13.3. Особенности учета бутылей как многооборотной возвратной тары у покупателя и поставщика услуг

В соответствии с разделом 3 "Учет тары" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (в ред. от 23 апреля 2002 г. N 33н), тара представляет собой самостоятельную учетную единицу, технология учета которой зависит от ее назначения.

В соответствии с п.1 ст.481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

На основании ст.517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, правилами или договором.

П.1 ст.209 ГК РФ предусмотрено, что собственнику (в рассматриваемой ситуации - поставщику воды) принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Часто договорами поставки питьевой воды предусматривается использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам воды (возвратная тара).

Это объясняется тем, что бутыли, в которых поставляется питьевая вода, являются собственностью поставщика. Поэтому при очередной ее поставке поставщику возвращаются все освободившиеся от воды бутыли. Бутыли должны быть возвращены собственнику в состоянии, пригодном для повторного использования, комплектными, очищенными от остатков воды.

При продаже питьевой воды в условия договора поставки включается обязательство покупателя возвратить все или определенное количество бутылей.

В случае, если бутыли, переданные покупателю, не возвращаются поставщику в указанный в договоре срок, поставщик имеет право не возвращать покупателю залоговую стоимость таких бутылей, а также может предъявить покупателю претензию с требованием об их возврате или оплате их стоимости, а также выставить штраф или другие дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары (если это предусмотрено условиями договора).

Учитывая вышесказанное, операции по передаче покупателю возвратной тары нельзя квалифицировать как реализацию, поскольку отсутствуют основания для перехода права собственности на бутыли к покупателю.

Согласно п.7 ст.154 НК РФ "при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налогооблагаемую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу".

Таким образом, если многооборотная тара возвращается поставщику, то объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

В том случае, если многооборотная тара не возвращается покупателем, то объект налогообложения НДС возникает. Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения является реализация предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (залог переходит в собственность поставщика воды).

Следовательно, в этом случае поставщику следует отразить реализацию такой тары и исчислить суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие взносу в бюджет с выручки от реализации, равной залоговой цене многооборотной тары.

На основании пп.2 п.1 ст.251 НК РФ суммы залога не признаются доходом и не учитываются в целях налогообложения прибыли. В связи с этим в счетах-фактурах, выданных покупателю питьевой воды, залоговая стоимость бутылей должна отражаться без начисления НДС.

Порядок использования и бухгалтерского учета возвратной (многооборотной) тары определен Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденными постановлением Госснаба СССР от 21 января 1991 г. N 1, Основными положениями по учету тары на предприятиях и организациях, доведенными письмом Минфина СССР от 30 сентября 1985 г. N 166 (далее - Основные положения), действующими в части, не противоречащей современному законодательству, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (в ред. от 23 апреля 2002 г. N 33н) (далее - Методические указания) и письмом Минфина РФ от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 "Учет возвратной тары".

У покупателя воды полученные бутыли учитываются по залоговым ценам, указанным поставщиком в расчетных и отгрузочных документах. При этом бутыли, подлежащие возврату, учитываются отдельно от затаренной воды.

В соответствии с вышеназванными Основными положениями и п.164 Методических указаний на многооборотную тару могут устанавливаться залоговые цены. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Так, в договоры поставки питьевой воды, как правило, включаются пункты следующего содержания:

"Бутыли являются собственностью Продавца и подлежат обязательному возврату. Покупатель не может продать, передать бутыли третьим лицам или использовать их в других целях.

Стоимость бутыли не включена в цену питьевой воды.

За каждую бутыль взимается залог. Залог фиксирован в рублях (условных единицах) и НДС не облагается. Размер залога указан в спецификации.

Покупатель обязуется возвратить Поставщику пустые бутыли не позднее дня следующей доставки питьевой воды.

Залоговая стоимость бутылей возвращается Покупателю при условии их возврата в том объеме, в котором Покупатель вносил ее, на основании выставленных Продавцом счетов.

Количество бутылей, находящихся у покупателя, не должно превышать количество оплаченных залоговых сумм.

При увеличении количества бутылей с питьевой водой Покупатель обязан дополнительно оплатить залоговую стоимость за каждую неоплаченную ранее бутыль".

Итак, поставщиком питьевой воды взимается с покупателя залог (вместо стоимости тары), являющийся гарантией возврата и возвращаемый покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

При возврате залоговой тары поставщику воды в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (п.183 Методических указаний).

Как уже было отмечено выше, бутыли остаются в собственности поставщика, который не намерен их продавать, а покупатель, соответственно, приобретать. Именно поэтому уплата залоговой стоимости тары представляет собой средство обеспечения обязательства по возврату тары.

При отгрузке питьевой воды в бутылях, учтенных по залоговым ценам, ее залоговая стоимость отражается в сопроводительных документах (счет, платежное поручение, накладная и т.д.) отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости питьевой воды.

Счет N 1278

     20 октября 2003 г.

     Поставщик: ООО "Мир воды"

     Плательщик: ООО "Джэс"

     Грузополучатель: ООО "Джэс"

     Внутренний код клиента: 7689

     Срок оплаты: 24 октября 2003 г.

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|     Наименование      |Кол-во|Цена 1 бутыли| Сумма НДС  | Всего с НДС |

|                       |      |    без НДС  |            |             |

|———————————————————————|——————|—————————————|————————————|—————————————|

|Вода (19 л.) ключевая  |  10  |   133,33    |   26,67    |   1600,00   |

|Залог за бутыль (19 л.)|  10  |   160,00    |     -      |   1600,00   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

     Итого на сумму: 3200,00 руб. (Три тысячи двести руб. 00 коп.)

     в том числе НДС: 266,70 руб.

Возврат бутылей

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|      Наименование     |Кол-во|Цена без НДС | Сумма НДС  | Всего с НДС |

|———————————————————————|——————|—————————————|————————————|—————————————|

|Залог за бутыль (19 л.)|  4   |   160,00    |     -      |    640,00   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

     Итого сумма к оплате: 960,00  руб.  (Девятьсот  шестьдесят  руб.  00

коп.)

     в том числе НДС: 266,70 руб.

     Форма оплаты: безналичная.

     Руководитель                                       Главный бухгалтер

     ————————————                                       ——————————

     Смирнов А.И.                                       Басов А.О.

     М.П.

На практике только некоторые поставщики не берут залог за бутыли, доверяя своим клиентам. Однако в большинстве случаев поставщики бутилированной воды за каждую поставленную бутыль взимают залоговую стоимость.

Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" (в редакции от 2 апреля 2002 г. N 226) не предусмотрено государственное регулирование залоговых цен на многооборотную тару. Соответственно, поставщики питьевой воды имеют право самостоятельно решать вопрос об установлении таких цен и их размерах (как правило, 6-7 у.е.).

Как показывает аудиторская практика, залоговые цены за тару обычно взимаются предприятиями-производителями, реализующими продукцию собственного производства.

Порядок расчетов и уровень цен за воду, а также размер залога определяются контрагентами при заключении договоров на поставку питьевой воды.

Оплата поставленной питьевой воды производится с использованием безналичной или наличной формы расчетов в порядке предоплаты, или по факту доставки, или после получения заявки. Вода может быть доставлена покупателю в фиксированный день недели (или в любой день).

Как показывает аудиторская практика, договорная стоимость воды и залоговая стоимость бутыли указываются в большинстве случаев в условных единицах и остаются без изменений в течение всего срока действия заключенного договора. Курс условной единицы устанавливается из расчета курса Центробанка России на день подачи заявки покупателем на покупку и поставку питьевой воды. Как правило, при безналичных расчетах первая партия поставки воды осуществляется продавцом на условиях 100%-ной предоплаты не позднее двух рабочих дней после поступления от покупателя денежных средств на расчетный счет поставщика. Все последующие поставки воды поставщик осуществляет в срок не позднее двух рабочих дней после получения заявки с последующей оплатой. При наличных расчетах поставка воды осуществляется в срок не позднее двух рабочих дней после получения заявки с последующей оплатой или в момент передачи воды.