены эксперту и его мотивирован­ные ответы.

Однако несмотря на указанные различия в регла­ментации содержания экспертного заключения, судеб­ная и следственная практика по уголовным и граждан­ским делам выработала единые требования к его форме.

Письменное заключение эксперта-бухгалтера со­стоит из трех частей: вводной, исследовательской и заключительной (выводы).

Во вводной части содержится информация об орга­низационной стадии процесса судебно-бухгалтерской экспертизы. В ней указываются: наименование экспер­тизы, ее номер, является она дополнительной, повтор­ной, комиссионной или комплексной. При производ­стве повторной или дополнительной экспертизы изла­гаются:

сведения о предшествующих экспертизах и мотивы назначения данной;

основание для производства экспертизы (постанов­ление или определение, когда и кем вынесено);

сведения об эксперте (должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность общая и экс­пертная, ученая степень);

дата поступления материалов на экспертизу в экс­пертное учреждение и дата подписания заключения;

наименование поступивших на экспертизу матери­алов;

обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указа­нием источника их получения;

сведения о лицах, присутствовавших при производ­стве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение);

место производства экспертизы;

вопросы, поставленные на разрешение эксперта.

Вопросы воспроизводятся во вводной части без изменения их формулировки. Если эксперт считает, что некоторые из них (полностью или частично) выхо-

354

дят за пределы своих специальных познаний, он отме­чает это в заключении. При неясности содержания вопросов эксперт вправе изложить вопрос в своей фор­мулировке или обратиться к следователю (суду) с про­сьбой внести уточнения. Если вопрос ставится по ини -циативе эксперта, он также излагается во вводной части.

В исследовательской части заключения описывают­ся процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Процесс исследования излагается по каждому во­просу отдельно.

Если дело состоит из нескольких эпизодов, а на разрешение эксперта поставлен один вопрос, факты, обстоятельства и их анализ описываются по эпизодам. Таким же образом подразделяется материал и в том случае,,если перед экспертом-бухгалтером поставлено несколько вопросов, каждый из которых охватывает несколько эпизодов.

Изложение начинается с исходных фактических данных (материалы ревизии, данные учета). Затем да­ется характеристика исследованных объектов, методов исследования, установленных в процессе исследования промежуточных фактов. Выявленные факты группиру­ются и анализируются. При этом указываются научные положения, разработанные в теории судебно-бухгал­терской экспертизы, на основе которых и объясня ются эти факты. В данной же части заключения формулиру­ются развернутые выводы (ответы) по каждому из по­ставленных вопросов.

При составлении данного раздела заключения со­блюдаются следующие требования: объективность изло­жения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последовательность изложения, доку­ментальное обоснование всех изложенных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты документов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на опре­деленных правилах учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции, ведомст­венного приказа или распоряжения делается ссылка на них (указываются наименование, кем и когда утвержде­ны, какие параграфы и пункты нарушены). 355

В процессе исследования эксперт часто составляет различные таблицы, графики, схемы. Они чаще всего требуются для группировки и анализа выявленных в процессе исследования фактов, а также для расшиф­ровки и конкретизации отдельных выводов. Таковы, например, расшифровки общей суммы ущерба, под­тверждаемой в заключении, перечень фактов (по ут­верждению эксперта) необоснованного списания в рас­ход товарно-материальных ценностей. Данные мате­риалы, по существу, являются составной частью разде­ла "Исследование". Большие по объему таблицы при­водятся не в тексте, а оформля ются в виде приложений к заключению. В этом случае им присваивается номер, а в тексте заключения на них делаются ссылки. Каждое приложение подписывается экспертом-бухгалтером, скрепляется печатью экспертного учреждения и явля­ется неотъемлемой частью заключения эксперта.

Исследовательская часть заключения должна быть изложена понятно для лиц, не обладающих бухгалтер­скими познаниями. Специальные термины необходи­мо разъяснять. При использовании новых методик сле­дует привести данные, обосновывающие их надеж­ность.

Экспертизы часто проводятся с помощью компью­терной техники. В этих случаях в заключении указыва­ется, какая именно техника применялась, кем, когда и где разработано программное обеспечение решенных задач. Если программное обеспечение разрабатывалось специально для выполнения данной экспертизы, к за­ключению прилагается текст программы.

Когда на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ, в исследова­тельской части должны быть указаны причины этого.

В последней части заключения излагаются выводы эксперта-бухгалтера, в которых в лаконичной (немоти­вированной) форме повторяются приведенные в предыдущем разделе ответы на поставленные вопросы.

Выводы эксперта-бухгалтера должны быть четкими, краткими, не допускающими различных толкований, яс­ными, расположенными в той же последовательности, что и в предыдущем разделе. Они должны логически вытекать из анализа исследованных материалов.

356

Иногда в процессе проведения экспертизы не уда­ется однозначно установить конкретную величину, по­скольку применение многих норм зависит от ряда об­стоятельств, которые не всегда можно восстановить. Например, при определении размера ущерба следует принимать во внимание возможность списания части недостачи за счет естественной убыли, нормы которой зависят от условий хранения и т.п. Экспертная практи -ка в этих ситуациях сложилась таким образом, что составляется несколько вариантов расчетов, которые представляются вместе с заключением. Окончательное решение на основе анализа имеющихся материалов дела принимают следователь или суд.

От альтернативных выводов следует отличать веро­ятные, предположительные, которые не имеют кон­кретного обоснования. В таких случаях эксперту следу­ет полностью отказаться от ответа на вопрос. В выводах излагаются:

факты или обстоятельства, явившиеся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы по данному делу;

заключение о том, характеризует ли собой этот факт нарушение какого-либо из правил: 1) положения, инструкции или иного нормативного акта; 2) за какой период; 3) на какую сумму нанесен материальный ущерб; 4) кто и чем способствовал нарушению.

Гражданский процессуальный, арбитражный про­цессуальный и уголовно-процессуальный законы предоставляют эксперту-бухгалтеру право указать в за­ключении на те имеющие значение для дела обстоя­тельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы (ст. 77 ГПК, ст. 68 АПК, ст. ст. 191, 288 УПК). Однако проявляя такую инициативу, эксперт должен соблюдать требования процессуального закона и исполь­зовать в этих целях лишь такие материалы, которые были ему предоставлены в установленном порядке.

В заключении эксперта-бухгалтера не должно быть юридических терминов, таких, как "хищение", "при­своение", "растрата", "виновность". Следует приме­нять экономическую терминологию: "недостача", "из­лишки", "материальный ущерб", поскольку квалифи­цировать деяния могут только судебно-следственные органы.

357

Заключение подписывается экспертом-бухгалтером с указанием даты составления, фамилии, имени и отче­ства эксперта, его адреса и телефона. В случае проведе­ния комиссионной экспертизы заключение подписы­вается всеми ее участниками. Если эксперты не при­шли к общему выводу, каждый эксперт дает свое за­ключение отдельно.

Штатный или внештатный эксперт-бухгалтер уч­реждения судебной экспертизы представляет свое за­ключение руководителю того учреждения, от имени которого ему дано задание на проведение экспертизы. Руководитель учреждения или по его поручению экс­перт-консультант рассматривает заключение с точки зрения правильности применения методов судебно-бухгалтерской экспертизы, а также его оформления. При обнаружении неточностей заключения, наруше­ний методики производства экспертизы либо непра­вильности ее оформления заключение возвращается эксперту-бухгалтеру для внесения необходимых изме­нений и дополнений. При несогласии с выводами под­чиненного ему эксперта руководитель экспертного уч­реждения может сообщить об этом органу, назначив­шему экспертизу, в сопроводительном письме к заклю­чению.

Заключение по установленной форме эксперт-бух­галтер составляет в двух экземплярах: один — для орга­на, назначившего экспертизу, другой — для учрежде­ния, давшего задание.

Акт (сообщение) о невозможности сделать заклю­чение составляется аналогично структуре заключения эксперта. Во вводной его части указываются те же сведения, что и в заключении эксперта-бухгалтера. В исследовательской части отмечается, что все предъяв­ленные эксперту-бухгалтеру материалы им рассмотре­ны, проанализированы в соответствии с поставленным заданием и приводятся основания невозможности дать заключение по предъявленным материалам со ссылка­ми на исследованные документы и материалы дела.

В тех случаях, когда мотивом составления акта о невозможности сделать заключение является постанов­ка вопросов, выходящих за пределы компетенции экс­перта, следует это обосновать.

358

В заключительной части излагаются выводы экс­перта-бухгалтера о невозможности дать заключение и указываются способы, которыми, по его мнению, можно восполнить отсутствующие документы: путем производства документальной ревизии, получения не­обходимых документов в той или иной организации. При этом эксперт-бухгалтер не вправе указывать на те действия, которые, по его мнению, должен провести следователь для восполнения недостающего материала.