2.1. Учет акций

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

В бухгалтерском учете важное значение имеют сроки и цели, которые предусматривает инвестор собираясь вложить свой капитал в приобретение ценных бумаг. Исходя из этого, различают краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения.

Акции относятся к долгосрочным финансовым вложениям, т.е. инвестор предполагает получение дохода по своим вкладам и за пределами годичного срока. К тому же, как правило, срок погашения, т.е. выкупа, по таким ценным бумагам не устанавливается (если учетной политикой предприятия не предусмотрена их продажа в течение года). Последний вариант может иметь место в том случае, когда внешние инвесторы приобретают на фондовом рынке акции с целью последующей их перепродажи по более высокой цене.

Наличие и движение краткосрочных вложений предприятия в ценные бумаги в учете отражается на активном счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Покупка таких акций с целью вложения временно свободных средств на срок не более одного года отразится в журнале-ордере № 2:

Содержание операция

Сумма, руб.

Корреспонд. счет (субсчет)

дебет кредит

Покупка акций 1000 000 58 51

Выручка от перепродажи

акций 1200 000 51 48

Одновременно списывается

покупная стоимость акций 1000 000 48 58

Прибыль 200 000 48 80

Запись получит отражение в журнале-ордере № 15. В том случае, когда предприятие имеет финансовые вложения в ценные бумаги других предприятий процентные облигации государственных и местных займов и т.п., а также дивиденды, подлежащие к получению по договору по акциям и облигациям, такие операции, согласно приложения № 2 к письму Министерства Финансов РФ от 11.07.94 г. № 91 "Дополнения и изменения к Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия", отражаются записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 80 "Прибыль и убытки"

Предприятие, выпускавшее акции с целью последующей перепродажи их по более высокой цене или, напротив, с целью из размещения среди членов своего трудового коллектива, может прибегнуть к данной процедуре для последующего их аннулирования. Это вынужденная мера, так как в такой ситуации выкуп акций связан с соответствием их доходности, или очень низкой доходностью. В любом случае выкупа общество не имеет права приобретать собственные акции, продаваемые фондами имущества и их представителями для последующей продажи другим лицам. Причем общее количество приобретаемых в течение года собственных акций не должно превышать 10%. Они не могут находиться на балансе акционерного общества свыше одного года.

В любом случае выкупа в учете к счету 56 "Денежные документы" целесообразно открыть субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров". На нем должна отражаться сумма аннулированных не размещенных акций.

Покупка акций с указанной выше целью: Дебет счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров" Кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"

Последующая перепродажа акций внешним инвесторам по цене, превышающей их номинальную стоимость:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"

Кредит счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров"

Результат от перепродажи акций, когда рыночная цена превышает их номинальную стоимость, называется эмиссионным доходом.

В учете на сумму исчисленного эмиссионного дохода делается запись:

Дебет счетов об учете денежных средств или иных ценностей, переданных предприятию в оплату акций (счета 50,51, 10, 12и

ДР-) Кредит счета 87 "Добавочный капитал",

субсчет "Эмиссионный доход"

Назначение эмиссионного дохода - возмещение убытков по операциям с акциями, продажная цена которых ниже номинальной стоимости. В таком случае использование средств данного фонда в учете отразился записью:

Дебет счетов по учету денежных средств (50, 51 и др.) -на сумму выручки за проданные акции Дебет счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход" - на разницу между ценой проданных акций и их номинальной стоимостью Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями"

Размещение выкупленных собственных акций среди членов трудового коллектива:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по почим операциям" Кредит счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров"

Все расходы по хранению акций их перепродаже и другим операциям возмещаются за счет чистой прибыли или фондов потребления данного акционерного общества:

Дебет счетов 81 "Использование прибыли", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонды потребления" Кредит счетов 50 "Касса", 51 ''Расчетный счет" и др.

При недостаточности суммы эмиссионного дохода или его отсутствии, результат от проведения хозяйственной операции в ситуации, когда реализация акций осуществляется по цене ниже номинала представляет для предприятия прямой убыток.

На продажную стоимость - 8 000 000 руб.:

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 48 "Ликвидная реализация прочих активов"

Одновременно списывается номинальная стоимость проданных акций - 10 000 000 руб.:

Дебет счета 48 "Ликвидная реализация прочих активов" Кредит счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения"

Финансовый результат (убыток - 2 000 000 рублей) отразится в учете записью:

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 48 "Ликвидная реализация прочих активов"

Действующее законодательство не ограничивает обмен и конвертацию акций различных категорий.

Обмен простых акций на привилегированные предусматривает дополнительный выпуск акций акционерным обществом что требует увеличения его уставного капитала и перерегистрации учредительных документов. Однако в общем объеме уставного капитала доля привилегированных акций, согласно статье 102 нового Гражданского кодекса РФ, не должна превышать 25%. Обмен простых акций на привилегированные связан с отражением на счете 56 "Прочие денежные документы" после того, как они проданы акционерному обществу. При этом старый их владелец уплачивает налог на операции с ценными бумагами и подоходный налог на доход от реализации акций. В то же время акционер, приобретая привилегированную акцию у эмитента (в учете это находит отражение по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями"), уплачивает еще раз налог на операции с ценными бумагами. Акции, выкупленные предприятием, отражаются в его учете в течение года. В дальнейшем они могут быть перепроданы или изъяты из обращения, с соответствующим уменьшением уставного капитала.

Конвертация акций такими особенностями не обладает и возможна лишь для акций одной категории и одного выпуска, о чем указывается в проспекте их эмиссии.

Приобретение одним акционерным обществом акций другого акционерного общества за счет своего уставного капитала никоим образом не приводит к изменению размера данного капитала, поскольку данная операция не затрагивает в учете величину источников формирования средств предприятия-покупателя, а лишь приводит к перегруппировке средств (активов). Кроме того, уменьшение уставного капитала осуществляется только в соответствии с решением общего собрания акционеров путем аннулирования части акций или уменьшения их номинала. Поэтому данная хозяйственная операция затронет уменьшение денежных средств и увеличение долгосрочных финансовых вложений.

Инвестиции в акции, как и другие ценные бумаги, срок погашения которых превышает один год или, напротив, не установлен, но предприятие намерено получать доходы по ним в течение более одного года, в учете показывается по активному счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Наличие и движение долгосрочных финансовых инвестиций в имущество других предприятий на увеличение их уставного капитала или в акции акционерных обществ в учете находят отражение на счете 06, субсчет "Паи и акции". По дебету счета Об "Долгосрочные финансовые вложения" отражаются хозяйственные операции по приобретению акций, а по кредиту - операции по их реализации, погашению.

Дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Паи акции";

Кредит счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 10 "Материалы" и др. счета, в зависимости от характера оплаты.

При начислении по операциям долевого участия дохода, который реинвестируется обратно предприятием:

Дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения"; Кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

Приобретение акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, не следует рассматривать как убыток предприятия, если оно планирует в отчетном году получение прибыли на сумму разницы.

Цена покупки акций может соответствовать номинальной их стоимости с последующей продажей ниже покупной стоимости, такая разница возмещается за счет прибыли до налогообложения:

Дебет счетов 51 "Расчетный счет", 80 "Прибыли и убытки"; Кредит счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения".

Организация учета акций на государственных или муниципальных предприятиях, подлежащих приватизации, осуществляется в соответствии с письмом Министерства финансов РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий". В соответствии с ним лица, желающие приобрести акции с общей стоимостью, превышающей установленный законодательством лимит, должны внести в кассе приватизируемого предприятия или в банк на депозит определенную сумму в виде аванса.

В плане счетов в связи с этим открываются отдельные субсчета к следующим счетам:

55 "Специальные счета в банках" - субсчет "Депозит участников подписки";

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" -субсчет "Средства участников подписки" и "Задолженности участников по подписке на акции"; 96 "Целевое финансирование и поступления" - субсчета "Расчеты с фондом за акции", "Приватизационый фонд"; 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - субсчет "Расчеты с фондом имущества"

К забалансовым счетам дополнительно открывается счет 010 Приватизационные чеки". Внесение указанного аванса в учете:

Дебет счетов 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Депозит участников подписки" и 50 "Касса"; Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Средства у частников подписки".

По завершению подписки на акции и извещении об этом рабочей комиссией (комитетом) участников подписки на номинальную стоимость акций, причитающихся участникам подписки на акции:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции"; Кредит счета 96 "Целевое финансирование и поступления",

субсчет "Расчеты с фондом за акции".

Исходя из выбранного варианта льгот, на их общую сумму в текущем учете уменьшается задояженность фонду имущества за акции:

Дебет счета 96 "Целевое финансирование и поступления", субсчет "Расчеты с фондом за акции"; Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции".

В том случае, когда коллективом выбран вариант, предусматривающий выкуп участниками подписки своей доли по цене, яревышающей ее оценочную стоимость, на сумму превышения в учете следует сделать запись на увеличение задолженности перед фондом имущества:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"; субсчет "Задолженность участников по подписке на акции"; Кредит счета 96 "Целевое финансирование и поступления"; субсчет "Расчет с фондом за акции".

Аналитический учет расчетов по подписке на акции по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям, субсчета "Средства участников подписки" и "Задолженность участников по подписке на акции" ведется в разрезе каждого подписчика в сумме задолженности (с учетом представленных льгот).

Погашение обязательств или их зачет участникам подписки на акции может осуществляться путем внесения наличных денег в кассу предприятия, безналичным путем или в виде удержания из заработной платы работника:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Средства участников подписки", 96 "Целевое финансирование и поступления", субсчет "Приватизационный фонд";

Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции".

При расчете с участниками по подписке на акции приватизационными чеками:

Дебет счета 96 *^Целевое финансирование и поступления", субсчет "Расчеты с фондом за акции"; Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции".

Одновременно принятые чеки принимаются на учет по номинальной стоимости по забалансовому счету 010 "Приватизационные чеки".

По очередному сроку погашения обязательств перед территориальным фондом имущества эта задолженность отражается в

учете по дебету счета 96 "Целевое финансирование и поступления" субсчет "Расчеты с фондом за акции" и кредиту счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты с фондом имущества".

Погашение этих обязательств согласно выписке банка:

Дебет счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты с фондом имущества";

Кредит счетов 51 "Расчетный счет" или 55 "Прочие счета в банках", субсчет "Депозит участников подписки".

При составлении баланса непогашения дебиторская задолженность по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции" показывает в третьем разделе актива "Денежные средства, расчеты и прочие активы" по вписываемой одноименной статье 245. Сальдо по счету 96 "Целевое финансирование и поступлении", субсчет "Расчеты с фондом за акции" отражается во втором разделе пассива "Расчеты и прочие пассивы" по вписываемой статье 615.

Уставной капитал акционерного общества с момента регистрации учитывается на счете 85 "Уставной капитал", на котором учитывается сумма, заявленная в учредительных документах акционерного общества. В соответствии с письмом Министерства финансов РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизации предприятий" к данному счету в текущем учете должны быть открыты следующие аналитические счета:

"Объявленный капитал" (акции фонда) - в сумме, записанной в учредительных документах акционерного общества; "Подписной капитал" - в сумме акций по подписке; "Оплачиваемый капитал (акции в обращении)" - в размере средств, оплачиваемых участниками в момент подписки и стоимости акций, реализованных территориальным фондом имущества в свободной продаже;

"Изъятый капитал" - стоимость акций, выкупленных обществом у участников (акционеров) с целью аннулирования или перепродажи.

Приобретение акционерным обществом своих акций для последующей перепродажи другим лицам не может превышать 10%. Не реализовав их в течение года с момента покупки общество обязано их аннулировать.

Аннулирование выкупленных акций проводится в учете акционерного общества по дебету счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Изъятый капитал" и кредиту счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров".

По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость уменьшается величина объявленного Уставного капитала и увеличивается доля его подписного капитала:

Дебет счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Объявленный капитал":

Кредит счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Подписной капитал".

Внесение участниками подписки номинальной стоимости полученных ими акций (после оплаты участниками установленной законодательством стоимости выкупленных акций):

Дебет счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Подписной капитал";

Кредит счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Оплачиваемый капитал (акции в обращении).

Такая же запись делается в учете при получении от фонда имущества извещения о продаже части акций, числящихся (или получении 10% выручки от их продажной стоимости).

Аналитический учет на счете 85 "Уставной капитал" ведется в разрезе видов акций: привилегированных типа А и Б и простых акций.

Письмом Минфина РФ от 7 февраля 1994 г. № 14 "О некоторых вопросах оценки стоимости имущества приватизируемых предприятий, порядка изменения уставных капиталов акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов" определено, что размер дополнительного выпуска акций определяется как сумма абсолютного увеличения уставного капитала на величину:

- переоценки основных средств на 1 января 1994 г.;

- приращения стоимости прочего имущества;

- объема привлекаемых инвестиций.

Указанные способы увеличения уставного капитала могут применяться при условии продажи 90% акций приватизируемого предприятия, т.к. такое предприятие почти полностью выкупает государственное имущество.

Порядок распределения выпущенных акций с целью увеличения такого капитала на величину переоценки основных средств предусматривает их распределение между акционерами, исходя из доли каждого из них и видов акций в уставном капитале акционерного общества, определенным по данным бухгалтерского учета на дату проведения общего собрания, принимающего решение об изменении уставного капитала.

Поскольку действующим законодательством основным видом акций, как уже отмечалось, признаются именные акции, учет их организуется в книге регистрации (регистрационном журнале) предприятия раздельно по каждой акции с указанием следующих реквизитов:

- фамилия, имя, отчество владельца, его юридический или домашний (для физических лиц) адрес;

- количество акций;

- регистрационный номер;

- вид серии (А или Б).

Акции на предъявителя в книге регистрации отражаются по общему количеству и совокупной номинальной стоимости акций, находящихся в собственности одного акционера.

Права акционера в случае утери акций на предъявителя восстанавливаются в порядке, определенном гражданско-

процессуальным законодательством. В аналогично ситуации с именной акцией ее владельцу выдается дубликат. Все операции, связанные с передачей права собственности по именным акциям и акциям на предъявителя, осуществляются их владельцами самостоятельно и не требуют согласия остальных членов акционерного общества. Ограничения введены лишь на общее число акций, приходящихся на одного акционера. В учете регистрируются изменения только в части именных акций.

Бланки акций, как и других ценных бумаг, учитываются в условной оценке на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе каждого вида бланка строгой отчетности и местам их хранения.

В бухгалтерском отчете важное значение приобретает их оценка на дату составления баланса. Согласно п.39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги и уставные фонды других предприятий, облигации, предоставленные займы и т.п.) отражаются в балансе по фактическим затратам инвестора. Разница между ними и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относится на результаты хозяйственной деятельности. Для исчисления этой разницы под воздействием рыночного курса должна быть произведена переоценка стоимости акции по состоянию на последний рабочий день хозяйственного года. Если на дату составления заключительного баланса номинальная стоимость акций выше рыночных цен, то в пассиве баланса отражается специальный резерв на сумму разницы. Он рассматривается как источник возмещения возможных в будущем убытков, образующихся за счет колебания курса акций.

Бухгалтерия акционерного общества перед подготовкой годового отчета должна четко определиться в учетной политике на следующий год по созданию резерва возмещения на сумму переоценки стоимости акций, когда рыночный курс их ниже номинальной оценки и у предприятия нет уверенности в том, что такая негативная тенденция изменится в будущем.

Сумма специального резерва относится на счет 80 "Прибыли и убытки" и учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

По "уличным" акциям величина указанного резерва может формироваться ежегодно в размере исчисленном с учетом обобщения работы с данным видом ценных бумаг, их привлекательности. При этом расчетная цена акции исчисляется путем умножения ее учетной стоимости на коэффициент дисконтировния, устанавливаемый банками.

Полученный результат сопоставления с номинальной стоимостью акции.

Резервы по данной методике могут создаваться для каждой ценной бумаги в отдельности. При этом не принимается во внимание сохранение или увеличение стоимости всех ценных бумаг независимо от действующей конъюнктуры. Такое направление в учете операций с ценными бумагами с целью предотвращения их обесценивания можно рассматривать как элемент учетной политики фирмы в части ее самофинансирования, т.е. финансирования и инвестиций в ценные бумаги за счет ее собственных ресурсов.

Резерв под обесценивание ценных бумаг целесообразно создавать за счет прибыли фирмы до уплаты налогов. В синтетическом учете к счету 82 "Оценочные резервы" следует открыть субсчет "Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги". Его формирование отразится в журнале-ордере № 12 записью:

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки"; Кредит счета 82 "Оценочные резервы".

Методика исчисления суммы резерва под обесценивание ценных бумаг может быть показана на следующем примере:

Пусть в текущем учете по данным баланса на начало года акционерное общество располагало 200 акций покупной стоимостью 20 тыс. руб. каждая, а всего на 4000000 руб.

На 31 декабря отчетного года рыночная цена одной акции упала до 19 тыс.руб. , т.е. акция обесценилась на 1 тыс. руб., или на 5% (при цене продавца 19,5 тыс.руб. и цене покупателя 18,5 тыс.руб.). В такой ситуации сумма резерва под обесценение должна составить 200 тыс. руб. (1000 руб. х 200 акций).

В бухгалтерском балансе на 1 января следующего года стоимость акций будет отражена следующими суммами (тыс.руб):

покупная стоимость - 4000; резерв под обесценение - 200;

рыночная цена - 3800, т.е. сохраняется принцип реальности имущества.

В том случае, когда рыночная цена акций повысилась по сравнению с их номинальной стоимостью, никаких записей в учете движения имущества не фиксируется. Однако, если акционерное общество ранее создавало резерв под обесценение то на величину превышения его размер должен быть уменьшен:

Пусть на конец отчетного периода рыночная цена одной акции составила 25 тыс. руб. (при цене продавца - 26 тыс.руб. и цене покупателя 24 тыс.руб.) при той же покупной стоимости 20 тыс. руб. Тогда сумма резерва под обесценение будет скорректирована на 1 млн. руб. (5000 руб. Х 200 акций).

В журнале-ордере № 15 на указанную сумму следует сделать запись:

Дебет счета 82 "Оценочные резервы"; Кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

Корректировка резерва под обесценение необходима и в случае продажи акций:

Проданы фирмой 200 акций по рыночной цене 19,8 тыс.руб. за единицу на 3 млн. 960 тыс.руб. при их покупной стоимости 4 млн. руб.

Под обесценение акций курс которых составлял 19 тыс. руб. за единицу, ранее был создан резерв на эти цели в сумме 200 тыс.руб.

В аналитическом учете резервы под обесценение вложений в ценные бумаги следует вести по каждой ценной бумаге.

Независимо от выбранного варианта формирования резерва на указанные цели в балансе должно быть показано развернутое сальдо по ценным бумагам: покупная стоимость, сумма созданного резерва под обесценение, рыночная стоимость.