Налоговые доходы бюджетов

Налоги в системе рыночной экономики. Налоги составляют неотъемлемый элемент рыночной экономики. Историческая эволюция привела к формированию двух моделей рыночной экономики, характеризующихся следующими свойствами:

Либеральная модель

• незначительное вмешательство государства в хозяйственные процессы;
• узкий государственный сектор экономики;
• широкая свобода хозяйствующих субъектов;
• минимальное участие государства в решении социальных задач;
• опосредованный монетарный характер государственного регулирования, которое ограничивается главным образом макроэкономическими процессами;
• патернализм государства направлен лишь на бедные слои населения.

Такая модель сложилась в США, Англии, Франции и др.

Социально ориентированная модель

• большая степень государственного регулирования;
• значительный госсектор;
• масштабное финансирование из бюджета социальных программ;
• высокая степень регламентации рынка не только на макро-, но и на микроуровне;
• государственный патернализм направлен почти на все слои населения.

Такая модель сложилась в Германии, Норвегии, Швеции, Австрии, Японии и др.

В российской экономике происходит возрождение рыночных отношений. При том что в РФ развиваются либеральнорыночные тенденции, это пока не сопровождается снижением налогового бремени. На этом основании можно утверждать, что в стране в настоящее время сложилась некая смешанная рыночная модель, сочетающая в себе элементы двух указанных моделей.

Выбор той или иной модели рынка определяет налоговую емкость (налоговое бремя, налоговый гнет, налоговый пресс) производства. Либеральная модель позволяет государству взимать минимум налогов, а социально ориентированная предполагает высокие ставки налогообложения, широкий круг плательщиков, незначительные льготы.

Налоговое бремя может исчисляться для экономики страны в целом и для конкретных налогоплательщиков. Налоговое бремя на макроуровне определяется как отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта и показывает, какая масса произведенного общественного продукта перераспределяется в результате действия бюджетных механизмов. В экономически развитых странах с социально ориентированной экономикой среднее значение налогового бремени составляет 40–45%. В РФ этот показатель несколько выше – примерно 48%.

Для конкретного налогоплательщика налоговое бремя показывает долю совокупного дохода этого лица, которая отчуждается в бюджет. Практически берется отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации. Показатель налогового бремени зависит от вида деятельности плательщика. Так, на предприятиях, занимающихся производством вин и ликероводочных изделий, он достигает 50%, так как в цене этой продукции велика доля акцизов, сельскохозяйственные же предприятия, на которые распространяются многие налоговые льготы, несут налоговое бремя, не достигающее и 10%.

От величины налогового бремени зависит объем изымаемых в бюджет средств. Но связь этих двух показателей не является ни прямой, ни обратной, а носит сложный характер и описывается так называемой кривой Лаффера (рис. 1).

Рис. 1. Кривая Лаффера. Форма I

Американский экономист Артур Лаффер описал связь между ставками налогов и объемом налоговых поступлений в государственный бюджет. По мере роста ставки (Т) от нуля до 100% налоговые поступления растут от нуля до определенного максимального уровня (Дmax), а затем вновь снижаются до нуля.

Налоговые поступления падают после некоторого значения ставки, поскольку более высокие ставки налога сдерживают активность хозяйствующих субъектов, а потому налоговая база (на макроуровне – национальный продукт и доход) сокращается. Например, налоговые поступления при ставке 100% сокращаются до нуля, так как такая ставка налога фактически имеет конфискационный характер и останавливает всякую производственную деятельность плательщиков. В свою очередь, 100%ный налог, приложенный к налоговой базе, равной нулю, приносит нулевой налоговый доход. Если экономика находится в точке А, снижение ставок налога совместимо с сохранением устойчивых налоговых поступлений. При переходе от точки А к точке В, т.е. при значительном снижении налоговой ставки, в бюджет будет поступать равный объем средств. Отсюда вывод: более низкие ставки налогов создают стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям, принятию деловых рисков. В результате создаются предпосылки расширенного воспроизводства национального продукта и национального дохода. Расширившаяся налоговая база сможет поддержать налоговые поступления на прежнем уровне, даже если ставки налога снизятся.

Параметры кривой Лаффера носят эмпирический характер. Это означает, что на практике сложно ответить на вопрос, при какой конкретной ставке налога начинается снижение налоговых поступлений в бюджет.

Кривая Лаффера может быть представлена и в иной форме, показывающей, куда перемещается предпринимательская деятельность при превышении определенного значения налоговых ставок, т.е. при нарушении принципа соразмерности налогообложения (рис. 2). При увеличении налоговых ставок в начале кривой побудительные мотивы хозяйствующих субъектов и населения серьезно не затрагиваются и заинтересованность в легальных доходах, а также общий объем производства сокращаются медленнее, чем возрастает ставка. Поскольку уменьшение налогооблагаемой базы происходит медленнее, чем увеличение ставки, доходы бюджета возрастают.

Рис. 2. Кривая Лаффера. Форма II

Но как только ставка достигает некоторого уровня, дальнейшая уплата налога ведет к заметному сокращению чистого дохода плательщика. Начинается спад хозяйственной активности. Уклонение от налогов приобретает массовый характер. Предпринимательская деятельность перемещается из легальной сферы в тень.

Несмотря на рост налоговых ставок, бюджетные доходы сокращаются, поскольку сокращается реальная налогооблагаемая база.

Экономическую сущность налогов составляют изъятия государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса.

Всеобщим исходным источником налоговых отчислений, сборов, пошлин и других платежей независимо от объекта налогообложения является ВВП, который образует первичные денежные доходы участников общественного производства и государства: оплата труда работников, прибыль предприятий и централизованный доход государства.

Распределение ВВП предусматривает две стадии: вначале образуются первичные денежные доходы; затем денежные доходы участников общественного производства распределяются в пользу государства: работники платят налог на доходы физических лиц в бюджет, организации платят налоги на прибыль и другие налоговые платежи.

Налогообложение в любом цивилизованном государстве должно базироваться на определенных принципах – основополагающих идеях и положениях, существующих в налоговой сфере. Эти принципы во все времена были предметом особого внимания со стороны общества, так как от них во многом зависело социально-экономическое благополучие и спокойствие населения.

Основоположник классической политической экономии шотландский философ и экономист Адам Смит в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) сформулировал четыре принципа, актуальных и в настоящее время:

• принцип справедливости, утверждающий всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов между гражданами (равная обязанность граждан платить налоги) соразмерно с их доходами («...соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»).

  Этот принцип означает, что налоги должны взиматься с учетом возможностей налогоплательщика, который обязан принимать участие в финансировании соответствующей части расходов государства. Государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов. Налоговое бремя возлагается на одних лиц, привилегии предоставляются другим.

  В настоящее время для наглядного представления степени неравенства доходов используется так называемая кривая Лоренца (рис. 3). Абсолютно равномерное распределение доходов (абсолют Процент получаемых совокупных ное равенство) представлено на этой схеме биссектрисой ОСА, которая указывает на то, что любой данный процент семейных хозяйств получает соответствующий процент дохода: на 20% хозяйств приходится 20% доходов, на 40% хозяйств – 40% доходов и т.д. Область между линией, обозначающей абсолютное равенство, и кривой Лоренца (О–Е–А) отражает степень неравенства доходов. Чем шире эта область, тем больше степень неравенства доходов. Если бы фактическое распределение доходов было абсолютно равным, кривая Лоренца и биссектриса совпали бы и разрыв исчез. Напротив, на кривой О–В–А показана ситуация абсолютного неравенства: 1% хозяйств имеют 100% доходов, в то время как другие хозяйства вообще не получают никакого дохода;

  
  Рис. 3. Кривая Лоренца

• принцип определенности, согласно которому сумма, способ и время платежа должны быть совершенно точно и заранее известны налогоплательщику. Это устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социальноэкономическим условиям;
• принцип удобности предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для плательщика. Система и процедура выплаты налогов должны быть понятными и удобными для налогоплательщиков;
• принцип экономии, т.е. сокращение издержек взимания налога, рационализация системы налогообложения. Суммы сборов по каждому конкретному налогу должны в соответствии с рассматриваемым принципом существенно превышать затраты на его сбор и обслуживание.

Наш соотечественник Н.И. Тургенев в работе «Опыт теории налогов» (1818) писал, что подданные государства должны давать средства к достижению цели общества или государства каждый по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика.

Немецкий экономист Адольф Вагнер в конце XIX в. концептуально дополнил принципы А. Смита. Смит считал налоги источником покрытия непроизводительных затрат государства и потому защищал права налогоплательщиков. Вагнер руководствовался теорией коллективных потребностей и, следовательно, первостепенное значение придавал финансовым принципам достаточности и эластичности налогообложения. Принципы налогообложения стали представлять собой систему, которая учитывала интересы и налогоплательщиков, и государства с приоритетом последнего. Таким образом, финансовая наука поставила вопрос о сбалансированности финансовых интересов государства и налогоплательщиков.

Вагнер предлагал девять основных правил, объединенных в четыре группы:

I. Финансовые принципы организации налогообложения:

1. достаточность налогообложения;
2. эластичность (подвижность) налогообложения.

   II. Народнохозяйственные принципы:

3. надлежащий выбор источника налогообложения, в частности решение вопроса, должен ли налог падать на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
4. правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.

   III. Этические принципы, принципы справедливости:

5. всеобщность налогообложения;
6. равномерность налогообложения.

   IV. Административнотехнические правила, или принципы налогового управления:

7. определенность налогообложения;
8. удобство уплаты налога;
9. максимальное уменьшение издержек взимания.

Основные понятия налогообложения базируются на определении главных элементов налога, включающих:

1. налогоплательщика (субъекта налога);
2. объект налога;
3. источник налога;
4. единицу налогообложения;
5. налоговую ставку;
6. порядок и сроки уплаты налога;
7. адрес перечисления налога (получатель налога, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад);
8. порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;
9. ответственность за налоговые правонарушения;
10. налоговые льготы.

Приведем характеристику элементов налога, а также других понятий, наиболее часто встречающихся при изучении данного курса.

Налог – обязательный, индивидуальнобезвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Субъекты налогообложения, или плательщики налога, – юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, которые обязаны в соответствии с законом уплачивать налоги.

Основным признаком плательщиков налогов является наличие самостоятельного источника дохода. Плательщики – юридические лица, в частности, должны иметь самостоятельный баланс или смету. Учет налогоплательщиков в налоговых органах обязателен.

Банки открывают хозяйствующим субъектам счета только при предъявлении документа, подтверждающего постановку на учет в налоговых органах.

Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством установлен исчерпывающий перечень объектов налогообложения: прибыль (доходы); стоимость определенных товаров; добавленная стоимость продукции (работ, услуг); имущество юридических и физических лиц; передача имущества (дарение, наследование); операции с ценными бумагами; отдельные виды деятельности; другие объекты, установленные законодательством. Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за тот или иной период налогообложения.

Объект и субъект налогообложения находятся в тесной взаимосвязи. В зависимости от характера этой связи налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Различие между этими налоговыми группами состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налогообложения, а в территориальных, наоборот, объект определяет субъект налогообложения.

В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе и на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.

Этот принцип трактуется поразному для физических и юридических лиц. Если физическое лицо находится на территории РФ в календарном году менее 183 дней (подряд или по частям), то оно не уплачивает налог на доходы физических лиц.

В разных странах к резидентам относят юридических лиц, исходя из разных критериев. В РФ, например, используют для этого критерий «инкорпорации»: юридическое лицо признается резидентом в государстве, если оно в нем основано (зарегистрировано). В Италии применяют критерий «деловой цели»: юридическое лицо признается резидентом в стране, на территории которой осуществляется основной объем его операций. В Португалии предпочитают критерий «места осуществления текущего управления компанией»: предприятие признается резидентом в стране, на территории которой находятся органы, осуществляющие текущее управление деятельностью предприятия.

Налогообложение, построенное по принципу резидентства, особенно выгодно для экономически развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей территории. Напротив, странам, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, выгодно применение принципа налогообложения на основе принципа территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат только доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.

Большинство стран, в том числе и РФ, при налогообложении доходов применяют сочетание приведенных принципов. Однако ряд налогов взимается исключительно исходя из принципа территориальности. Так, в РФ налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачивается с недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, с транспортных средств, зарегистрированных в РФ, или при приеме наследства, открывшегося на территории РФ. При этом плательщиком налога является любое лицо – собственник имущества или наследник, как гражданин РФ, так и иностранец (или лицо без гражданства), как резидент РФ, так и нерезидент.

С другой стороны, гражданин или резидент РФ, принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законодательству страны открытия наследства, а не по законодательству РФ. При этом имущество, находящееся за рубежом, также не учитывается при определении базы для налогообложения в РФ.

Вместе с тем доход, полученный от эксплуатации имущества, на ходящегося за рубежом, подлежит налогообложению в РФ, если его получатель является российским резидентом.

Предмет налогообложения характеризуют признаки фактического (не юридического!) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.

Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.

Одно и то же имущество юридического лица может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы могут быть разными.

Принадлежащий предприятию автомобиль облагается транспортным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость.

Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения – мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); остальные имеют одинаковую основу – стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются поразному.

Наиболее рельефно различия объекта и предмета налогообложения проявляются при налогообложении имущества, однако эти понятия различаются и при налогообложении доходов.

Действительно, доход может быть получен в различной форме – деньгами (в национальной либо иностранной валюте), имуществом, в виде безвозмездных услуг и т.д. Игнорирование разнообразия этих форм может приводить к уклонению от налогообложения.

База налогообложения – количественное выражение предмета налогообложения. В ряде случаев налогооблагаемая база фактически является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка.

Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет налогообложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к себе меру исчисления. Так, налогооблагаемая прибыль может быть непосредственно выражена и исчислена в денежных единицах.

В отличие от прибыли большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в какихлибо единицах налогообложения. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать какуюлибо физическую характеристику, какой либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.

Например, предметом транспортного налога является транспортное средство. В разных странах выбраны разные параметры его налогообложения: во Франции и Италии – мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах – вес автомобиля, в Германии – объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях налогооблагаемую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения.

Цена для целей налогообложения – это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Вместе с тем налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Когда цены названным образом отклоняются от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрены три метода определения рыночных цен для целей налогообложения:

1. общий метод;
2. метод цены последующей реализации;
3. затратный метод.

В соответствии с общим методом рыночная цена определяется исходя из обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок, вызванных:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении их на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей.

Рыночная цена – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. При этом рынком товаров (работ, услуг) признается их сфера обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде не учитываются.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен рассматриваются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, таких, как: количество (объем) поставляемых товаров; сроки исполнения обязательств; условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида; иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Перечисленные условия признаются сопоставимыми, если различие между ними либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Метод цены последующей реализации выражается следующей формулой:

Цр = Цпр – З – П, где Цр – рыночная цена; Цпр – цены, по которой товары, работы или услуги реализованы по купателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); З – обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены покупателем товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг; П – обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

Этот метод применяется при:

• отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
• отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;
• невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, если отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

Затратный метод выражается следующей формулой:

Цр = З + П, где Цр – рыночная цена; З – обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты; П – обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

При реализации по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с российским законодательством, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Источник налогообложения – это ресурс, используемый для уплаты налога.

По некоторым прямым налогам, например по налогу на прибыль организаций, объект налогообложения совпадает с источником налогообложения. Каков бы ни был объект налогообложения, источником налоговых платежей должен быть только чистый доход (прибыль) либо капитал налогоплательщика.

Так, объектом земельного налога является собственность на землю, а предметом – конкретный участок земли. Источником же этого налога могут быть либо доход, полученный от использования этого участка (или иной доход налогоплательщика), либо средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или иного имущества. Налог может быть уплачен также и из заемных средств, однако заем погашается за счет либо доходов, либо средств от реализации имущества (за счет капитала).

Как правило, источником налогообложения являются собственные средства субъекта налогообложения. Впрочем, обязанность уплатить налог за счет собственных средств отнюдь не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог сам: от имени налогоплательщика налог может быть уплачен и другим лицом (представителем). Существует представительство по закону и поназначению (по доверенности).

Представительство по закону возникает, когда налог на доходы несовершеннолетних (недееспособных) лиц выплачивают их родители (опекуны, попечители). В соответствии с российским законодательством доход несовершеннолетних не включается в доход декларантов (т.е. дееспособных граждан). От лица детей, например, один из родителей подает самостоятельную (отдельную) декларацию.

Представительство по назначению (по доверенности) возникает, когда налогоплательщик поручает третьему лицу уплатить налог в бюджет за счет долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица. После выполнения поручения обязательство третьего лица перед налогоплательщиком сокращается на сумму налога, уплаченного этим лицом от имени налогоплательщика.

Обязанности представителей по закону схожи с обязанностями так называемых фискальных агентов: последние рассчитывают, удерживают и перечисляют в бюджет налоги с доходов, уплаченных ими налогоплательщикам. Так, предприятие выплачивает заработную плату наемным работникам и в то же время рассчитывает и перечисляет с этой заработной платы налоги и другие платежи в бюджет.

Ставка налога (норма налогового обложения) – размер налога, установленный на единицу налогообложения. Ставки устанавливаются в двух формах:

• адвалорные – выраженные в процентах (например, налог на доходы физических лиц, некоторые виды акцизов и т.д.);
• специфические – в денежном выражении в зависимости от физических характеристик объектов налогообложения (например, земельный налог и т.д.).

По содержанию выделяют ставки маргинальные, фактические и экономические.

Маргинальными называют ставки, непосредственно указанные в нормативном акте о налоге (например, ставка налога на прибыль организаций 24%).

Фактическая ставка налога определяется как отношение уплаченного налога к налоговой базе. Так, если прибыль предприятия составила 100 тыс. руб., на финансирование капитальных вложений оно затратило 10 тыс. руб., то налогооблагаемая база налога на прибыль составит 90 тыс. руб. и с нее будет уплачен налог в сумме 21,6 тыс. руб. (по маргинальной ставке 24%). В этом случае фактическая ставка будет равна 24% (27/90).

Экономическая ставка определяется как отношение уплаченного налога ко всей сумме полученной прибыли. В нашем случае 24% (24/100). Сравнение экономических ставок наиболее адекватно характеризует последствия налогообложения.

Единица налогообложения – это часть объекта налогообложения, на который устанавливается ставка налога. Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы (мощность двигателя, тонна нефти, единица денежной суммы, единица земельной площади и пр.).

Налоговый период – срок, в течение которого завершается формирование налоговой базы, окончательно определяется размер налоговых обязательств. Необходимость этого элемента налога определяется двумя обстоятельствами. Вопервых, тем, что многим объектам налогообложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т.п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. Вовторых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой однократности налогообложения.

Проблема отнесения различных объектов налогообложения к тому или иному налоговому периоду решается посредством уста новления конкретного метода учета базы налогообложения.

Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период», т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления и предъявления в местный налоговый орган отчетности. В некоторых случаях налоговый и отчетный периоды совпадают. Однако часто отчет может представляться несколько раз в течение одного налогового периода.

Льготы по налогу – частичное или полное освобождение физических и юридических лиц от уплаты налогов.

Действующее законодательство предусматривает исчерпывающий перечень налоговых льгот:

1. необлагаемый минимум объекта;
2. изъятие из налогообложения определенных элементов объекта;
3. освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков;
4. понижение налоговых ставок;
5. целевые налоговые льготы, включая инвестиционные налоговые кредиты;
6. прочие налоговые льготы.

По механизму действия налоговые льготы существенно отличаются друг от друга. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налога направлены льготы, они принимают форму изъятий, скидок или налоговых кредитов.

Изъятие выводит из налогообложения отдельные объекты. По налогу на прибыль организаций не подлежит налогообложению, например, прибыль от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов. В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобождении от налогообложения отдельных видов имущества. Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок, применяться ко всем налогоплательщикам или к определенной их категории.

Скидки направлены на сокращение налоговой базы. В отношении налога на прибыль скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, т.е. плательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством. В зависимости от влияния на результаты налогообложения скидки могут быть разделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).

Налоговый кредит – это льгота, направленная на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы.

Налоговый кредит изменяет заинтересованному лицу срок уплаты налога от трех месяцев до одного года. Кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам. Он оформляется договором с уполномоченным органом.

Предоставляется налоговый кредит при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

• причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
• задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного им государственного заказа (в этих двух случаях проценты на сумму задолженности не начисляются);
• угрозы его банкротства в случае единовременной выплаты им налога (проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите).

Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) – это предоставление организации возможности в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

ИНК может быть предоставлен организации – налогоплательщику соответствующего налога при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1. проведение этой организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения отходами (в этом случае ИНК предоставляется на сумму кредита, составляющую 30% от стоимости приобретенного организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей);
2. осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
3. выполнение организацией особо важного заказа по социальноэкономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению (в этих двух случаях ИНК предоставляется на суммы кредита, определяемые по соглашению с уполномоченным органом).

ИНК может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. ИНК может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Организация, получившая ИНК, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора. Уменьшение производится по каждому платежу налога за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об ИНК не может препятствовать заключению другого договора по иным основаниям.

Не допускаются в течение срока действия договора об ИНК реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось условием для предоставления ИНК. Эти операции допускаются лишь в случае, если они оговорены в договоре об ИНК. Не допускается также установление процентов на сумму кредита по ставке, меньшей 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Методы налогообложения – форма зависимости между ставками налога и величиной налогооблагаемой базы, в частности доходами налогоплательщика. Существует равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное налогообложение.

Равным признается такой метод налогообложения, при котором для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога, например, в абсолютной сумме или в процентах от минимальной заработной платы.

При пропорциональном методе налогообложения ставка налога (не сумма!) равна для каждого налогоплательщика независимо от размера его доходов. Иными словами, ставка налога не зависит от величины базы налогообложения и с ростом базы пропорционально возрастает сумма налога.

Прогрессивное налогообложение характеризуется ростом ставки налога по мере увеличения налогооблагаемой базы, в частности величины дохода налогоплательщика. При этом не только увеличивается абсолютная сумма налогов, но и усиливается налоговое бремя, т.е. возрастает доля изымаемого дохода при его росте.

Регрессивные налоги, наоборот, предполагают снижение средней ставки налога по мере роста доходов, а также ослабление налогового бремени. Тяжесть изъятия обратно пропорциональна доходу: чем меньше доход, тем тяжелее налог для плательщика.

Регрессивное налогообложение свойственно главным образом косвенным налогам. Результатом регрессивного налогообложения при определенных обстоятельствах может быть абсолютное повышение собираемости налогов.

Способы уплаты налогов: 1) уплата налога по декларации; 2) уплата налога у источника дохода; 3) кадастровый способ уплаты налога.

В соответствии с первым способом налогоплательщик представляет в установленные сроки в налоговый орган по месту своей регистрации официальное заявление о своих налоговых обязательствах.

Уплата налога у источника дохода предполагает, что налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату дохода. Данный способ уплаты имеет то преимущество, что всякое уклонение от уплаты налога исключено.

При кадастровом способе уплаты налогов ведется кадастр – реестр, устанавливающий классификацию объектов налогообложения по некоторым внешним признакам (доход, имущество), а также определяющий среднюю доходность объекта налогообложения. При построении кадастра за основу может быть взята какая либо характеристика объекта налогообложения (при построении земельного кадастра, например, вид земли (пашня, луг, лес и пр.) и ее местонахождение).

Авансовые платежи налогов устанавливаются с целью приблизить момент уплаты налогов к моменту получения доходов. По окончании отчетного налогового периода производится расчет фактической суммы налогов по итогам хозяйственнофинансовой деятельности налогоплательщика. Авансовые платежи засчитываются в счет уплаты этой суммы. Недостающие суммы доплачиваются, а излишне уплаченные возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей по налогу.

Функции налогов. Функции налогов являются проявлением сущности налогов, способом выражения их свойств; показывают, каким образом реализуется их общественное назначение как инструмента распределения и перераспределения государственных доходов.

Выделяют четыре функции налогов: фискальная, распределительная, регулирующая и контрольная.

Фискальная функция – собственно изъятие средств налогоплательщиков в бюджет. Данная функция – суть основная функция налогообложения. Именно посредством фиска налоги выполняют свое предназначение по формированию государственного бюджета для выполнения общегосударственных и целевых государственных программ. Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов – формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для оборонных, социальных, природоохранных и других функций.

Распределительная функция налогов выражает их сущность как особого централизованного инструмента распределительных отношений. Распределительная функция иначе называется социальной, поскольку состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями граждан: от состоятельных к неимущим, что обеспечивает в конечном счете гарантию социальной стабильности общества. Социальные функции выполняют, в частности, акцизы, устанавливаемые на отдельные виды товаров. Ту же цель преследует механизм прогрессивного налогообложения, связанный с возрастанием налоговых ставок по мере роста величины доходов плательщика.

Регулирующая функция налогов стала осуществляться с тех пор, как государство начало активно участвовать в организации хозяйственной жизни страны. Эта функция направлена на достижение определенных целей налоговой политики посредством налогового механизма. Налоговое регулирование выполняет три подфункции:

• стимулирующая подфункция направлена на развитие определенных социальноэкономических процессов; реализуется через систему льгот, исключений, преференций (предпочтений);
• дестимулирующая подфункция посредством сознательно увеличенного налогового бремени препятствует развитию определенных социальноэкономических процессов. Как правило, действие этой подфункции связано с установлением повышенных ставок налогов.

  Следует, однако, помнить, что налоговые отношения, как и всякие другие экономические отношения, должны воспроизводиться. Налоги должны взиматься и сегодня, и завтра – всегда.

  Поэтому, эксплуатируя дестимулирующую подфункцию, нельзя допустить подрыва основы налогообложения, угнетения, а тем более ликвидации источника налога. В противном случае в дальнейшем налоги не из чего будет взимать;

• подфункция воспроизводственного назначения реализуется посредством платежей: например, за пользование природными ресурсами. Эти налоги имеют четкую отраслевую принадлежность и предназначены для привлечения средств, используемых в дальнейшем на воспроизводство (восстановление) эксплуатируемых ресурсов.

Контрольная функция налогообложения означает, что государство посредством налогов контролирует финансовохозяйственную деятельность юридических лиц и граждан. Одновременно осуществляется контроль за источниками доходов и направлениями расходования средств. В конечном счете контрольная функция позволяет обеспечивать минимум налоговых поступлений в бюджет, который, тем не менее, достаточен для выполнения государством своих конституционных функций.

Классификация налогов позволяет установить их различия и сходство, свести их к небольшому числу групп и тем самым облегчить их изучение и практическое использование. Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий налогообложения и взимания, специфических административнофинансовых мер.

Тот или иной способ классификации налогов основан на ряде критериев. Множественность способов классификации налогов имеет то положительное свойство, что один и тот же конкретный налог, относимый в разных классификациях к различным группам, получает различные оценки и характеристики, что способствует его всестороннему изучению и познанию. Отнесение того или иного налога к определенному виду позволяет более четко уяснить содержание и суть.

Существует несколько принципов классификации налогов по:

1. способу взимания налогов;
2. субъекту налогообложения (налогоплательщику);
3. объекту налогообложения;
4. уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж;
5. целевой направленности введения налога.

В зависимости от способа взимания налогов они делятся на прямые и косвенные. Различия между ними сводятся к следующему:

Прямые налоги	Косвенные налоги
В правоотношения по поводу взимания налогов вступают два субъекта: бюджет и налогоплательщик	В правоотношения по поводу взимания налогов вступают три субъекта: бюджет, носитель налога и юридический налогоплательщик как посредник между ними
Величина налогов непосредственно зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика	Величина налогов не зависит от финансовых результатов деятельности плательщика
Эти налоги подоходно-поимущественные	Эти налоги имеют объектом обложения обороты по реализации товаров (работ, услуг)

По субъекту налогообложения налоги делятся на налоги, взимаемые:

1. только с юридических лиц;
2. только с физических лиц;
3. как с юридических, так и с физических лиц.

По объекту налогообложения налоги могут быть классифицированы на:

1. налоги, уплачиваемые с прибыли (доходов), – налог на прибыль, налог на дивиденды, налог на доходы от долевого участия в деятельности других организаций;
2. налоги, взимаемые с выручки от реализации продукции (работ, услуг), – налог на добавленную стоимость, акцизы, сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;
3. налоги с имущества – налог на имущество организаций.

С определенной долей условности к этой классификационной группе налогов можно отнести транспортный налог, так как транспортные средства также включаются в состав принадлежащего предприятию имущества, хотя непосредственным объектом обложения данным налогом выступает суммарная мощность двигателя транспортных средств;

В правоотношения по поводу взимания налогов вступают три субъекта: бюджет, носитель налога и юридический налогоплательщик как посредник между ними.

Величина налогов не зависит от финансовых результатов деятельности плательщика. Эти налоги имеют объектом обложения обороты по реализации товаров (работ, услуг).