Учет финансовых вложений

1. Понятие и виды финансовых вложений
2. Оценка финансовых вложений
3. Бухгалтерский учет операций с финансовыми вложениями
4. Выбытие финансовых вложений
5. Обесценение финансовых вложений. Резерв под обесценение
6. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Понятие и виды финансовых вложений

Финансовые вложения — это вложения организации в активы с целью получения дополнительных доходов в виде процентов, дивидендов или прироста стоимости активов.

С введением в действие с 1 января 2003 г. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» понятие, классификация и учет финансовых вложений существенно изменились. В соответствии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
• вклады организации-товарища по договору простого товарищества;
• предоставленные другим организациям займы;
• государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя);
• депозитные вклады в кредитных организациях;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям независимо от срока вклада. Дебиторская задолженность относится к финансовым вложениям, если она приобретена в результате уступки права требования, при этом право требования может быть уступлено как до срока, так и после срока платежа по сделке, установленного в договоре. Не относятся к финансовым вложениям:

• собственные акции, выкупленные у акционеров;
• векселя, полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;
• драгоценные металлы и ювелирные изделия, произведения искусства;
• вложения в основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы;
• вложения в имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией за плату во временное пользование.

Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (например, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности); способность приносить экономические выгоды (доход) в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. Финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочные финансовые вложения предполагают отвлечение средств организации на срок более одного года. К ним можно отнести вклады организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, затраты на приобретение акций акционерных обществ с целью последующего получения доходов в виде дивидендов, долгосрочные займы, долговые ценные бумаги со сроком обращения (погашения) более одного года. Краткосрочные финансовые вложения по общему правилу осуществляются на срок до одного года. К таким вложениям можно отнести предоставляемые краткосрочные займы, вклады на депозитные счета и депозитные сертификаты на срок менее года, долговые ценные бумаги со сроком обращения (погашения) не более года и т.п.

Развитие рынка ценных бумаг, финансовых услуг, биржевой деятельности способствовало появлению большого количества правовых форм, используемых инвесторами и профессиональными участниками рынка. К таким формам относятся, например, фьючерсы и опционы — стандартизованные сделки, заключаемые на бирже и называемые стандартными контрактами. На рынке финансовых услуг такого рода «стандартные формы» получили наименование «финансовые инструменты». Законом Российской Федерации «О товарных биржах и биржевой торговле» [14] определено, что в ходе биржевых торгов могут совершаться, в частности: фьючерсные сделки — как сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара; опционные сделки — как сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

Предметом фьючерсных и опционных сделок являются имущественные права, при этом предмет фьючерсных сделок — стандартные фьючерсные контракты, а предмет опционных сделок — права на будущую передачу прав и обязанностей в отношении реального товара или стандартного фьючерсного контракта; такие права называются в биржевой торговле также опционными контрактами, или опционами. Фьючерсным контрактом является документ, определяющий права и обязанности на получение или передачу имущества, включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги, или информации с указанием порядка такого получения (передачи) Фьючерсные контракты могут обращаться только в биржевой торговле Опционный контракт (опцион) — это документ, определяющий права на получение или передачу имущества, включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги, или информации с условием, что держатель опционного контракта может отказаться от прав по нему в одностороннем порядке

В настоящее время в российском гражданском законодательстве не содержится определения таких понятий, как финансовый (инвестиционный) инструмент, производный финансовый инструмент (дериватив), стандартный контракт, которые достаточно активно используются в практике делового оборота Для дальнейшего развития российского рынка финансовых услуг необходимо определить вышеупомянутые категории в гражданском законодательстве, чему может способствовать принятие находящегося с октября 2003 г. на рассмотрении Государственной Думой проекта федерального закона № 385142-3 «О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации (о деривативах)» (на момент издания учебника — проект)

Фьючерсные контракты и биржевые опционные контракты (опционы) не являются ценными бумагами и в целях бухгалтерского учета и отчетности в составе финансовых вложений не учитываются. В бухгалтерской отчетности указанные объекты отражаются по статье «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Оценка финансовых вложений

К финансовым вложениям применяется понятие первоначальной и последующей оценки. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в первоначальной оценке, которая зависит от способа их получения: приобретения за плату, внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получения безвозмездно, приобретения по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, признается в сумме фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). К фактическим затратам на приобретение финансовых вложений относятся:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой активов, вознаграждения, уплачиваемые посреднику, через которого приобретены активы, учитываемые как финансовые вложения;
• иные затраты, непосредственно связанные с покупкой активов в качестве финансовых вложений.

Если финансовые вложения приобретались за счет заемных средств, то в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» затраты по обслуживанию кредитов и займов относятся на операционные расходы. Если же проценты по заемным средствам начислены до постановки актива на учет, то они включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию**. Если по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, несущественны, организация может списывать указанные затраты на прочие расходы в составе операционных расходов. Поскольку критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, организации целесообразно определить и утвердить значение указанного критерия в учетной политике.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений уменьшаются или увеличиваются на суммовые разницы, возникающие при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Более подробно о суммовых разницах рассказано в гл. 14 данного учебника

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации В определенных законодательством случаях денежную оценку вклада, вносимого неденежными средствами, должен производить независимый оценщик При этом согласованная оценка учредителей не может превышать оценку независимого оценщика. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации — товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре

Финансовые вложения, получаемые безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется на основе действующих цен на такой же или аналогичный вид активов на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг, оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Ценные бумаги, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, оцениваются в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи поступивших ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Если стоимость передаваемых активов невозможно установить, то стоимость финансовых вложений, оплаченных организацией неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальная стоимость большинства видов финансовых вложений не подлежит изменению. К финансовым вложениям, по которым первоначальная стоимость в соответствии с законодательством и ПБУ 19/02 может изменяться, применяется понятие последующей оценки. В целях последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы. К первой группе относятся финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (котируемые ценные бумаги). Такие активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных доходов или расходов. Если по объекту финансовых вложений первой группы текущая рыночная стоимость на отчетную дату по каким-либо причинам не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Ко второй группе относятся финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Такие финансовые вложения (предоставленные займы, депозиты, вклады в уставные капиталы, простое товарищество) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, относящимся к данной группе финансовых вложений, разрешается по выбору организации, утвержденному в учетной политике, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения указанных ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных доходов или расходов. Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся, а организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Доходы от использования финансовых вложений признаются в соответствии с ПБУ 9/99 либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. Если получение доходов по финансовым вложениям является предметом основной деятельности организации, то такие поступления (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) отражаются в составе выручки от основной деятельности. В противном случае указанные поступления учитываются в составе операционных доходов.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка, депозитария, затраты, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, и другие расходы относятся к операционным расходам организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерский учетопераций с финансовыми вложениями

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений организации предназначен активный синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Финансовые влбжения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитывались ценности, переданные (подлежащие передаче) в счет этих вложений. Исходя из разнообразия видов финансовых вложений и обеспечения их достоверного и рационального учета к счету 58 «Финансовые вложения» открывается ряд субсчетов.

На субсчете «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. На субсчете «Долговые ценные бумага» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.). На субсчете «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. На субсчете «Вклады по договору простого товарищества» организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. При необходимости к счету 58 «Финансовые вложения» могут открываться и другие субсчета, количество и виды которых утверждаются в рабочем плане счетов организации.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, однородная совокупность финансовых вложений и др.

Аналитический учет финансовых вложений ведется в разрезе групп, видов и объектов вложений таким образом, чтобы получить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и тд, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, даты покупки и продажи или иного выбытия, место хранения.

Для отражения информации по депозитным вкладам в кредитных организациях Планом счетов предусмотрен к счету 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Депозитные счета». Однако с точки зрения достоверности и однозначности формирования информации для внешних и внутренних пользователей экономической информации предпочтительнее учитывать депозитные вклады на счете 58 «Финансовые вложения». В любом случае организация должна утвердить в учетной политике, на каком счете учитываются депозитные вклады.

Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений, приобретенных за плату (акций, долговых ценных бумаг, дебиторской задолженности) у других организаций, в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Д-т 58 «Финансовые вложения» (по соответствующим субсчетам)
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на стоимость актива, указанную в договоре купли-продажи или уступки прав требования.

Аналогичной проводкой в учете отражаются дополнительные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений в случае их существенности по сравнению со стоимостью активов по договору, или несущественности дополнительных затрат, если учетной политикой организации не предусмотрено отнесение указанных дополнительных затрат на финансовый результат в составе операционных расходов. Несущественные дополнительные затраты, если учетной политикой предусмотрен их учет в составе операционных расходов, отражаются проводкой'

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму дополнительных затрат, связанных с приобретением финансовых вложений (за посреднические, консультационные, информационные услуги и др.).

В случае использования краткосрочных заемных средств на приобретение финансовых вложений проценты, начисленные по займам и кредитам до принятия актива к учету, относятся на первоначальную стоимость финансовых вложений проводкой:

Д-т 58 «Финансовые вложения»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — на сумму процентов за использование заемных средств.

Проценты за пользование заемными средствами, начисленные после принятия указанных финансовых вложений к бухгалтерскому учету, относятся на операционные расходы проводкой1

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — на сумму процентов за использование заемных средств.

Предоставление займа другой организации с расчетного счета или из кассы организации в учете оформляется проводкой:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы»
К-т 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса».

Доходы организации ло предоставленным займам в виде начисленных процентов в учете отражаются:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму начисленных процентов по договору предоставления займа.

Финансовые вложения могут быть получены организацией при формировании или увеличении ее уставного капитала (и его разновидностей) путем оплаты акций (долей) учредителями (участниками). Принятие к учету финансовых вложений в виде ценных бумаг, внесенных как вклад учредителей (участников) в уставный капитал организации, отражается записью-

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» или «Долговые ценные бумаги»
К-т 75 «Расчеты с учредителями» — в оценке, согласованной учредителями (участниками).

Достаточно распространенным видом долгосрочных финансовых вложений являются вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций. Согласно законодательству вклад в уставный капитал может быть внесен как денежными средствами, так и имуществом и имущественными правами. Если акции или доля в уставном капитале оплачивается денежными средствами, в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 51 «Расчетные счета», или 50 «Касса», или 52 «Валютные счета» (при участии в уставном капитале иностранной организации вне РФ) — на стоимость размещения акций или доли уставного капитала.

Внесение вклада имуществом или имущественными правами отражается в бухгалтерском учете следующими проводками

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами — на согласованную учредителями (участниками) стоимость вклада в уставный капитал;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 01 «Основные средства», или 04 «Нематериальные активы» (по остаточной стоимости), 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. (по учетной стоимости).

Если балансовая стоимость имущества не совпадает с согласованной оценкой учредителей (в законодательных случаях с оценкой независимого оценщика), то разница, выявленная на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», учитывается в составе прочих доходов и расходов:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму превышения согласованной стоимости над балансовой стоимостью имущества или имущественных прав;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму превышения стоимости передаваемого имущества над согласованной стоимостью вклада.

Для организации текущего учета финансовых вложений в виде акций акционерных обществ организация должна разделить их на две группы:

• котируемые акции (по которым текущая рыночная стоимость определяется);
• некотируемые акции (по которым текущая рыночная стоимость не определяется).

Котируемые акции отражаются в учете по текущей рыночной стоимости, т.е. их учетная стоимость корректируется Корректировка учетной стоимости может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между текущей ценой акций и их учетной стоимостью отражается проводками:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на величину прироста стоимости акций, или

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» — на величину снижения стоимости акций.

Некотируемые акции всегда учитываются по первоначальной стоимости.

Безвозмездное получение финансовых вложений может отражаться либо как доходы будущих периодов, либо как прочие доходы:

Д-т 58 «Финансовые вложения» (по соответствующим субсчетам)
К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Организация, которая утвердила в учетной политике по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты как прочие доходы и расходы, отражает указанную операцию следующим образом.

Если первоначальная стоимость долговых ценных бумаг превышает их номинальную стоимость, то в учете делаются проводки:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 58 «Финансовые вложения» — на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью и одновременно;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на разницу между начисленным доходом и списанной частью стоимости долговой ценной бумаги.

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией долговых ценных бумаг над их первоначальной стоимостью делаются следующие записи:

Д-т 58 «Финансовые вложения»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью и одновременно;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода.

Таким образом, по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» сформируется сумма причитающегося дохода по ценной бумаге. Получение указанного дохода, например, на расчетный счет организации отразится проводкой:

Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражение в бухгалтерском учете выбытия финансовых вложений зависит от вида финансовых вложений и способа их выбытия. Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»). Погашение облигации, например, оформляется записями:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму задолженности эмитента за погашаемую облигацию;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» — на учетную стоимость облигации;

Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму поступивших на расчетный счет организации денежных средств от эмитента.

Продажа объекта финансовых вложений (доли в уставном капитале другой организации, акций, долговых ценных бумаг и др.) в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму задолженности покупателя;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения» (по соответствующим субсчетам) — на первоначальную стоимость доли в уставном капитале, или учетную стоимость акций, или расчетную стоимость не-котируемых долговых ценных бумаг, оцениваемых при выбытии в зависимости от способа, утвержденного в учетной политике (либо по средней первоначальной стоимости, либо по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО));

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена стоимость иных расходов по продаже;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль по продаже доли в уставном капитале (обратная проводка, если получен убыток).

Списание с учета вклада в уставный капитал ликвидированной организации, если после ликвидации и удовлетворения требований кредиторов остается имущество, распределяемое между учредителями (участниками), производится на основании документа, подтверждающего, что запись о ликвидации этой организации занесена в государственный реестр юридических лиц, и оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» — списана учетная стоимость финансового вложения (доли или акций в уставном капитале ликвидированной организации);

Д-т 01 «Основные средства», 51 «Расчетные счета» и др.
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — получены имущество или денежные средства, оставшиеся после ликвидации;

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — отражен убыток от списания акций (доли) в уставном капитале, или

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от списания акций (доли) в уставном капитале ликвидированной организации.

Возврат предоставленных заемных средств на расчетный счет или в кассу организации отражается:

Д-т 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» — на сумму предоставленного займа.

Выбытие финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений может происходить путем погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений

При выбытии финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, могут оцениваться одним из следующих способов -

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). При выбытии финансовых вложений не применяется способ ЛИФО, когда выбывающий актив оценивается по первоначальной стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений.

По первоначальной стоимости каждой единицы оцениваются следующие виды финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ); займы, предоставленные другим организациям; депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений лредусматривает их списание по той стоимости, по которой они числятся в учете

При выбытии ценных бумаг могут применяться способ средней первоначальной стоимости и способ ФИФО Оценка стоимости выбывающих ценных бумаг по средней первоначальной стоимости определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Оценка выбывающих ценных бумаг по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений, (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в последовательности их приобретения (поступления). То есть ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При этом сначала списывается остаток на начало месяца, затем — поступления в отчетном месяце - сначала первая партия, затем — вторая и т.д , пока не наберется общее количество, подлежащее списанию в данном месяце

Способ оценки выбирается применительно к каждой группе (виду) ценных бумаг и утверждается в учетной политике организаций. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Выбывающие финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются организацией, исходя из последней оценки.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений с учетом резерва под обесценение финансовых вложений (Обесценение финансовых вложений. Резерв под обесценение).

Обесценение финансовых вложений. Резерв под обесценение

Понятие обесценения финансовых вложений применяется к финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. По этой группе финансовых вложений образуется резерв под обесценение финансовых вложений для достоверного отражения их стоимости. Резерв создается только в случае обесценения финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений — это устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Критерием устойчивого снижения является одновременное наличие следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, и только в сторону уменьшения;
• на отчетную дату нет данных о повышении расчетной стоимости в будущем.

Обесценение финансовых вложений (например, ценных бумаг) может произойти в следующих ситуациях: появление у организации — эмитента ценных бумаг признаков банкротства либо объявление ее банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствие или существенное снижение процентов или дивидендов от финансовых вложений при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем. Если есть условия существенного снижения стоимости финансовых вложений, подтвержденные проверкой на обесценение, то организация создает резерв под обесценение финансовых вложений на разницу между их учетной и расчетной стоимостью, т.е. на сумму снижения стоимости. Обязательная проверка на обесценение финансовых вложений проводится на 31 декабря каждого отчетного года. Однако организации имеют право производить указанную проверку на конец каждого квартала. Выбранную периодичность проведения проверки следует закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Если в дальнейшем по результатам проверки на устойчивое обесценение по финансовым вложениям, участвующим в образовании резерва, наблюдается дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с отнесением возникшей разницы на операционные расходы организации. Если выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резфва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения, а следовательно, увеличения операционных доходов организации. Если по имеющейся информации условия устойчивого обесценения более не удовлетворяются или финансовые вложения выбывают, сумма указанного резерва списывается на финансовый результат в составе операционных доходов.

Информация о создании, изменении и списании резерва учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Образование и увеличение резерва отражается проводкой:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — на сумму устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений.

Уменьшение резерва или его списание отражается обратной проводкой:

Д-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму повышения стоимости или финансовых вложений или на сумму созданного резерва при списании выбывающих финансовых вложений с учета.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, участвующих в образовании резерва, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются раздельно в зависимости от срока обращения (погашения): долгосрочные финансовые вложения — в составе внеоборотных активов, а краткосрочные — в составе оборотных активов. Кроме того, с учетом требования существенности в отчетности должна раскрываться следующая информация (в Приложении к бухгалтерскому балансу и в Пояснительной записке):

• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) (как элемент учетной политики раскрывается в пояснительной записке);
• последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, относимая на финансовый результат (при доведении стоимости долговых ценных бумаг до номинала) в течение срока обращения долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;
• стоимость, виды ценных бумаг, иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
• данные об оценке, величине и способах дисконтирования стоимости долговых ценных бумаг и предоставленных займах (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Контрольные вопросы

1. Что понимается под финансовыми вложениями?
2. При каких условиях активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений?
3. Какие активы не относятся к финансовым вложениям?
4. Какие оценки применимы к финансовым вложениям?
5. Как группируются финансовые вложения в целях последующей оценки?
6. Как определяется первоначальная стоимость финансовых вложений при приобретении их за плату, безвозмездно, по договору мены?
7. Каким способом допускается списывать разницу между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения?
8. Как отражается в бухгалтерском учете корректировка стоимости ценных бумаг, по которым определяется рыночная стоимость?
9. Какими способами происходит выбытие финансовых вложений?
10. На каком счете отражается информация о финансовых вложениях?
11. По какой стоимости списываются с учета финансовые вложения?
12. К каким финансовым вложениям применяется понятие «обесценение стоимости»?
13. Какими условиями характеризуется устойчивое снижение стоимости финансовых вложений?
14. Какими доходами и расходами признаются доходы и расходы от использования финансовых вложений?
15. Для каких финансовых вложений и при каких условиях организация образует резерв под обесценение стоимости финансовых вложений?
16. Опишите порядок образования, использования и списания резерва под обесценение финансовых вложений.
17. На какую дату рассчитывается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений?
18. Какими проводками отражается внесение вклада в уставный капитал другой организации, если вложение производится основными средствами?
19. Какими проводками отражается текущий учет акций?
20. Какими проводками отражается начисление процентов по предоставленным займам?
21. Какими бухгалтерскими проводками отражается образование, использование и списание резерва под обесценение финансовых вложений?
22. Какая информация о финансовых вложениях подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности?