13.4. Порядок учета залоговой тары и питьевой воды у покупателя услуг

Согласно п.183 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, покупатель воды учитывает полученные бутыли по залоговым ценам:

- счет 10 "Материалы" субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы" - для всех покупателей воды, кроме покупателей, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;

- счет 41 "Товары" субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" - для покупателей воды, осуществляющих торговую деятельность и оказывающих услуги общественного питания.

На основании п.178 и 180 Методических указаний все организации - покупатели воды должны отражать движение возвратной тары (бутылей) через счета расчетов.

В письме Минфина РФ от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 разъясняется, что под счетами расчетов в данном случае подразумевается счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Залоговая стоимость возвратной тары (бутылей), полученной от поставщика, в учете покупателя должна быть отражена следующей записью:

Дебет 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара" Кредит 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре"

- учтена залоговая стоимость бутылей, полученных от поставщика на основании документов поставщика (без НДС).

Напоминаем, что на залоговую стоимость бутылей налог на добавленную стоимость не начисляется.

Получение питьевой воды от поставщиков, возврат порожних бутылей оформляется теми же документами, что получение и возврат товаров, с указанием в них наименования, отличительных признаков, количества, цены воды и залоговой стоимости бутылей.

При возврате бутылей необходимо оформить соответствующие документы. Так, в накладной и счете-фактуре указываются те же залоговые цены, какие были в документах поставщика, без указания суммы НДС. В бухгалтерском учете покупателя возврат бутылей отражается следующей записью:

Дебет 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре" Кредит 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара"

- отражен возврат освободившихся от воды бутылей;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре"

- отражен возврат денежных средств поставщиком залога за бутыли.

Если покупателем воды не обеспечено выполнение обязательства по возврату освободившихся бутылей, то соответствующая сумма залога за такие бутыли переходит в собственность к поставщику, а невозвращенные бутыли, соответственно, в собственность к покупателю. При этом в бухгалтерском учете покупателя должна быть сделана следующая запись:

Дебет 10-4-2 (41-3-2) "Бутыли" Кредит 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара"

- учтены по залоговой стоимости бутыли, не возвращенные поставщику (на основании документов поставщика, полученных покупателем изначально, поскольку в данном случае фактически не происходит новая отгрузка бутылей поставщиком).

Что касается затрат покупателя на приобретение непосредственно питьевой воды, а также сопутствующего оборудования для потребления питьевой воды, то необходимо отметить следующее.

Кулер, а также помпу организация может как выкупить, так и взять в аренду с полным техническим и профилактическим обслуживанием. От этого зависит и отражение данных в бухгалтерском и налоговом учете.

Условия аренды кулера различны:

- у одних фирм предлагается аренда на срок не менее года с одинаковой ежемесячной арендной платой (например, 10 у.е. в месяц);

- у других - долгосрочный договор аренды, в частности, на следующих условиях: 1 год аренды - ежемесячно по 8 у.е. в течение 12 месяцев, 2 год аренды - ежемесячно по 8 у.е. в течение только 6 месяцев, 3 год аренды - 0 у.е., и далее арендная плата не взимается.

Стоимость напольного двухрежимного кулера (в зависимости от модели) колеблется в пределах от 250 до 400 у.е.

В бухгалтерском учете затраты на приобретение питьевой воды, аренду кулера, а также его гарантийное и техническое обслуживание признаются внереализационными расходами на основании п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (в редакции от 30 марта 2001 г. N 27н). При этом в учете Покупателя должна быть сделана следующая запись.

Дебет 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- затраты на приобретение и потребление питьевой воды признаны в качестве прочих внереализационных расходов;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенной питьевой воде" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС по приобретенной питьевой воде;

Дебет 19-4 "Налог на добавленную стоимость по аренде и обслуживанию кулера" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС по аренде и обслуживанию кулера;

Дебет 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенной питьевой воде"

- учтено списание суммы НДС по приобретенной питьевой воде на прочие внереализационные расходы;

Дебет 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" Кредит 19-4 "Налог на добавленную стоимость по аренде и обслуживанию кулера"

- учтено списание суммы НДС по аренде и обслуживанию кулера на прочие внереализационные расходы.

Итак, мы познакомились с нормативными требованиями к качеству питьевой воды и с бухгалтерскими проводками по отражению воды на балансе организации.

А теперь посмотрим на вопрос налогообложения по налогу на прибыль.

Чтобы установить, соответствует или нет качество воды, которая берется из водопровода, нормативным требованиям, следует обратиться к компетентным органам. Ведь если вода, которая бежит из водопровода, соответствует всем нормативам, то та вода, которая приобретается дополнительно в офис, будет являться элементом роскоши. А если вода из водопровода не соответствует нормативным требованиям, то тогда вода, которая приобретается дополнительно, будет являться необходимой, экономически обоснованной.

Следовательно, чтобы отнести затраты по приобретению питьевой воды на расходы организации, необходимо иметь заключение санэпидемстанции о недоброкачественности той воды, которая берется из крана.

В противном случае, когда вода в кране соответствует всем нормам по качеству и об этом есть заключение СЭС, то у организации нет основания для того, чтобы доказать экономическую обоснованность произведенных затрат по приобретению питьевой воды.

Хотя на самом деле, конечно, качество приобретенной питьевой воды несравненно выше, чем воды из-под крана.

В случае, когда заключение СЭС о качестве водопроводной воды будет отрицательным, то предприятие просто может быть закрыто, либо возникают другие отрицательные моменты. Поэтому, как правило, заключение дается положительным.

Следовательно, приобретая питьевую воду, организация чаще всего вынуждена такие расходы относить за счет своих источников, то есть за счет расходов, не уменьшающих налоговую прибыль.

По этой же причине суммы налога на добавленную стоимость по таким затратам не принимаются к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом у покупателя питьевой воды и сопутствующего оборудования для ее потребления.

Данные затраты могут быть признаны в налоговом учете только в следующих случаях.

В соответствии с пп.7 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе и расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Поскольку в Налоговом кодексе РФ не содержится расшифровка таких расходов, то они должны определяться Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (в ред. от 10 января 2003 г. N 15-ФЗ) (ст.4 и 14).

В частности, в ст.223 ТК РФ предусмотрено, что в целях санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодатель должен устанавливать аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, подчеркивается, что при применении ст.254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 221 ТК РФ установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.

Согласно п.2 ст.14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

В п.5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" определено, что в аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды. При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

Стоимость питьевой воды, потребляемой работниками организаций, в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, на основании п.1 ст.210 и п.2 ст.211 главы 23 НК РФ в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается доходом, полученным в натуральной форме.

Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом суммы НДС.

Следовательно, если организация может определить количество своих сотрудников - потребителей питьевой воды и стоимость питьевой воды, исходя из ее количества, потребленного каждым из сотрудников, то она должна исчислить и удержать с доходов, полученных этими сотрудниками в натуральной форме, налог на доходы физических лиц.

Однако, как правило, распорядительные и бухгалтерские документы работодателя не содержат сведений о конкретных сотрудниках и количестве питьевой воды, потребленной каждым из них, поскольку на практике невозможно определить, кто и сколько выпил воды.

В связи с этим, по мнению автора, затраты организации на приобретение питьевой воды не нужно включать в совокупный доход сотрудников и, соответственно, удерживать с этих сумм налог на доходы физических лиц.

Тем не менее налоговая инспекция вправе потребовать, чтобы организация вела персонифицированный учет дохода, полученного каждым сотрудником при потреблении питьевой воды.

Что касается единого социального налога, то согласно п.1 ст.236 НК РФ все выплаты и вознаграждения, которые работодатели начисляют своим сотрудникам, облагаются единым социальным налогом. В то же время на основании п.3 ст.236 НК РФ ЕСН не начисляется на любые выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.