2. Формы бухгалтерской отчетности
3. Годовая бухгалтерская отчетность
4. Составление бухгалтерской отчетности
5. Состав бухгалтерской отчетности
6. Анализ бухгалтерской отчетности
7. Аудит бухгалтерской отчетности
8. Положение по ведению бухгалтерской отчетности
9. Показатели бухгалтерской отчетности
10. Данные бухгалтерской отчетности
11. Сроки бухгалтерской отчетности
12. Формирование бухгалтерской отчетности
13. Информация в бухгалтерской отчетности
14. Представление бухгалтерской отчетности
15. Достоверность бухгалтерской отчетности
16. Виды бухгалтерской отчетности
17. Стандарты бухгалтерской отчетности
18. Содержание бухгалтерской отчетности
19. Промежуточная бухгалтерская отчетность
20. Регулирование бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. По составу, объему числовых показателей и периоду составления различают промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность. К промежуточной относится месячная и квартальная бухгалтерская отчетность.
Формы бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) - применяется начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год:
- бухгалтерский баланс (форма по ОКУД 0710001);
- отчет о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002);
- отчет об изменениях капитала (форма по ОКУД 0710003);
- отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0710004);
- отчет о целевом использовании полученных средств (форма по ОКУД 0710006);
- пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710005).
Основание: приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 года N 66н.
Форма бухгалтерской отчетности, размещенная на сайте ГНИВЦ ФНС России: - бухгалтерская отчетность (по КНД 0710099).
Бухгалтерская отчетность бюджетных организаций:
- баланс исполнения бюджета (форма по ОКУД 0503120);
- отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121);
- отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0503123);
- отчет о кассовом поступлении и выбытии бюджетных средств (форма по ОКУД 0503124);
- справка по консолидируемым расчетам (форма по ОКУД 0503125);
- отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503127);
- отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности (форма по ОКУД 0503137);
- справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (форма по ОКУД 0503110);
- отчет об исполнении бюджета (форма по ОКУД 0503117);
- баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503130);
- отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности (форма по ОКУД 0503124);
- отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (форма по ОКУД 0503137);
- баланс по поступлениям и выбытиям бюджетных средств (форма по ОКУД 0503140);
- баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета (форма по ОКУД 0503150);
- отчет по поступлениям и выбытиям (форма по ОКУД 0503151);
- консолидированный отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (форма по ОКУД 0503152);
- отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему российской федерации, учитываемым органами федерального казначейства (форма по ОКУД 0503153);
- пояснительная записка к бухгалтерской отчетности (форма по ОКУД 0503160);
- разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503230);
- отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (форма по ОКУД 0503317);
- баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (форма по ОКУД 0503320);
- консолидированная отчетность о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503321); - консолидированный отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0503323);
- пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета (форма по ОКУД 0503360);
- консолидированный отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности субъекта РФ и муниципальных образований (форма по ОКУД 0503314). Основание: приказ Минфина РФ от 28 декабря 2010 года N 191н.
Бухгалтерская отчетность страховых организаций:
- форма N 1-страховщик «Бухгалтерский баланс страховой организации» (Форма по ОКУД 0710001);
- форма N 2-страховщик «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» (Форма по ОКУД 0710002);
- форма N 2а-страховщик «Отчет о прибылях и убытках страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию» (Форма по ОКУД 0710002);
- форма N 3-страховщик «Отчет об изменениях капитала страховой организации» (Форма по ОКУД 0710003);
- форма N 4-страховщик «Отчет о движении денежных средств страховой организации» (Форма по ОКУД 0710004);
- форма N 4а-страховщик «Отчет о движении денежных средств страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию» (Форма по ОКУД 0710004);
- форма N 5-страховщик «Приложение к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках страховой организации» (Форма по ОКУД 0710005);
- форма N 6-страховщик «Отчет о платежеспособности»;
- форма N 7-страховщик «Отчет о размещении средств страховых резервов»;
- форма N 7а-страховщик «Отчет о размещении средств страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию»;
- форма N 8-страховщик «Отчет о страховых резервах»;
- форма N 9-страховщик «Отчет об использовании средств фонда (резерва) предупредительных мероприятий";
- форма N 10-страховщик «Отчет об операциях перестрахования»;
- форма N 11-страховщик «Информация по операционному сегменту»;
- форма N 12-страховщик «Информация о дочерних и зависимых обществах»;
- форма N 13-страховщик «Информация о филиалах и представительствах»;
- форма N 14-страховщик «Отчет о составе активов, принимаемых для покрытия собственных средств».
Основание: приказ Минфина РФ от 11 мая 2010 года N 41н.
Бух отчетность негосударственных пенсионных фондов:
- бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда (форма N 1-НПФ);
- отчет о прибылях и убытках негосударственного пенсионного фонда (форма N 2-НПФ);
- отчет о движении средств целевого финансирования, пенсионных резервов и пенсионных накоплений негосударственного пенсионного фонда (форма N 3-НПФ);
- отчет о движении денежных средств негосударственного пенсионного фонда (форма N 4-НПФ);
- отчет о движении имущества, составляющего пенсионные резервы и пенсионные накопления негосударственного пенсионного фонда (форма N 5-НПФ);
- отчет о целевом использовании средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда (форма N 6-НПФ).
Основание: приказ Минфина РФ от 10 января 2007 года N 3н.
Бухотчетность кредитных организаций (банков) за исключением небанковских кредитных организаций:
- бухгалтерский баланс банка (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409806);
- отчет о прибылях и убытках кредитной организации (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409807);
- отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409808);
- консолидированный балансовый отчет банка (форма по ОКУД 0409802);
- консолидированный отчет о прибылях и убытках банковской организации (форма по ОКУД 0409803);
- отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы банков (форма по ОКУД 0409805);
- отчет об открытых валютных позициях в банке (форма по ОКУД 0409634).
Основания: указания банка России от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 12 ноября 2009 года N 2332-У; положения Центробанка от 30 июля 2002 года N 191-П, от 5 января 2004 года N 246-П.
Бухгалтерская отчетность небанковских кредитных организаций:
- бухгалтерский баланс (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409806);
- отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409807);
- отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409808);
- сведения об обязательных нормативах (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409813);
- отчет о движении денежных средств (публикуемая форма) (форма по ОКУД 0409814);
- консолидированный балансовый отчет (графы 1, 2, 10, 11) (форма по ОКУД 0409802);
- консолидированный отчет о прибылях и убытках (графы 1, 2, 9, 10) (форма по ОКУД 0409803);
- сведения о составе участников банковской (консолидированной) группы, уровне достаточности собственных средств и величине сформированных резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (форма по ОКУД 0409812).
Основания: указание Банка России от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 12 ноября 2009 года N 2332-У, от 20 января 2009 года N 2172-У.
Годовая бухгалтерская отчетность
Годовая бухгалтерская отчётность должна быть сформирована и представлена заинтересованным лицам в течение 90 дней по окончании отчётного года (п. 2 ст. 15 закона № 129-ФЗ). Исходя из этого последним днём представления отчётности за 2012 год будет 31 марта 2013 года включительно.
При составлении годового отчёта каждый раз перед бухгалтерской службой возникают вопросы, связанные с постоянно меняющимися нормативными документами по бухгалтерскому учёту. Методологи, стремясь приблизить российские положения по бухгалтерскому учёту к соответствующим международным стандартам, постоянно совершенствуют их.
Так, в течение 2012 года Минфином России было выпущено четыре новых положения по бухгалтерскому учёту:
• «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (утв. приказом от 27.12.07 № 153н);
• «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) (утв. приказом от 29.04.08 № 48н);
• «Учётная политика организаций» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом от 06.10.08 № 106н);
• «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом от 06.10.08 № 106н).
Упомянутый приказ № 106н вступает в силу 1 января 2009 года (п. 3 приказа). Поэтому при составлении годового отчёта, на наш взгляд, всё же желательно было бы придерживаться норм ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008, которые касаются отчётности.
Отметим, что финансистами в прошлом году были выпущены ещё два положения по бухгалтерскому учёту: «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) и «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утв. соответственно приказами Минфина России от 06.10.08 № 107н и от 24.10.08 № 116н). Но упомянутые приказы вступают в силу с бухгалтерской отчётности за 2009 год. Поэтому обновлённые нормы обоих положений следует учитывать при составлении промежуточной и годовой отчётности за текущий год.
Помимо выхода новых ПБУ были внесены изменения в действующие положения по бухгалтерскому учёту:
• «События после отчётной даты» (ПБУ 7/98) (приказ от 20.12.07 № 143н);
• «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) (приказ от 20.12.07 № 144н);
• «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (приказ от 25.12.07 № 147н);
• «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (приказ от 11.02.08 № 23н), а также в Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при реорганизации (приказ от 04.08.08 № 73н).
Указанным приказом № 147н была устранена некорректность в учёте долгосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте. Согласно первоначальной редакции пункта 7 Положения, долгосрочные ценные бумаги «выпали» из списка тех статей, которые подлежат пересчёту на отчётную дату. Пункт же 9 ещё раз подтверждал это косвенным образом, поскольку ссылался на данный список статей от противного. Пункт 3 приказа № 147н обязал организации, имеющие на учёте долгосрочные ценные бумаги (за исключением акций), стоимость которых выражалась в иностранной валюте, пересчитать её в рубли по состоянию на 1 января 2008 года. При таком пересчёте следовало использовать официальный курс соответствующей иностранной валюты к рублю, установленный Банком России. Если законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчёт производится по такому курсу. Образовавшиеся при пересчёте на счёте 58 «Финансовые вложения» суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг в бухгалтерском учёте отражаются следующей проводкой:
Дебет 58 (84) Кредит 84 (58)
— отражено увеличение (уменьшение) стоимости долгосрочных ценных бумаг.
Осуществление же такого пересчёта приводит к тому, что данные, внесённые по строкам 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 470 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода (графа 4 формы № 1) и за 2008 год на начало отчётного периода (графа 3 этой формы), могут разниться.
Этим же приказом с 1 января 2008 года полученные и выданные авансы (предварительная оплата) в иностранной валюте исключены из состава активов и обязательств, которые подлежат пересчёту на отчётную дату (п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006). Следовательно, они подлежат пересчёту в рубли только в момент совершения операции — в день перечисления поставщику аванса или в день получения аванса от покупателя. Если же организациями при составлении отчёта за 2007 год в данных, внесённых по строкам 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев после отчётной даты» и 620 «Кредиторская задолженность» (краткосрочная) бухгалтерского баланса на конец отчётного периода, был учтён указанный пересчёт полученных и выданных авансов, то им следует осуществить обратный пересчёт, возвратясь к дате их получения (выдачи). Увеличение или уменьшение их стоимости в этом случае относится также на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток).
Ещё один пересчёт необходимо было совершить организациям, на учёте у которых на 1 января 2008 года в качестве нематериальных активов находились организационные расходы, поскольку такие расходы, согласно ПБУ 14/2007, к нематериальным активам теперь уже не относятся. Их остаточная стоимость также списывается на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток):
Дебет 84 Кредит 04
— списана остаточная стоимость организационных расходов.
Результаты такого списания предлагается учитывать по аналогии с отражением переоценки основных средств по состоянию на 1-е число отчётного года (п. 15 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).
А именно:
• учитывать обособленно в межотчётный период;
• не включать их в данные бухгалтерской отчётности за 2007 год;
• принимать их при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2008 года.
Кстати, о переоценке основных средств. Если организацией в своё время было принято решение о переоценке объектов основных средств, то в последующем такие активы подлежат переоценке регулярно, чтобы их стоимость, отражаемая в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от рыночной (п. 15 ПБУ 6/01). Её осуществление на 1 января 2008 года приведёт к возникновению разницы в данных, приводимых по строкам 120 «Основные средства» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода и за 2008 год на начало отчётного периода. В пассиве же баланса в зависимости от результатов переоценки разница в данных может наблюдаться по строке 420 «Добавочный капитал» либо по всё той же строке 470.
При составлении бухгалтерской отчётности за 2008 год организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свёрнутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02, в редакции приказа № 23н). Использование такого права обязывает организацию привести такое сальдирование и на начало отчётного периода, т. е. на 1 января 2008 года. Следовательно, данные, приведённые по строкам 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерских балансов за 2007 год на конец отчётного периода и 2008 год на начало отчётного периода, будут отличаться.
Во всех перечисленных случаях информация о причинах несовпадения показателей по одноимённым строкам бухгалтерских балансов за 2007 и 2008 годы соответственно на конец и на начало отчётных периодов должна найти отражение в пояснительной записке.
Организациям, использующим до начала 2008 года при списании материально-производственных запасов способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ из-за его отмены с этой даты в межотчётный период следовало осуществить пересчёт таких остатков.
Условный факт хозяйственной деятельности, как известно, — это имеющий место по состоянию на отчётную дату факт, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределённость. Возникновение последствий зависит от того, произойдёт или не произойдёт в будущем одно или несколько неопределённых событий. К таким фактам относятся незавершённые судебные разбирательства, выданные гарантии, поручительства, сроки исполнения по которым не наступили, и т. д. А последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы. При существовании на отчётную дату обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределённость, организация создаёт резервы (п. 3, 4 и 8 ПБУ 8/01).
Внесённая в пункт 15 приказом № 144н норма касается резерва, созданного под предположение существенного изменения покупательной способности валюты РФ в будущие отчётные периоды. Величина такого резерва подлежит дисконтированию. Изменение величины резерва в результате его дисконтирования признаётся прочим расходом организации.
Таким образом, в учёте предлагается отражать истинную стоимость обязательств с учётом существенного изменения покупательной способности денег. Для пересчёта используется коэффициент дисконтирования, который определяется по формуле:
КД = 1 : (1 + СД)N,
где КД — коэффициент дисконтирования; СД — ставка дисконтирования; N — период дисконтирования резерва.
Резерв по условному обязательству начисляется в бухгалтерском учёте на отчётную дату. Создание резерва признаётся расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы. Информация о созданных по условным обязательствам резервах отражается на бухгалтерском счёте 96 «Резервы предстоящих расходов»:
Дебет 91-2 Кредит 96
— отражена сумма резерва в связи с его дисконтированием.
Пример
Организация выступила поручителем за дочернюю компанию по кредитному договору. Кредит в сумме 15 000 000 руб. сроком на 4 года получен дочерней компанией 19 сентября 2008 года. Договор поручительства заключён в тот же день. Организация оценивает вероятность того, что ей придётся гасить кредит за дочернюю компанию, как очень высокую. Поэтому принято решение зарезервировать средства под исполнение данного обязательства в сумме кредита. При этом организация предполагает снижение покупательной способности рубля в эти годы. Ставка дисконтирования, принятая организацией, равна 25 %.
Окончательный срок погашения обязательства — сентябрь 2012 года. Следовательно, период дисконтирования составляет 4 года. Коэффициент дисконтирования (КД) рассчитывается на каждый год. В 2008 году его значение — 0,4096 (1 / (1 + 0,25)4); в 2009 году — 0,512 (1 : (1 + 0,25)3); в 2010 году — 0,64 (1 : (1 + 0,25)2); в 2011 году — 0,8 (1 : (1 + 0,25)1).
Сумма резерва определяется как произведение величины подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования соответствующего года.
Следовательно, значения резерва с учётом дисконтирования составят соответственно:
• в 2008 году — 6 144 000 руб. (0,4096 x 15 000 000);
• в 2009 году — 7 680 000 руб. (0,512 x 15 000 000);
• в 2010 году — 9 600 000 руб. (0,64 x 15 000 000);
• в 2011 году — 12 000 000 руб. (0,8 x 15 000 000);
• в 2012 году — 15 000 000 руб.
Сумма отчислений в резерв в 2008 году — 6 144 000 руб. отражается в учёте по состоянию на 31 декабря этого года:
Дебет 91-2 Кредит 96
— 6 144 000 руб. — начислен резерв.
Это значение надлежит учесть и в бухгалтерской отчётности за 2008 год.
В следующие годы сумма резерва будет расти. При этом в состав прочих расходов включается не полная сумма, рассчитанная на очередной год, а только размер увеличения резерва — разница между значением резерва, рассчитанным на очередной год, и величиной резерва, уже учтённой на этот момент в расходах.
Таким образом, суммы отчислений в резерв, подлежащие отнесению на расходы, составят:
• в 2009 году — 1 536 000 руб. (7 680 000 – 6 144 000);
• в 2010 году — 1 920 000 руб. (9 600 000 – 7 680 000);
• в 2011 году — 2 400 000 руб. (12 000 000 – 9 600 000);
• в 2012 году — 3 000 000 руб. (15 000 000 – 12 000 000).
В годовых же бухгалтерских отчётностях в последующие годы резерв отражается соответственно в исчисленных суммах: 7 680 000 руб. — в 2009 году, 9 600 000 руб. — в 2010 году, 12 000 000 руб. — в 2011 году.
Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при реорганизации дополнены положениями, устанавливающими правила формирования вступительной и заключительной бухгалтерской отчётности организаций, реорганизуемых в форме разделения или выделения одновременно со слиянием и присоединением.
Изменения, внесённые в ПБУ 7/98 упомянутым приказом № 143н, вступили в силу в середине февраля прошлого года. И их организации должны были учитывать при составлении отчёта за 2007 год. Но всё же ещё раз напомним о введённой обязанности по информированию всех лиц, которым была представлена подписанная бухгалтерская отчётность, о поступившей в период между датой подписания бухгалтерской отчётности и датой её утверждения в установленном порядке:
• о событиях после отчётной даты, раскрытых в бухгалтерской отчётности, представленной пользователям, и (или)
• о происшедших (выявленных) событиях после отчётной даты, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.
Состав годовой бухгалтерской отчётности
В общем случае годовая бухгалтерская отчётность коммерческих организаций включает:
• бухгалтерский баланс (форма № 1);
• отчёт о прибылях и убытках (форма № 2);
• отчёт об изменениях капитала (форма № 3);
• отчёт о движении денежных средств (форма № 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности (п. 2 ст. 13 закона № 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99, п. 2 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности, утв. приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н).
Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчётности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату. Он является одним из признаков юридического лица (ст. 48 ГК РФ).
Именно по данным бухгалтерского баланса:
• оценивается возможность выполнения организацией в ближайшее время взятых на себя обязательств перед третьими лицами либо же преодоления ею возникших финансовых затруднений;
• определяются финансовые результаты работы в виде наращивания собственного капитала за отчётный период.
Отчёт о прибылях и убытках — основная отчётная форма, характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственной деятельности организации. Определяется же этот результат путём подсчёта всех прибылей и всех убытков (потерь) за отчётный период, отражённых по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Отчёт об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и даёт пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела «Капитал и резервы».
В отчёт о движении денежных средств раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и в кассе. Данные отчёта должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Под текущей деятельностью понимается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. Короче говоря, деятельность, связанная с производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заёмных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заёмных средств и т. п.).
Показатели отчёта позволяют выявить причины изменений в объёме и составе денежных потоков за отчётный период.
Соответствующие разделы приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) раскрывают необходимые сведения об амортизируемом имуществе, финансовых вложениях, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, содержат расшифровку расходов по обычным видам деятельности по элементам затрат, а также иную информацию.
Пояснительная записка является структурным элементом годового бухгалтерского отчёта. В ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчётности.
Перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
В частности, аудит обязателен:
• если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• объём выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчётного года в 200 000 раз установленный законодательством РФ МРОТ.
Минимальный же размер оплаты труда для этих целей в настоящее время установлен равным 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»), т. е. указанные выше предельные значения — 50 000 000 руб. и 20 000 000 руб.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, у которых по итогам 2008 года имеются аналогичные финансовые показатели, также обязаны проводить аудит. Для муниципальных же унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.
Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности, то выданное аудитором заключение она может по желанию включить в состав бухгалтерской отчётности.
Некоммерческие организации имеют право в случае отсутствия соответствующих данных не представлять в составе годовой бухгалтерской отчётности формы 3, 4 и 5. Перечисленные формы и пояснительную записку могут не представлять также и общественные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчётности отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6).
Организации, получающие бюджетные средства, в состав бухгалтерской отчётности обязаны представить отчётную информацию о характере их использования по формам, установленным Минфином России.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчётности в объёме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчёта о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах. Они имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчётности: отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительную записку.
Напомним, что к субъектам малого предпринимательства в настоящее время относятся организации, соответствующие следующим условиям:
• суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25 %;
• средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно;
• выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС за предшествующий календарный год не должна превышать 400 000 000 руб. (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», п. 1 постановления Правительства РФ от 22.07.08).
Требования к отчётности
Общие требования к бухгалтерской отчётности изложены в разделе III ПБУ 4/99.
Бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99). Как было сказано выше, информация о финансовом положении формируется главным образом в бухгалтерском балансе, информация о финансовых результатах деятельности организации — в отчёте о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации — в отчёте о движении денежных средств,
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Перед составлением годовой бухгалтерской отчётности проведение инвентаризации является обязательным (п. 2 ст. 12 закона № 129-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то возникает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность соответствующих дополнительных показателей и пояснений (п. 6 ПБУ 4/99).
В бухгалтерскую отчётность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5 % (п. 11 ПБУ 4/99, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, утв. упомянутым приказом Минфина России № 67н).
При формировании бухгалтерской отчётности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней. Данное требование означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей ею перед другими, т. е. информация, содержащаяся в отчётности, должна отвечать интересам разных групп пользователей.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределённых результатов или последствий.
Нейтральность бухгалтерской отчётности проявляется в отсутствии у её составителей намерения склонить пользователя отчётности к принятию определённого решения.
Информация, представляемая в бухгалтерской отчётности, должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надёжна, сравнима и своевременна.
Информация уместна, если наличие или отсутствие её оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей отчётности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
Информация надёжна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надёжной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Сравнимость информации означает возможность для пользователей отчётности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финансовых результатах её деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
Информация своевременна, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т. е. если достигнут баланс между её уместностью и надёжностью.
Организация должна при составлении отчётности придерживаться принятых ею содержания и форм отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
В приложении к приказу № 67н приведены образцы рекомендуемых форм бухгалтерской отчётности. Организации вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчётности по рекомендуемым формам, если приведённые в формах показатели позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчётности, изложенные в ПБУ 4/99 и остальных положениях по бухгалтерскому учёту. Если же организация посчитает, что таких показателей недостаточно, то она вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчётности, беря за основу рекомендуемые образцы.
В то же время самостоятельно разработанные формы бухгалтерской отчётности позволяют организации:
• учесть её особенности и условия деятельности;
• повысить информативность отчётности за счёт выбора наиболее подходящей формы представления данных;
• облегчить восприятие бухгалтерской отчётности пользователями за счёт выделения наиболее существенных её показателей.
При разработке указанных форм в них не включаются предусмотренные в образцах форм показатели (строки, графы) в случае отсутствия у организации данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, которые подлежат отражению в этих строках (графах) (п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, п. 11 ПБУ 4/99).
Организации необходимо придерживаться принятых ею форм бухгалтерской отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых форм бухгалтерской отчётности возможно в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, появления существенного нового типа активов или пассивов. Существенные изменения в формах бухгалтерской отчётности должны быть раскрыты в пояснениях с указанием причин, вызвавших эти изменения.
В применяемых организацией формах бухгалтерской отчётности по каждому числовому показателю указываются данные минимум за два года — отчётный и предшествующий отчётному. Исключением является отчёт, составляемый за первый отчётный период. В нём приводятся данные лишь за отчётный период. Организация вправе принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период времени — три года, четыре и т. д. Для отражения этих данных в используемые формы бухгалтерской отчётности включаются дополнительные графы и строки. Сравнительные данные должны приводиться не только в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках, а и в приложениях к ним и пояснительной записке (п. 10 ПБУ 4/99, п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Если данные за период, предшествующий отчётному, несопоставимы с показателями отчётного, то они подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Каждая существенная корректировка подлежит раскрытию в пояснениях с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
При разработке и принятии форм бухгалтерской отчётности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются организациями самостоятельно. При этом необходимо применять коды строк разделов, групп статей, а также коды итоговых строк рекомендуемой формы № 1. Коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, проставляются в соответствии с совместным приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.03 № 475/102н (п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, п. 2 совместного приказа).
Представлять отчётность с использованием образцов форм, рекомендованных Минфином России, организация может только в том случае, если при этом соблюдаются приведённые выше требования, предъявляемые к бухгалтерской отчётности (п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
При оценке статей бухгалтерской отчётности необходимо обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных:
• ранее — пунктами 6, 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/98) (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н);
• в настоящее время — пунктами 5, 6 и 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. упомянутым приказом Минфина России № 106н).
Данные бухгалтерского баланса на начало отчётного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчётному. Но этого не происходит, если в отчётном периоде изменились методы учётной политики. Причиной таких изменений помимо упомянутых выше случаев пересчёта могут быть и новые способы ведения бухгалтерского учёта, которые организация решила применить в отчётном периоде (п. 16 ПБУ 1/98, п. 10 ПБУ 1/2008).
Последствия изменения учётной политики должны найти соответствующее отражение в бухгалтерской отчётности, если эти изменения способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых результатов организации. При этом отражаются только те последствия, которые можно исчислить. Если же их невозможно просчитать с достаточной точностью, вступительное сальдо по данным за предыдущий год не меняется. Новые правила учёта в таком случае применяются только по отношению к вновь возникшим фактам хозяйственной деятельности.
Отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке включённых в бухгалтерскую отчётность за отчётный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчётному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчётности. При этом никакие учётные записи в бухгалтерском учёте не производятся (п. 21 ПБУ 1/98, п. 15 ПБУ 1/2008).
В пояснительной записке к бухгалтерской отчётности подлежат раскрытию причины внесения изменений в учётную политику. Здесь же указывается, были ли пересчитаны соответствующие данные за прошлые годы. И если это произошло, то также приводится, как были оценены последствия (в денежном выражении) и какие изменения внесены во вступительный баланс (п. 22 ПБУ 1/98, п. 15 ПБУ 1/2008).
В бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачёт предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учёту (п. 34 ПБУ 4/99).
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99).
Существуют и технические правила заполнения отчётности:
• в формах не должно быть никаких помарок и исправлений;
• бухгалтерская отчётность составляется в валюте Российской Федерации. При наличии в организации иностранной валюты и операций, осуществляемых в инвалюте, все данные пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день составления отчётности, т. е. на 31 декабря 2008 года;
• все данные приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ 384). И только при очень крупных оборотах организация может приводить данные в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ 385);
• показатели с отрицательным значением показываются в круглых скобках (п. 7, 9, 12 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Требования к информации, которую необходимо отразить в пояснительной записке, определены в пункте 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности. В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы. Каждая организация самостоятельно определяет необходимость показа дополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведения хозяйственной деятельности.
Как правило, пояснительная записка содержит следующие разделы:
• сведения о деятельности организации;
• изменения в учётной политике;
• сведения о финансовой деятельности;
• сведения об инвестиционной деятельности;
• информация о дочерних и зависимых обществах;
• события после отчётной даты;
• сведения о реорганизации организации, если таковая была в отчётном периоде.
При этом каждая организация самостоятельно определяет объём информации, представляемой в записке, а также форму её подачи — информация может быть представлена как в виде количественных показателей, так и повествовательно.
Если в отчётном периоде случались факты неприменения правил бухгалтерского учёта, так как они не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, то данная информация с соответствующим обоснованием подлежит отражению в пояснительной записке (п. 37 ПБУ 4/99).
Если же организация в 2009 году намеревается изменить некоторые из положений учётной политики, то нововведения приводятся в пояснительной записке (п. 4 ст. 6 закона № 129-ФЗ, п. 25 ПБУ 1/2008). При этом указываются и побудившие организацию к такому действию причины.
Представляемая бухгалтерская отчётность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчётности. Она может быть представлена пользователю непосредственно организацией, передана через её представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Пользователь бухгалтерской отчётности не вправе отказать в её принятии. По просьбе организации он обязан проставить отметку на копии бухгалтерской отчётности о принятии и дату её представления. При получении бухгалтерской отчётности по телекоммуникационным каналам связи её пользователь обязан передать организации квитанцию о приёмке в электронном виде.
Днём же представления организацией бухгалтерской отчётности считается дата:
• фактической её передачи по принадлежности или
• отправки её почтового отправления с описью вложения либо
• отправки её по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 15 закона № 129-ФЗ).
Непредставление в налоговый орган до 30 марта 2009 года форм бухгалтерской отчётности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечёт за собой наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).
На должностных же лиц организации в этом случае может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Выносы:
Напомним, что бухгалтерская отчётность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Отчётность составляется на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам (ст. 2 закона № 129-ФЗ, п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н).
В бухгалтерском учёте на 1 января 2008 года будут уменьшены значения сальдо по счетам 04 и 84 на величину остаточной стоимости организационных расходов. Поэтому у организаций, осуществивших такое списание, возникнут разницы в данных, приводимых по строкам 110 «Нематериальные активы» и 470 бухгалтерских балансов за 2007 год в графе 4 и за 2008 год в графе 3.
Напомним, что под бухгалтерским балансом понимается способ экономической группировки состава и размещения ресурсов хозяйственного субъекта, включаемых в актив баланса, и источников их формирования в виде собственного и заёмного капитала, отражаемых в пассиве баланса как обязательства. Он служит основным источником информации для круга пользователей об имущественном состоянии организации.
Если в соответствии с законодательством РФ данные субъекты обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности, то к представляемым в обязательном порядке формам № 1 и № 2, а также аудиторскому заключению добавляется и пояснительная записка (п. 3 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности).
Организациям, использующим до начала 2008 года при списании материально-производственных запасов способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ из-за его отмены с этой даты в межотчётный период следовало осуществить пересчёт таких остатков.
Перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то возникает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность соответствующих дополнительных показателей и пояснений (п. 6 ПБУ 4/99).
Организация должна при составлении отчётности придерживаться принятых ею содержания и форм отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
Непредставление в налоговый орган до 30 марта 2009 года форм бухгалтерской отчётности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечёт за собой наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).
На должностных же лиц организации в этом случае может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Составление бухгалтерской отчетности
Составлению отчетности должна предшествовать подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному специальному графику. Важным этапом подготовительной работы составления отчетности является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных. До начала этой работы должны быть осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах (включая результаты инвентаризации), проверена правильность этих записей.
Приступая к закрытию счетов, следует иметь в виду, что современные организации являются сложными объектами учета и калькулирования себестоимости продукции. Их продукция используется по различным направлениям. Взаимные услуги оказывают друг другу и основному производству вспомогательные производства. При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции организации вынуждены, отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов.
Обобщение накопленного опыта в этом деле позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством потребителей и максимальным количеством встречных затрат. В соответствии с данным подходом закрытие счетов осуществляют в такой последовательности.
В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомогательных производств и закрывают счет 23 «Вспомогательные производства». Во вторую очередь распределяются расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и закрываются следующие счета: 97 «Расходы будущих периодов», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Затем калькулируют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают затраты со счета 20 «Основное производство». После этого осуществляют списание затрат со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В порядке последующей очередности производятся записи на счетах по учету капитальных вложений, определяется финансовый результат от деятельности организации, и закрываются счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», распределяется прибыль и закрывается счет 99 «Прибыли и убытки».
Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31декабря следующего года включительно. Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествующий, отчетному. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года причины следует объяснить. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписью лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и - главным бухгалтером (бухгалтером) организации. В организации, где бухгалтерский учет ведется на договоренных началах специализированной организацией или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем этой организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности
В соответствии с законом о бухгалтерском учете все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документам учредителям, участникам организации или собственникам, имущества, а также территориальным органам Государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организации обязаны представить квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании, квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством российской Федерации.
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации.
Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата ее отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации. Если дата представления отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день.
Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением расходов на копирование.
В соответствии с положением в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственно бухгалтерского отчета составляется сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами.
Министерства, ведомства и другие федеральные органами исполнительной власти Российской. Федерации представляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности• (независимо от размера, доли).
Указанная сводная отчетность представляется Минфину РФ, Минэкономики РФ И Государственному комитету РФ по статистике в следующие сроки:
• по унитарным предприятиям - не позднее 25 апреля следующего за отчетным года;
• по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности, не позднее 1 августа следующего за отчетным года.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность объединения юридических лиц, созданного на добровольных началах организациями, представляется в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Состав бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее финансово-хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
При составлении бухгалтерской отчетности используются основные понятия, такие как:
• отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
• отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерскую отчетность делят на следующие группы: по периодичности составления:
• промежуточная;
• годовая.
Промежуточная отчетность включает в себя месячную, квартальную, полугодовую и отчетность за девять месяцев. Промежуточную отчетность называют периодической бухгалтерской отчетностью.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, по 31 декабря следующего года.
Законом о бухгалтерском учете установлено, что все организации (за исключением бюджетных) представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации и в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей, которые могут знакомиться с ней и получать ее копии. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета представляемая годовая Бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Так, например, в соответствии с Федеральным законом от 08.02.98 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и от 26.12.95 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» утверждение бухгалтерского баланса обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ входит в компетенцию общего собрания участников (акционеров). Согласно статье 16 Закона о бухгалтерском учете, акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные учреждения, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня следующего за отчетным года. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28.11.96 г. №101.
Документом, определяющим состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций), является Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н.
Состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности различен. Промежуточная бухгалтерская отчетность включает:
• Бухгалтерский баланс (форма №1);
• Отчет о прибылях и убытках (форма №2).
Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме вышеперечисленных и иные отчетные показатели, отчет о движении денежных средств (форма №4) и др., а также пояснительную записку.
Годовая бухгалтерская отчетность включает:
• Бухгалтерский баланс (форма №1);
• Отчет о прибылях и убытках (форма №2);
• Отчет об изменениях капитала (форма №3);
• Отчет о движении денежных средств (форма №4);
• Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);
• Пояснительная записка;
• Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), если отсутствуют соответствующие данные.
Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств (форма № 4), а при отсутствии соответствующих данных не представлять Отчет об изменениях капитала (форма №3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5). Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6).
Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов, кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточная бухгалтерская отчетность не представляется. Указанными организациями в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительная записка.
По степени обобщения отчетных данных:
• первичная;
• сводная (консолидированная).
Первичную отчетность составляет и представляет каждое юридическое лицо самостоятельно. Сводную отчетность составляет материнская компания по данным, представленным организациями, входящими в холдинг.
Бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности составляется на основе данных бухгалтерского учета.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 4 февраля 2000 г. N 729-ЭР указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).
При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.).
В бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Если посредством отбора или формы представления информация влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов, информация не является нейтральной.
Данные бухгалтерской отчетности организации должны включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.
Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним (в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или пояснительной записке).
При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях.
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Как минимум, организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данные по группам статей, включенным в бухгалтерский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с требованием Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность" ПБУ 4/99.
Расшифровки соответствующих показателей групп статей бухгалтерского баланса или статей отчета о прибылях и убытках с учетом размера и характеристики данных, включенных в группу статей бухгалтерского баланса или статью отчета о прибылях и убытках, могут приводиться организацией непосредственно в вышеуказанных формах (как "в том числе" или "из них" к соответствующим группам статей или статьям) или в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного.
При разработке и принятии содержания пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация вправе для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенных показателей или без знания, о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, представлять в виде самостоятельных (самостоятельной) форм(ы) бухгалтерской отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и без представления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), если отсутствуют соответствующие данные.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма N 5, дополнительно принятая форма и / или пояснительная записка), если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Организация при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых ею в установленном порядке содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому. При этом в случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в принятой организацией форме, ввиду отсутствия у организации в отчетном периоде соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды.
Сравнительная информация по каждому числовому показателю может включаться непосредственно в принятые организацией формы отчетности (в том числе в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках после показателей, в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), в формы, разработанные и принятые организацией самостоятельно) или в пояснительную записку.
В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов исходя из изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673), законодательных и иных нормативных актов, с учетом произведенной реорганизации и пр.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. N 112 (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 07-02-285-97 указанный Приказ Министерства финансов Российской Федерации в государственной регистрации не нуждается), организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации. Устанавливаемые объем указанной бухгалтерской отчетности и требования учитываются дочерними и зависимыми обществами при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности (в целях достижения единообразия их структуры и содержания).
Федеральным министерствам и другим федеральным органам исполнительной власти Российской Федерации, осуществляющим в соответствии с установленным порядком составление и представление бухгалтерской отчетности по унитарным предприятиям, а также по акционерным обществам (товариществам), часть акций которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли), также следует определить требования к структуре и содержанию форм бухгалтерской отчетности по своим подведомственным предприятиям и организациям в целях разработки и принятия единообразных форм, учитывающих отраслевую специфику деятельности.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49 (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 июня 1995 г. N 07-01-389-95 Приказ в государственной регистрации не нуждается).
В случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.
В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.
Представляемая в установленные законодательством Российской Федерации адреса бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером - специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
При составлении бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что учетный процесс в организациях осуществляется исходя из принимаемой ими в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 учетной политики, предполагающей имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика также должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Анализ бухгалтерской отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Директивы Европейского Союза (ЕС) - важнейшие международные нормативные акты, регулирующие состав и содержание бухгалтерских отчетов в международной практике. Качественные характеристики отчетных форм.
Программа реформирования бухгалтерского учета в России. Переход России на международные стандарты учета и составления финансовой отчетности. Сближение состава и содержания форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предмет, объекты, цель и задачи анализа финансовой отчетности. Информационное, организационное и методическое обеспечение анализа финансовой отчетности. Формирование аналитической информации и ее пользователи.
Методы и приемы анализа финансовой отчетности. Методические подходы к проведению анализа. Формы обобщения результатов анализа.
Анализ данных финансовой отчетности формы №1 "Бухгалтерский баланс"
Значение, функции и роль Бухгалтерского баланса в оценке изменения имущественных отношений организации на конец периода по сравнению с началом: прироста (снижения) стоимости активов и источников их формирования; динамики ее финансового положения и устойчивости развития. Анализ состава и структуры актива баланса и оценка имущественного положения организации. Анализ состава и структуры собственного и заемного капитала. Оценка динамики соотношения заемного и собственного капитала и причины его изменения. Анализ формирования чистых активов и их роль в оценке финансовой устойчивости работы организации. Экономическое содержание и назначение статей бухгалтерской отчетности: чистые активы и собственный капитал. Анализ состава, структуры и динамики оборотных (текущих) активов. Система показателей оборачиваемости оборотных активов и их составляющих элементов. Особенности исчисления срока погашения запасов и кредиторской задолженности. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе просроченной и сомнительной. Оценка соотношения кредиторской и дебиторской задолженности. Влияние инфляции на оценку их реальной стоимости. Факторный анализ оборачиваемости оборотных активов как инструмент поиска направлений ее ускорения. Анализ и оценка ликвидности бухгалтерского баланса организации (ее активов). Группировка активов по их ликвидности и пассивов по срочности их оплаты. Анализ платежеспособности и ликвидности оборотных активов, оценка их динамики и взаимосвязи. Система показателей (количественных и качественных) оценки финансовой устойчивости организации; порядок их расчета и сравнения с установленными нормативными значениями. Обобщение итогов анализа. Разработка предложений и рекомендаций по оптимизации структуры заемного и собственного капитала, ускорению оборачиваемости активов и укреплению финансовой устойчивости организации; порядок их расчета и сравнения с установленными нормативными значениями. Обобщение итогов анализа. Разработка предложений и рекомендаций по оптимизации структуры заемного и собственного капитала, ускорению оборачиваемости активов и укреплению финансовой устойчивости организации.
Анализ данных финансовой отчетности формы №2 "Отчет о прибылях и убытках"
Значение, функции и роль Отчета о прибылях и убытках в оценке изменения доходов и расходов организации в отчетном периоде по сравнению с предыдущим, факторы формирования конечных финансовых результатов ее деятельности и динамики рентабельности продаж.
Система показателей оценки финансовых результатов деятельности: Выручка от продаж; Производственная и полная себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг; Валовая прибыль (брутто-прибыль); Прибыль (убыток) от продаж; Результат прочей реализации, финансовой деятельности и других внереализационных операций; Прибыль (убыток) от обычной деятельности; Доходы и расходы чрезвычайные; Прибыль (убыток) бухгалтерская (до налогообложения); Чистая прибыль (убыток); Нераспределенная прибыль. Экономическое содержание показателей оценки финансовых результатов деятельности организации за отчетный период, порядок их расчета и правила включения каждой статьи в отчет о прибылях и убытках.
Анализ динамики выручки от продаж, затрат на производство и реализацию товаров, продукции и услуг. Анализ факторов формирования доходов и расходов. Особенности анализа валовой прибыли, прибыли от продаж, обычной прибыли и чистой прибыли. Оценка направления использования чистой прибыли. Анализ динамики прибыльности (рентабельности) продаж, активов, собственного капитала. Расчет влияния факторов на изменение показателей рентабельности.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление неиспользованных возможностей роста прибыли и повышение уровня рентабельности хозяйствования.
Анализ данных финансовой отчетности формы № 3 "Отчет о движении капитала"
Значение, функции и роль Отчета о движении капитала в оценке изменения состава, структуры и стадий перемещения собственного капитала в течение отчетного периода; прироста его стоимости в разрезе источников формирования; соотношение израсходованной величины с поступившими средствами на увеличение собственного капитала.
Анализ состава, структуры и динамики собственного капитала и приравненных к нему средств по статьям и источникам его формирования. Анализ и оценка соотношения поступивших средств на увеличение собственного капитала и использованных по различным направлениям его расходования. Выявление приоритетности расходования собственного капитала, принятой в организации.
Анализ движения уставного капитала, добавочного капитала, резервного фонда, фондов накопления и социальной сферы, прочих фондов и резервов. Оценка использования средств целевого финансирования и поступлений из бюджета. Выявление причин увеличения (снижения) доли средств собственного капитала в общей сумме источников финансирования организации.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление неиспользованных возможностей по оптимизации расходования собственных источников финансирования.
Анализ данных финансовой отчетности формы № 4 "Отчет о движении денежных средств"
Значение, функции и роль Отчета о движении денежных средств в оценке приращения денежных средств на конец года по сравнению с началом; изменения состава их поступлений и направлений использования в постатейном разрезе; структура формирования и расходования денежных средств по видам деятельности. Анализ денежных потоков от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Оценка структуры денежных средств по видам деятельности. Анализ и оценка поступления денежных средств по видам деятельности организации и статьям формирования (получения) денежных средств. Анализ и оценка целесообразности расходования денежных средств по видам деятельности и статьям их использования. Анализ поступления денежных средств в кассу организации по наличному расчету. Выявление причин существования этой формы расчета с покупателями, дебиторами и заказчиками и обоснование целесообразности осуществления расчетов наличными денежными средствами. Оценка взаимосвязи показателей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств, причины несоответствия данных форм отчетностей.
Обобщение результатов анализа, их интерпретация и выявление возможностей по оживлению расчетно-платежных взаимоотношений с клиентами, покупателями и заказчиками, дебиторами и кредиторами, обеспечивающие, в конечном итоге, укрепление платежеспособности и финансовой устойчивости организации.
Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность
Особенности составления сводной и консолидированной отчетности в России. Подходы к составлению консолидированной отчетности в международной практике. Принципы консолидации. Процедуры консолидации. Взаимоаннулирующие статьи. Частично аннулирующие статьи. Доля меньшинства. Переоценка активов.
Метод погашения. Метод слияния. Сравнение методов поглощения и слияния. Проблемы учета и расчета дивидендов.
Особенности методологии и методики анализа консолидированной отчетности. Оценка результатов деятельности группы и ее структурных подразделений.
Сегментарная отчетность
Определение сегментарной отчетности, методы составления сегментарной отчетности. Раскрытие информации, включаемой в сегментарную отчетность. Описание деятельности каждого сегмента. Понятие финансового результата сегмента. Используемые активы сегмента. Анализ данных сегментарной отчетности.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Раскрытие финансовой информации. Проблемы обоснования критерия существенности информации в отечественной и международной практике. Раскрытие учетной политики. Влияние выбранных принципов учетной политики на структуру бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Влияние изменений в учетной политике на финансовое положение предприятия, оцениваемое по данным отчетности. Необходимость раскрытия таких изменений в пояснительной записке.
Анализ информации о наличии и движении в отчетном периоде нематериальных активов; отдельных видов основных средств; арендованных основных средств; отдельных видов финансовых вложений; дебиторской задолженности; о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций и др.; о составе и движении средств резервов; о кредиторской задолженности; об объемах реализации по видам деятельности и географическим рынкам сбыта; о составе затрат на производство; о составе прочих внереализационных доходов и расходов; о выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации.
Статистическая финансовая отчетность
Статистическая отчетность: порядок заполнения и представления.
Ф.№ П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг".
Ф.№ П-2 "Сведения об инвестициях".
Ф.№ П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации".
Ф.№ П-5-з "Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия".
Анализ данных форм статистической отчетности.
Налоговые расчеты и составление отчетных форм
Расчеты по налогу на прибыль. Расчеты при начислении налога на добавленную стоимость. Расчеты при исчислении налога на имущество. Расчеты при исчислении налогов с физических лиц. Расчеты при исчислении налоговых платежей в дорожные фонды. Прочие налоги и сборы. Анализ правильности составления налоговых деклараций. Оценка налоговой нагрузки в сравнении с результатами деятельности организации.
Аудит бухгалтерской отчетности
Целью аудита учета кассовых операций является выявление возможных нарушений и злоупотреблений. В ходе аудита кассовых операций аудиторам следует решить следующие задачи:
• изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;
• проверка соблюдения кассовой дисциплины;
• ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе.
При проверке учета движений средств в кассе необходимо, прежде всего, изучить порядок хранения, расходования и учета денежных средств в экономических структурах, установленный Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 № 18, в ред. Письма ЦБ РФ от26.02.96 № 247, а также указание ЦБ РФ от 14.11.2001 № 1050-У, регламентирующее установление предельного размера наличными деньгами между юридическими лицами.
Кроме этого, следует изучить первичные документы по учету кассовых операций: кассовую книгу, приходные и расходные кассовые ордера, книгу учета регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выдачи договоренностей, чеки, отчеты кассиров, авансовые отчеты подотчетных лиц, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, другие документы, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, журналы ордера 1, 2.
Встречающиеся на практике злоупотребления и нарушения законности в процессе осуществления кассовых операций по способам их совершения можно классифицировать следующим образом:
• прямое хищение денежных средств:
• неоприходование и присвоение денег, поступающих из банка от разных лиц и организаций по приходным ордерам, а также от других организаций по доверенностям;
• излишнее списание денег с кассы;
• присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в том числе присвоение заработной платы и депонентских сумм;
• несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;
• некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах.
Аудит учета движения денежных средств на расчетном счете
Целью аудита учета движения денежных средств на расчетном счете является установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами, правильности их отражения в учете. Для этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
• установить правильность перечисления авансов и платежей по бестоварным счетам и другим незаконным операциям;
• определить правильность и своевременность использования банковских ссуд, достоверность предоставляемых на их получение документов;
• установить точность отражения в учете и законность использования полученных из банка чековых книжек, наличие расписок при выдаче их подотчетному лицу, отчетов об использовании чековых книжек;
• проверить соответствие оборотов и сальдо по авансовым счетам подотчетных лиц, оборотам и сальдо банка;
• определить реальность сумм, числящихся в бухгалтерском учете на счете 57 “Переводы в пути”;
• установить законность операций по открываемым на ряде предприятий текущих счетов уполномоченным лицам для выплаты на месте заработной платы и других целевых расходов.
При аудите движения денежных средств на расчетном счете следует руководствоваться следующими нормативными документами:
• Положением о безналичных расчетах в РФ, утв. ЦБ РФ 12.04.2001 № 2 –П;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 №№49;
• Письмом МНС РФ от 15.12.2001 № ФС-6-10/909 “О новых правилах указания информации в полях “Плательщик”, “Получатель” и “назначение платежа, расчетных документов при перечислении налогов и сборов”.
Аудиторам следует знать о злоупотреблениях и нарушениях по учету денежных средств на расчетном счете, которые можно классифицировать следующим образом:
• отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции или оформление их ненадлежащим образом;
• присвоение наличных денег, полученных в банке;
• неполное отражение в учете операций по расчетному счету для сокрытия и присвоения поступивших денег;
• неправильный подсчет итогов в учетных регистрах;
• перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договоров и по другим сомнительным операциям;
• перевод кредиторской задолженности подотчетным лицам с расчетного счета через отделение связи;
• несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка;
• оплата с расчетного счета непроизводственных расходов.
При проверке операций на расчетном счете необходимо изучить первичные документы: кассовую книгу, выписки из банка, платежные поручения, заявления об отказе от акцепта, чековые книжки, приходные и расходные кассовые ордера, счета-фактуры поставщиков, накладные на получение товарно-материальных ценностей, журналы-ордера 1, 2, Главную книгу, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Аудит расчетов с подотчетными лицами
Целью аудита расчетов с подотчетными лицами является проверка правильности учета расчетов с ними на предприятии.
Для этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
• установить целесообразность и законность использования подотчетных сумм;
• проверить соблюдение порядка возмещения затрат на командировочные расходы, предусмотренного законодательством РФ;
• проверить достоверность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами.
При аудите учета расчетов с подотчетными лицами следует руководствоваться следующими нормативными документами:
• Порядком ведения кассовых операций, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 № 18, в ред. Письма ЦБ РФ от 26.02.96 № 247;
• Методическими рекомендациями по применению главы 21. “Налог на добавленную стоимость” Налогового Кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.200 № БГ-3-03/447 в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 № БГ-3-03/156, в ред. Федерального Закона от 29.05.2002 №57-ФЗ.
Необходимо также изучить первичные документы: кассовую книгу, приходные и расходные кассовые ордера, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, книгу регистрации командировочных удостоверений, авансовые отчеты с приложением к ним оправдательных документов, данные аналитического и синтетического учета по счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами” и другим счетам бухгалтерского учета, а также журнал-ордера.
К нарушениям, которые наиболее часто встречаются на практике, относятся:
• отсутствие утвержденного списка лиц, которым могут выдаваться средства на хозяйственные расходы;
• превышение предельных размеров аванса;
• выдача сумм лицу, имеющему задолженность по ранее полученному авансу;
• нецелесообразность возврата неиспользованных подотчетных сумм;
• фальсификация записей в учете;
• незаконное списание НДС по хозяйственным и командировочным расходам к возмещению из бюджета;
• возврат неиспользованных валютных средств в рублях, а не в СКВ.
Аудит учета труда и расчеты с персоналом по оплате труда и прочим операциям
Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям является проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильности начисления заработной платы и удержаний из нее документальное оформление и отражение в учете всех видов расчетов между предприятием и его работниками.
Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:
• установить соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов;
• проверить состояние нормирования труда;
• установить обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда, совместительству;
• определить правильность оплаты труда по сдельным нарядам, выявляя при этом случаи приписок невыполненных работ, применение аккордной системы оплаты труда, выполнение аккордных заданий к установленному сроку;
• проверить порядок и обоснованность выплаты премий, надбавок;
• установить правильность расчетов отпускных, пособий по временной нетрудоспособности;
• определить правильность исчислений средней заработной платы;
• определить правильность удержаний из заработной платы;
• определить правильность учета прочих операций по оплате труда;
• проверить правильность корреспонденции счетов.
При аудите учета труда и расчетов с персоналом по оплате труда следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
• Трудовым кодексом РФ от 30.12.2001 № 197-Ф3;
• Налоговым кодексом РФ / часть I от 31.07.97 № 146-Ф3, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 № 118-Ф3/;
• Методическими рекомендациями по применению главы 21 “Налог на доходы физических лиц”, части второй Налогового кодекса РФ от 29.11.2000 № БГ-3-08/415, в ред. Приказа МНС РФ от 25.03.2001 № БГ-3-08/73;
• Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса) утв. Приказом МНС РФ от 29.12.2000 № БГ-3-07/465, в ред. Приказа МНС РФ от 28.04.2001 № БГ-3-07/138;
• Письмом МНС РФ от 04.02.2002 № СА-6-04/124 “О социальных налоговых вычетах”;
• Об обязательном пенсионном страховании, утв. 15.12.2001г. №67-ФЗ.
В ходе аудиторской проверки следует изучить первичные документы по учету расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям: штатное расписание, положения, приказы, распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера, договоры личного страхования, на выдачу ссуд, табеля учета использования рабочего времени и учета заработной платы, наряды, путевые листы, листки временной нетрудоспособности, исполнительные листы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и налоговые карточки работников, авансовые отчеты, журналы-ордера, Главную книгу, копии со свидетельств о рождении детей, удостоверений участников войны, жителей блокадного Ленинграда, пенсионеров и другие документы, а также учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Следует знать, что к основным нарушениям и злоупотреблениям по учету труда и заработной платы относятся:
• неправильное исчисление среднесписочной численности работников;
• отсутствие начисления заработной платы;
• завышение общих итогов расчетно-платежной ведомости;
• создание нереальной депонентской задолженности;
• ошибки в расчетах при удержаниях из заработной платы;
• нарушение правил исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ);
• в налоговую базу по НДФЛ включается стоимость обучения сотрудников в интересах организации;
• налоговые агенты производят удержание НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, без нотариальной доверенности от физических лиц;
• НДФЛ не облагается оплата организацией лечение своих бывших сотрудников;
• стандартные налоговые вычеты предоставляются не обоснованно;
• социальные налоговые вычеты на обучение предоставляются только в пределах 2500 рублей;
• имущественные налоговые вычеты предоставляются непосредственно у источников дохода;
• не обоснован размер имущественного налогового вычета;
• не обоснован размер профессиональных налоговых вычетов при выплате вознаграждений по договорам гражданско-правового характера;
• несвоевременное начисление НДФЛ с сумм оплаты труда;
• фальсификация записей в расчетно-платежной ведомости;
• ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.)
Аудит учета основных средств и нематериальных активов
Целью аудита учета основных средств и нематериальных активов является проверка правильности их классификации, реальности оценки и достоверности в учете и отчетности.
Для достижения этой цели аудиторы должны решить следующие задачи:
• проверить сохранность основных средств;
• произвести контроль по их движению основных средств;
• проверить правильность начисления амортизации по основным средствам;
• установить правильность переоценки основных средств;
• проверить затраты на восстановление основных средств;
• определить эффективность использования основных средств;
• проверить правильность документального оформления и учета поступления нематериальных активов;
• проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам;
• проверить правильность отражения в учете операций, обусловленных выбытием нематериальных активов;
• проверить соблюдение требований налогообложения.
При аудите учета основных средств и нематериальных активов необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 20.07.98 № 33 н, в ред. Приказа МФ РФ от 28.03.2000 № 32 н;
• Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ6/01), утвержденного Приказом МФ РФ от 30.03.2001 № 26 н;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 № 46;
• Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), утв. Приказом МФ РФ от 16.10.2000 № 91н;
• Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”.
Следует также изучить первичные документы по учету основных средств: акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), накладные на внутреннее перемещение основных средств (форма ОС-2), акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3), инвентарные карточки учета основных средств (формы ОС-6, ОС-7, ОС-8, ОС-9), акты ликвидации основных средств (форма ОС-4), Главную книгу или журнал хозяйственных операций, бухгалтерские балансы, учетные регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Нарушения по учету основных средств и нематериальных активов можно классифицировать следующим образом:
• расхождения между данными аналитического и статистического учета;
• отсутствие или некачественное проведение инвентаризации;
• неправильная оценка поступивших основных средств и нематериальных активов;
• искажение в учете поступления основных и нематериальных активов безвозмездно;
• неправильное начисление амортизации;
• необоснованное применение ускоренной амортизации;
• искажение в определении финансового результата при реализации и прочем выбытии основных средств;
• нецелесообразные и незаконные операции по восстановлению основных средств;
• необоснованное списание НДС к возмещению из бюджета по некоторым объектам основных средств и нематериальных активам;
• неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации основных средств и нематериальных активов.
Аудит учета материально-производственных запасов
Целью аудита учета материально-производственных запасов (МПЗ) является установление правил оценки и установления достоверности отчетных показателей.
Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:
- проверить сохранность МПЗ;
- проверить правильность оприходования МПЗ;
- подтвердить правильность оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;
- проверить обоснованность применения методов учета списания в производство материалов;
- проверить соблюдение требований налогообложения при поступлении и выбытии МПЗ;
- дать оценку качества проводимых инвентаризаций МПЗ.
При аудите учета МПЗ необходимо руководствоваться основными нормативными документами, регламентирующими их учет:
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом МФ РФ от 13.06.98 №34н;
Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утв. Приказом МФ РФ от 09.06.01 №44н;
Приказом МФ РФ от 28.12.01 №119 “Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов”.
Следует также изучить первичные документы по учету МПЗ: договоры поставки, приходные ордера, накладные, счета-фактуры, книги покупок и продаж, акты о приеме материалов, лимитно-заборные карты, накладные на отпуск материалов на сторону и другие типовые формы, а также регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, Главную книгу.
При проверке первичных документов в бухгалтерии следует исходить из того, что они должны быть проанализированы:
a. по форме, т.е. по полноте и правильности оформления документов, заполнении реквизитов;
b. арифметически, т.е. правильности подсчета сумм;
c. по содержанию, т.е. по законности документальных операций.
Нарушения и злоупотребления по учету МПЗ можно классифицировать следующим образом:
- наличие неучтенных излишков материальных ресурсов;
- несоответствие расчетных потребностей материалов действующим нормам расхода сырья и материалов, а также расчетных производственных запасов предусмотренным нормативам;
- неполное оприходование купленных материальных ценностей;
- подлоги в сопроводительных документах поставщиков при оприходовании материальных ценностей;
- неправильная оценка материальных ценностей, поступивших на склад предприятия;
- приписки по работам, связанным с оказанием услуг транспортными хозяйствами, особенно погрузо-разгрузочными работами;
- несоответствие данных складского учета показателям синтетического учета по счету 10 “Материалы” на соответствующих субсчетах;
- несоответствие отпущенных со склада материалов в производство установленным лимитам;
- неправильное списание отклонений в стоимости материалов на выпуск готовой продукции (работ, услуг);
- незаконное изменение способа оценки материалов в течение года;
- несоблюдение норм выдачи срокам использования спецодежды и спецобуви;
- несоблюдение требований методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств;
- искажение в определении финансового результата при реализации МПЗ;
- необоснованное списание НДС к возмещению из бюджета по некоторым объектам МПЗ.
Аудит учета затрат на производство продукции (работ, услуг)
Целью аудита учета затрат на производство продукции (работ, услуг) является установление обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете.
Для реализации этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
- проверить неизменность выбранного в начале года метода учета затрат;
- проверить правильность разграничения затрат по отчетным периодам;
- определить достоверность оценки израсходованных на производственный процесс материальных ресурсов;
- проверить правильность начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и включения сумм амортизации в себестоимость продукции (работ, услуг), либо отнесения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
- установить правомерность отнесения фактических сумм расходов по командировкам, представительским расходам, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и других в себестоимость продукции (работ, услуг).
При проверке учета затрат на производство продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
- Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №33 н, в ред. Приказа МФ РФ 30.03.2001 №27 н;
- Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера Федерального Государственного статистического наблюдения, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116;
- Нормами и нормативами на представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядка их применения, утв. Приказом МФ РФ от 15.03.2000 №26 н, в ред. Приказа МФ РФ от 01.03.2001 №18н;
- Приказом МФ РФ от 06.07.2001 №49н “Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации”.
Следует также ознакомиться с инструктивными материалами, относящимися к отраслевым особенностям по учету затрат и проверить первичные документы, которыми оформляются все операции по оказанным услугам и выполненным работам: карточки по заказам, расчет амортизации основных средств, нематериальных активов, Главную книгу, Положение об учетной политике, соответствующие счета бухгалтерского учета.
Целесообразно выделить следующие виды нарушений по учету затрат:
- необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, включенных в состав себестоимости продукции (работ, услуг);
- отнесение на затраты расходов, обеспечиваемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других, специальных фондов и средств целевого финансирования);
- завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образующихся за счет затрат основной деятельности;
- отнесение капитальных вложений в основные средства в состав затрат;
- включение в затраты расходов, производственный характер которых не обоснован, например, затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, на индивидуальное опробирование отдельных видов оборудования с целью проверки качества его монтажа, на устранение недоделок в строительно-монтажных работах и дефектах в оборудовании по вине заводов-изготовителей;
- включение представительских расходов в затраты без надлежащего документального обоснования и без оправдательных документов;
- включение амортизации нематериальных активов в себестоимость продукции (работ, услуг) без документального подтверждения;
- включение в состав себестоимости продукции (работ, услуг) затрат, подлежащих возмещению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
- неправильное разграничение расходов по отчетным периодам.
Аудит реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг
Целью аудита реализации продукции (работ, услуг) является проверка обоснованности формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг). В ходе проверки реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг аудитор должен решить следующие задачи:
- подтвердить обоснованность выбора учета реализации продукции (работ, услуг);
- подтвердить первоначальную оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- установить полноту отражения в учете выполненных работ, оказанных услуг;
- подтвердить фактическую себестоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
При проверке хозяйственных операций процесса реализации следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н, в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 № 31н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 № 43н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.2001 № 27н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организаций” (ПБУ10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.2001 № 27н;
- Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций отдельных отраслей экономики, установленными отраслевыми Инструкциями и другими документами.
В ходе аудиторской проверки следует, прежде всего, определить метод учета выручки от реализации, используемый предприятием и соответствие его зафиксированному в учетной политике.
Детальной проверке подвергается счет 90 “Продажи”, а также соответствующие ему корреспондирующие счета.
Очень важно определить правильность формирования состава себестоимости продукции (работ, услуг). Для этой цели следует проверить журнал-ордер 10.
При аудите необходимо ознакомиться с ведомостями 16а и 16 (отгрузка) и журналом-ордером 11, определить применение и правильность их заполнения.
К основным нарушениям, которые чаще всего встречаются на практике, относятся:
- неведение раздельного учета выручки и затрат при осуществлении различных видов деятельности, по которым предусмотрены различные ставки налога на прибыль;
- занижение выручки от реализации продукции (работ, услуг);
- занижение НДС с суммы оказанных услуг, выполненных работ, который должен быть предъявлен потребителю;
- необоснованное списание затрат на счет 90 “Продажи”;
- не включение в выручку сумм, полученных предприятием в порядке компенсации расходов по хозяйственным договорам;
- искажение в учете операций по совместной деятельности;
- неправильное определение реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг ниже себестоимости;
- несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения.
Аудит учета расчетов с бюджетом по налогам
Целью аудита учета расчетов с бюджетом является подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и платежей. По каждому уплачиваемому предприятием в бюджет налогу, сбору и платежу аудиторы должны проверить:
- правильность определения налогооблагаемой базы;
- правильность применения налоговых ставок;
- правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;
- правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей;
- правильность составления налоговой отчетности.
В процессе аудиторской проверки расчетных операций по налогам и сборам следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
- Налоговым кодексом РФ (часть I от 31.07.97 № 146-Ф3, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 № 118-Ф3, часть II от 05.08.2001 № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.05.2001 № 71-Ф3, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 №187-Ф3);
- Приказом МНС РФ от 21.01.2002 № БГ-6-03/25 “Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость”;
- Методическими рекомендациями по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МФ РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 , в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 № БГ-3-03/156;
- Приказом МНС РФ от 26.02.2002 № БГ-3-02/98 “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль - организаций ” части второй Налогового кодекса РФ, в ред. Приказа МНС РФ от 20.12.2002 №БГ-3-02/729;
- Приказом МНС РФ от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 “Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль”, в ред. Приказа МНС РФ от 09.09.2002 №ВГ-3-02/480;
- Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” (ПБУ 18/02), утв. Приказом МФ РФ от 19.11.2002 №114Н;
- Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 . № 121 “Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций”.
В ходе аудиторской проверки необходимо изучить первичные документы: платежные поручения, счета-фактуры, накладные, приходные и расходные кассовые ордера, авансовые отчеты подотчетных лиц, Главную книгу или журнал хозяйственных операций, балансы, отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс, расчеты (декларации) по отдельным налогам и платежам, Положение об учетной политике предприятия, журналы-ордера и другие документы, а также соответствующие счета бухгалтерского учета.
Встречающиеся наиболее часто на практике нарушения можно классифицировать:
1. По налогу на добавленную стоимость (НДС):
- неправильное исчисление налогооблагаемой базы;
- необоснованное предъявление к возмещению из бюджета НДС;
- необоснованное выделение сумм уплаченного НДС расчетным путем;
- неправильное документальное оформление по суммам, освобожденным от НДС;
- незаконное применение льгот по НДС;
- ошибки при исчислении и уплате в бюджет НДС в результате изменения статуса имущества;
- нарушение сроков платежей.
2.По налогу на прибыль:
- искажение определения прибыли от реализации продукции (работ, услуг);
- необоснованное уменьшение налогооблагаемой прибыли;
- не включение прибыли, получаемой участником от совместной деятельности во внереализованные расходы;
- ненадлежащее ведение учета (искажение выручки от реализации, затрат, неправильное отнесение отдельных налогов, а также штрафов и пеней по ним на счета учета затрат или на убытки и др).
3.По налогу на имущество:
- завышение налогооблагаемой базы в результате завышения стоимости имущества в момент переоценки;
- завышение налогооблагаемой базы за счет включения в нее объектов основных средств, относящихся к жилищно-коммунальной и социальной сфере полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика;
- не учет имущества, внесенного в совместную деятельность (созданное совместной деятельностью);
- незаконное применение льгот по налогу на имущество;
- нарушение сроков платежей.
4. По единому социальному налогу (ЕСН):
- необоснованное применение как регрессивной шкалы обложения ЕСН, так и отказ от ее применения;
- неверное начисление ЕСН на выплаты, произведенные коммерческой организацией за счет чистой прибыли;
- неправильное формирование налоговой базы по ЕСН при выплатах в натуральной форме;
- при исчислении ЕСН по авторским договорам не учитываются профессиональные вычеты;
- незаконное включение сумм ЕСН с материальной выгоды в себестоимость продукции (работ, услуг).
Аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли
Целью аудита формирования финансовых результатов и распределения прибыли является установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования чистой прибыли.
В ходе проверки правильности формирования финансовых результатов и распределения прибыли аудитор должен решить следующие задачи:
- установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;
- проанализировать правильность учета операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов;
- выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.
В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности предприятия необходимо изучить следующие основные нормативные документы:
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 №94н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 №43н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 №60н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.12.99 №107н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №32н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.01 №27н;
- Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 №33н, в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.01 №27н.
Кроме основных нормативных документов необходимо проверить источники информации по формированию финансовых результатов и распределению прибыли: учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, приходные и расходные кассовые ордера, Главную книгу, “Бухгалтерский баланс” (форма 1), “Отчет о прибылях и убытках” (форма 2), расчеты (декларации) по отдельным налогам, Положение об учетной политике предприятия и другие документы, а также соответствующие счета бухгалтерского учета.
Как свидетельствует аудиторская практика, типичные ошибки, которые выявляются в ходе проверки формирования финансовых результатов, можно классифицировать следующим образом:
- включение в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами;
- неверная корреспонденция счетов при отражении внереализационных доходов и расходов;
- неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
Аудит бухгалтерской отчетности
Целью аудита бухгалтерской отчетности является проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства.
Для реализации этой цели аудиторам необходимо решить следующие задачи:
- проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности, увязку ее показателей;
- подтвердить правильность оценки статей отчетности;
- предложить внести (при необходимости) изменения в формы отчетности на основе оценки количественного влияния на ее показатели существенных отклонений, выявленных в процессе аудита;
- проверить правильность формирования сводной отчетности.
Для аудиторской проверки необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
- Гражданским кодексом РФ (часть 1 от 30.11.94г. №51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 15.05.2001 №54-ФЗ; часть 2 от 26.01.96 №14-ФЗ, в ред. Федерального закона от17.12.99 №213-ФЗ);
- Налоговым кодексом РФ (часть 1 от 31.07.97 №146-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 №118-ФЗ, часть 2 от 05.08.2000 №117-ФЗ, в ред. Федерального закона от30.05.2001 №71-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 №187-Ф3);
- Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н, в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 №31н;
- Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организаций” (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 №43н;
- Приказом МФ РФ от 13.01.2000 №4н. ”О формах бухгалтерской отчетности организаций”, в ред. Приказа МФ РФ от 04.12.2002 № 122Н;
- Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. Приказом МФ РФ от 30.12.96 №112, утв. Приказом МФ РФ от 12.05.99 №36н.
Аудиторам следует подвергнуть годовую бухгалтерскую отчетность предприятия в составе: ”Бухгалтерский баланс” (форма 1), “Отчет о прибылях и убытках” (форма 2), “Отчет об изменениях капитала” (форма 3), “Отчет о движении денежных средств”(форма 4), и “Приложение к бухгалтерскому балансу”(форма 5).
Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства, являются:
- показатели отчетности не подтверждены результатам инвентаризации (последняя проверка проведена формально, не по всем активам и обязательствам);
- допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округленных значений показателей;
- отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;
- неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетности.
Положение по ведению бухгалтерской отчетности
1. Настоящее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение) разработано на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете".
2. Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
3. Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации. 4. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете":
а) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;
б) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности;
в) основными задачами бухгалтерского учета являются:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
5. Организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.
6. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.
7. Руководитель организации может в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Случаи, предусмотренные в подпунктах "б", "в" и "г" настоящего пункта, рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства.
8. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.
При этом утверждаются:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
II. Основные правила ведения бухгалтерского учета. Требования к ведению бухгалтерского учета
9. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации.
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
10. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
11. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
Документирование хозяйственных операций
12. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Требования главного бухгалтера (далее под главным бухгалтером понимаются также лица, ведущие бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами "б", "в", "г" пункта 7 настоящего Положения) по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.
13. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа (формы), код формы;
• дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта.
В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
14. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
15. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.
При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.
Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
16. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.
17. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.
18. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
Регистры бухгалтерского учета
19. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.
20. Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. 20. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
21. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
22. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной.
Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
Оценка имущества и обязательств
23. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).
В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества. Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.
24. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
25. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.
Инвентаризация имущества и обязательств
26. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
27. Проведение инвентаризации обязательно:
• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
28. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации; б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
III. Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности
29. Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.
30. Бухгалтерская отчетность организаций состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
г) пояснительной записки;
д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
31. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации.
32. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.
33. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
34. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
35. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).
Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.
36. Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября), - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.
Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.
37. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
38. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет. Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
39. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
40. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами.
Правила оценки статей бухгалтерской отчетности. Незавершенные капитальные вложения
41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
42. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).
Финансовые вложения
43. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
44. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.
45. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Основные средства
46. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
47. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
48. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:
• линейный способ;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
По основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется.
Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.
Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается.
49. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.
Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
50. Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:
а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.
Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;
в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:
• орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);
• специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
• специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;
• форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;
• временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;
• предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;
• молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;
• многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).
51. Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.
Амортизация указанных предметов производится одним из следующих способов: процентный способ; линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой установленного в соответствии с подпунктом "б" пункта 50 настоящего Положения лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих предметов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений.
Стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, погашается только линейным способом.
Стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается.
52. Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения, кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов некоммерческих организаций, переносится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном в пункте 51 настоящего Положения.
Начисление амортизации по переданным в производство или эксплуатацию предметам, предусмотренным в настоящем пункте, производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
53. Предметы, предусмотренные пунктом 50 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за минусом суммы начисленной амортизации.
54. Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных пунктом 50 настоящего Положения, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Нематериальные активы
55. К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
• из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
• из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
• из прав на "ноу-хау" и др.
Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.
56. Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
• линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы.
57. Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
Сырье, материалы, готовая продукция и товары
58. Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.
Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:
• по себестоимости единицы запасов;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• абзац исключен с 1 января 2008 года. - Приказ Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н.
59. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.
60. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.
При продаже (отпуске) товаров их стоимость разрешается списывать с применением методов оценки, изложенных в пункте 58 настоящего Положения.
При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.
61. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.
62. Предусмотренные в пунктах 58 - 60 настоящего Положения ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Незавершенное производство и расходы будущих периодов
63. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
64. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Капитал и резервы
66. В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
67. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.
68. Сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
69. Созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.
70. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
71. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н.
72. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Расчеты с дебиторами и кредиторами
73. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
74. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
75. Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.
76. Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
78. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Прибыль (убыток) организации
79. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.
80. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
81. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.
82. В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.
83. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
IV. Порядок представления бухгалтерской отчетности
84. Все организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно.
85. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных в пункте 30 настоящего Положения.
Отчет о движении денежных средств разрешается не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
86. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, а квартальную - в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - в течение 30 дней по окончании квартала.
В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
87. Утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н.
88. День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.
Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день.
89. Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.
Организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.
Бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные к государственной тайне по законодательству Российской Федерации, представляется с учетом требований указанного законодательства.
90. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения.
Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Порядок публикации бухгалтерской отчетности устанавливается Министерством финансов Российской Федерации и органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.
V. Основные правила сводной бухгалтерской отчетности
91. В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.
92. Федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти Российской Федерации составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно сводную бухгалтерскую отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера, доли).
Если учредительными документами объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах организациями (союзов, ассоциаций), предусмотрено составление сводной бухгалтерской отчетности, то она представляется по правилам, установленным Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с пунктом 91 настоящего Положения.
93. Сводная годовая бухгалтерская отчетность федеральных министерств и других федеральных органов исполнительной власти представляется Министерству финансов Российской Федерации, Министерству экономики Российской Федерации и Государственному комитету Российской Федерации по статистике:
• по унитарным предприятиям - не позднее 25 апреля следующего за отчетным года;
• по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли), - не позднее 1 августа следующего за отчетным года.
94. Сводная годовая бухгалтерская отчетность объединения юридических лиц, созданного на добровольных началах организациями, представляется в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
95. Утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н.
96. Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
97. Ответственность лиц, подписавших сводную бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
VI. Хранение документов бухгалтерского учета
98. Организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
99. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после отчетного года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.
100. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.
101. Ответственность за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.
Показатели бухгалтерской отчетности
С введением в действие приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» (далее - приказ № 67н) ранее действовавшие методические рекомендации отменены. А соблюдение требований к раскрываемой информации в бухгалтерской отчетности приобрело особый смысл. Организации должны учитывать не только количественные характеристики представляемых показателей, но и их качественные оценки. Скажем больше: стоимостный критерий оценки информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, отходит на второй план и место ему уступает критерий качественной оценки.
Требования к раскрытию информации в отчетности предусматривают, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверную и полную картину об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Требование полноты раскрывается, в частности, через понятие существенности, пересекающееся с понятием уместности.
Информация является уместной, если она может влиять на решения пользователей, помогая оценивать прошедшие, настоящие и будущие события. Показатель же считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
Например, отсутствие в бухгалтерской отчетности информации о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств затрудняет оценку кредитоспособности организации. Если же в финансовой отчетности нет данных о структуре дебиторской задолженности, то информация будет неполной. То же самое можно сказать, если не представлены сведения о зависимости организации от ограниченного количества поставщиков.
Отчетность, предоставляемая внешним пользователям, должна включать существенные сведения и в то же время не быть чересчур перегруженной излишней информацией. Для этого организация должна проанализировать отчетные данные с точки зрения их существенности.
В ходе такого анализа выделяют показатели, требующие отдельного представления в основных формах бухгалтерской отчетности. А также те, которые недостаточно существенны, чтобы быть отдельно представленными в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но которые могут быть достаточно существенны для представления их обособленно в пояснениях к этим формам отчетности.
Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от его оценки, характера и конкретных обстоятельств возникновения.
Количественная (стоимостная) оценка показателей отчетности
Стоимостная (количественная) оценка существенности показателя, подлежащего обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, может базироваться на уровне 5%, предложенном Минфином России в приказе № 67н. В этом случае существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Количественная оценка существенности показателей отчетности может находиться и на другом уровне. Это организация должна решить самостоятельно.
При определении стоимостной оценки показателя с точки зрения его существенности организация должна не только установить величину процента, которой собирается воспользоваться, но и разъяснить, что предполагается понимать под «общим итогом соответствующих данных».
Количественную оценку показателя существенности можно применять как к валюте баланса, так и к отдельной статье отчетности. Количественная оценка существенности показателя для бухгалтерского баланса или отчета о прибылях убытках и приложений к ним может отличаться. То есть уровень существенности для раскрываемой информации в формах № 3-6 может быть ниже (выше), чем для бухгалтерского баланса (отчета о прибылях и убытках). Но в этом случае организация должна обосновать свой способ определения уровня существенности. Представители Минфина России в устных разъяснениях указывают на то, что организация вправе определять различные количественные оценки уровня существенности для различных видов активов и обязательств, но при условии соответствующей мотивации.
Где детально раскрывать существенную по стоимостной оценке информацию - в основных формах отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), или в пояснениях к ним (формы отчетности № 3, № 4 и № 5), или в пояснительной записке - организация определяет самостоятельно, но с учетом требований, изложенных в ПБУ 4/99 и приказе Минфина России № 67н.
При определении порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организация может принять, например, следующее решение: «Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 7%. Под итогом соответствующих данных понимается: в форме № 1 - валюта баланса и отдельная статья; в форме № 2 - сумма доходов и сумма расходов организации; в форме № 4 - общая сумма денежных поступлений (платежей) по каждому из видов деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой); в форме № 5 - итоговая сумма по разделу.
В бухгалтерском балансе (форма № 1) основные средства показываются без расшифровки. Необходимая расшифровка по видам однородных объектов приводится в форме № 5 с учетом количественных и качественных критериев существенности».
Поясним на примере, как может быть раскрыт в отчетности существенный по стоимости показатель.
Пример 1
По итогам 2003 года у организации на балансе имеются основные средства, остаточная стоимость которых составляет 1 029 000 руб. В том числе здание - 1 000 000 руб., грузовой транспорт - 29 000 руб. Валюта баланса на конец отчетного периода - 5 000 000 руб.
Согласно учетной политике организации существенным признается показатель, отношение которого к валюте баланса составляет более 5%.
Бухгалтер организации определил, что остаточная стоимость здания по отношению к валюте баланса составляет 20% (1 000 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%), остаточная стоимость грузового транспорта по отношению к валюте баланса составляет 1% (29 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%). При составлении баланса по строке 120 «Основные средства» была отражена остаточная стоимость всех основных средств - 1 029 000 руб. К этой строке были даны расшифровки: «в том числе здания» (строка 121) - 1 000 000 руб.; «другие виды основных средств» (строка 122) - 29 000 руб.
В определении стоимостного критерия уровня существенности есть определенные ограничения. Так, в форме № 2 при отражении выручки, операционных и внереализационных доходов предусмотрено раскрывать отдельно показатели, которые составляют пять и более процентов от общей суммы доходов. То есть бухгалтер должен отразить отдельной строкой каждый вид доходов, соответствующий данному критерию. Расходы, связанные с извлечением этих доходов, также отражаются развернуто.
Об этом сказано:
• в пункте 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н;
• в пункте 21.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.
Например, в отчетности отдельной строкой с учетом доли в выручке более 5% доходов раскрываются доходы и расходы, связанные: с продажей товаров; со сдачей активов организации в аренду; с оказанием услуг; с осуществлением совместной деятельности и т. п. Данное правило применяется с учетом порядка раскрытия информации, принятого организацией.
Дополнительные стоимостные характеристики информации, подлежащей отдельному раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлены также Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н.
Оно применяется в следующих случаях:
• при наличии у организации отчетных сегментов, отличающихся по общеэкономическим, валютным, кредитным, ценовым, политическим рискам;
• при составлении организацией сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ;
• если на организацию учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности;
• если две или более организации совместно осуществляют операции или совместно используют активы. Определения этих видов операций даны в Положении по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденном приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н.
Качественная оценка существенности показателей отчетности
Качественная оценка существенности информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, базируется на влиянии характера того или иного показателя на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. В зависимости от ряда факторов характер показателя может быть определяющим независимо от его количественной оценки. Если показатель несущественный с точки зрения его стоимостной оценки, то стоит подумать над его качественной составляющей. В некоторых случаях несущественный по стоимостной оценке показатель может оказывать существенное влияние на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что основным видом деятельности организации являются грузовые перевозки.
Если не раскрыть в отчетности информацию о грузовом транспорте, то пользователи могут быть введены в заблуждение относительно финансовых возможностей организации. Ведь в данном случае транспортные средства - основные средства труда организации, с помощью которых она осуществляет свою деятельность. И если они сильно с амортизированы, а оборотных активов на их восполнение нет, то стабильное финансовое положение организации в скором времени может резко ухудшиться.
Поэтому бухгалтер организации в форме № 5 по строке «Транспортные средства» раздела «Основные средства» привел данные о первоначальной стоимости транспортных средств, а в разделе «Амортизация основных средств» отдельной строкой отразил данные о сумме начисленной амортизации по грузовым автомобилям. Кроме того, в пояснительной записке к отчетности была раскрыта информация о составе парка автомобилей, их движении (выбытии, поступлении) в течение года, о способах начисления амортизации.
Состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, приведен в каждом из ПБУ. Организация с учетом характера и конкретных обстоятельств возникновения того и или иного показателя определяет необходимость и порядок его отражения в отчетности.
ПБУ 4/99 и приказ Минфина России № 67н дают организациям право приводить общей суммой в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках те показатели, которые являются несущественными для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Вместе с тем бухгалтеру следует обратить внимание на классификацию показателей баланса и формы № 2, приведенную в пунктах 20 и 23 ПБУ 4/99.
На наш взгляд, при составлении отчетности организация должна придерживаться этой классификации. Даже при небольшой стоимостной оценке показателя бухгалтер должен оценивать его качественную характеристику.
Например, некорректно суммировать в составе одного показателя данные:
• о краткосрочной и долгосрочной задолженности;
• об основных средствах, используемых как средства труда и об имуществе, приобретенном в качестве доходных вложений в материальные ценности;
• о долгосрочных и краткосрочных вложениях;
• об основных средствах и нематериальных активах;
• о налоговых активах и прочих внеоборотных активах;
• о налоговых обязательствах и об иной кредиторской задолженности;
• о процентах к получению и операционных доходах;
• о прочих операционных и чрезвычайных расходах.
Обратите внимание: при составлении отчетности организация должна раскрыть следующую информацию с учетом ее существенности:
• об изменениях в учетной политике, оказавших или способных оказать заметное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых вложений;
• об операциях в иностранной валюте;
• о материально производственных запасах;
• об основных средствах;
• о доходах и расходах;
• о последствиях событий после отчетной даты;
• о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;
• о раскрытии информации о структуре капитала, распределении и использовании чистой прибыли;
• об активах, обязательствах;
• об аффилированных лицах;
• о сегментировании деятельности.
Порядок раскрытия данной информации организация определяет самостоятельно. Часть информации можно раскрыть в отчетности (формы № 1 и № 2), в пояснениях к отчетности (формы № 3, № 4 и № 5 и пояснительная записка).
Кроме того, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии ими экономических решений. В этом случае нужно обращать внимание на уместность информации.
Важное значение имеет раскрытие в составе отчетности информации по осуществлению видов деятельности, подверженных рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров, а также по осуществлению деятельности в различных географических регионах.
Для представления этой информации организация должна определить перечень отчетных сегментов, по которым раскрывается информация. При этом она исходит из качественной оценки существенности информации, подлежащей раскрытию.
В заключение хотелось бы отметить, что основные предпосылки в раскрытии информации в бухгалтерской отчетности заключаются в следующем. При решении вопроса, является ли информация существенной для отдельного представления в отчетности, качественные и количественные характеристики каждого показателя оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств как характер показателя, так и его оценка могут иметь решающее значение. Тем не менее, крупные показатели, размер которых превышает количественную оценку принятого организацией уровня существенности, раскрываются отдельно.
Данные бухгалтерской отчетности
Отчетность предприятия составляется на основании данных всех видов текущего учета — бухгалтерского, статистического, оперативного. Бухгалтерская отчетность организации должна отражать состав ее имущества и источники его формирования (в том числе имущество производств, хозяйств, иных структурных подразделений, а также филиалов и представительств, выделенных на отдельный баланс и не являющихся юридическими лицами) на отчетную дату, а также финансовые результаты за отчетный период. В отчетности могут содержаться как количественные, так и качественные характеристики, стоимостные и натуральные показатели.
Процесс бухгалтерского учета можно условно разделить на четыре стадии:
1. документирование хозяйственных операций — создание первичных документов, которые принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемые организацией, должны содержать весь перечень обязательных реквизитов;
2. классификация и объединение полученных данных путем отражения на счетах бухгалтерского учета (в Главной книге и учетных регистрах);
3. создание отчетных форм;
4. анализ хозяйственной деятельности предприятия, результаты которого используются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности.
Итоговой стадией является анализ деятельности предприятия на основании данных бухгалтерской отчетности.
Все стадии учетного процесса должны рассматриваться в единстве и взаимосвязи, что является важнейшим требованием современной организации бухгалтерского учета.
Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на три группы:
1. администрация организации (управленческий персонал, менеджеры, учредители, участники, собственники);
2. сторонние пользователи с прямым финансовым интересом (имеющиеся или потенциальные инвесторы, банки, поставщики и другие кредиторы);
3. сторонние пользователи информации с непрямым (косвенным) финансовым интересом (органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, налоговые, финансовые органы, органы государственной статистики, аудиторские фирмы и другие пользователи).
Сторонние пользователи бухгалтерской информации, анализируя отчетность, имеют возможность:
• принять решения о возможности и целесообразности ведения дел с Вашим предприятием (в частности — о выдаче кредита);
• оценить целесообразность приобретения активов Вашего предприятия;
• правильно оценить финансовое положение Вашего предприятия как потенциального партнера;
• принять в расчет возможные риски, связанные с деятельностью предприятия.
Важнейшими из правовых актов, регулирующих отношения, связанные с бухгалтерской отчетностью, в нашей стране являются приказ Минфина РФ от 29.07.98 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», приказ Минфина РФ от 06.07.99 № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)», Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями от 31 декабря 2004 г.).
Согласно пункту 6 ПБУ 4/99, предприятия могут вносить дополнительные показатели и пояснения в рекомендованные формы бухгалтерской отчетности, если, по их мнению, эти формы не позволяют предоставить пользователю полную информацию о финансовых результатах деятельности предприятия и о существенных изменениях в его финансовом положении.
Вышеуказанным приказом Минфина РФ № 67н утверждены:
• образцы бухгалтерской отчетности;
• указания об объеме форм бухгалтерской отчетности в зависимости от размера конкретного предприятия;
• указания о порядке составления форм бухгалтерской отчетности.
Минфин России разработал и установил лишь примерный состав и образцы форм бухгалтерской отчетности, а также определил порядок ее составления. Предприятия же могут дополнять или, наоборот, сокращать эти формы, включая или исключая определенные показатели.
Самостоятельно устанавливая содержание форм бухгалтерской отчетности, предприятия не вправе изменять принципы построения этих форм.
В соответствии с п. 2 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности предприятие должно сохранить коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей баланса в том виде, в котором они приведены в образце.
Предприятия имеют право самостоятельно определять перечень показателей (статей и строк) в формах бухгалтерской отчетности, исходя из отраслевой принадлежности и размеров предприятия, а также видов его деятельности. Но сказанное не должно противоречить общим требованиям, предъявляемым к бухгалтерской отчетности и другим условиям, влияющим на раскрытие достоверной и полной информации о финансовом состоянии предприятия.
Сроки бухгалтерской отчетности
Ссылки в календаре бухгалтера 2013 проставлены на те редакции нормативных актов, которые действовали (действуют, будут действовать) включительно на последнее число отчетного периода, за который уплачивается налог (платеж, авансовый платеж, сбор, взнос) и представляется отчетность. В календаре бухгалтера на 2013 г. указаны сроки сдачи бухгалтерской отчетности в 2013 году.
сроки сдачи формы в 2013 за 2012
Согласно ст. 230 НК РФ налоговая декларация в форме 2-ндфл представляется года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Примечание: Отчитываются работодатели: организации и ИП
срок сдачи отчетности налоговой декларации в 2012 за 2011 год
Согласно ст. 229 НК РФ налоговая декларация в форме 3-ндфл представляется года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Сроки сдачи отчетности, представления расчетов по страховым взносам в ПФ РФ, ФФОМС РСВ-1, РСВ-3 2012 год, 1 квартал, полугодие, 9 месяцев
РАБОТОДАТЕЛИ: организации и ИП
Последним днем представления сдачи расчета РСВ-1, РСВ-3 в ПФР:
за I квартал 2013 г. является 15 мая,
за полугодие - 15 августа,
за 9 месяцев - 15 ноября,
за 2012 г. - до 15 февраля 2012 г. включительно.
Примечание:
1. Основание - статья 15 ФЗ 212-ФЗ "... сроки уплаты страховых взносов".
2. Если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Сроки Сдачи отчета 4-ФСС. Расчет в ФСС России 2013 (включительно):
за I квартал 2013 г. представляется до 15 апреля;
за полугодие - до 15 июля;
за 9 месяцев - до 15 октября,
за 2012 г. - до 15 января 2013 г. включительно
Примечание: Статья 15 пункт 9 раздел 2. "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов". Федерального закона 212-ФЗ
СРОКИ УПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС в 2013
Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Если указанный срок уплаты приходится на выходной/праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Примечание: См. статья 15 п. 5 Закона 212-ФЗ
СРОКИ УПЛАТЫ и СДАЧИ ОТЧЕТНОСТИ УСН 2013
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период пунктами 1 и 2 статьи 346.23 настоящего Кодекса.
Срок уплаты УСН и сдача декларации для ИП 2012
Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего жительства, следующего за истекшим налоговым периодом.
Срок уплаты УСН и сдача декларации для организаций 2012
Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями, следующего за истекшим налоговым периодом.
Авансовые платежи по УСН
Авансовые платежи по налогу уплачиваются первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Сроки уплаты и сдачи налоговой декларации ЕСХН 2012
Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного пунктом 2 статьи 346.10 НК РФ для подачи налоговой декларации за налоговый период.
Налогоплательщики ЕСХН (организации и ИП) представляют налоговую декларацию по итогам налогового периода года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Сроки уплаты ЕНВД
Отчет по единому налогу на вмененный доход (ЕНВД) согласно ст. 346.32 НК РФ предоставляется ежеквартально, следующего за отчетным. Уплата ЕНВД - не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным.
Сроки сдачи бухгалтерской отчетности:
• годовая отчетность – в течение 90 дней по окончании года (то есть до 1 апреля);
• квартальная (промежуточная) отчетность – в течение 30 дней по окончанию квартала (до 30 апреля, 30 июля, 30 октября включительно).
Годовая бухгалтерская отчетность подается в налоговые органы после ее утверждения компетентным органом юридического лица, определенным учредительными документами организации. В ООО таким органом является Общее собрание участников, в ЗАО, ОАО – общее собрание акционеров.
Формирование бухгалтерской отчетности
Имущество отражается в бухгалтерской отчетности в Бухгалтерском балансе (форма № 1) и в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Организация подготовки бухгалтерской отчетности
Процесс подготовки бухгалтерской отчетности состоит из нескольких этапов, последовательность которых в некоторых случаях может быть изменена, но сам перечень на крупном предприятии вряд ли подлежит сокращению:
1. Разработка, утверждение и доведение до исполнителей графиков представления сведений, необходимых для формирования бухгалтерской отчетности, а для группы предприятий — графиков представления отчетности дочерних и зависимых организаций.
2. Проведение инвентаризации активов и пассивов (имущества, задолженности и средств в расчетах, фондов, резервов и др.).
3. Контроль полноты и правильности отражения в учете всех хозяйственных операций, начисления доходов и расходов организации (с использованием отчетов аудиторов, внутренней контрольно-ревизионной службы, иных внутрифирменных материалов).
4. Выверка внутрифирменных расчетов (между структурными подразделениями организации).
5. Выверка состояния дебиторской и кредиторской задолженности, подписание актов выверки, выявление случаев наличия одновременно дебиторской и кредиторской задолженности одного и того же партнера и проведение операций зачета встречных однородных требований с подписанием соответствующих актов.
6. Формирование оценочных резервов.
7. Составление внутренних балансов обособленных подразделений, их утверждение на промежуточных балансовых комиссиях.
8. Объединение внутренних балансов и составление предварительной отчетности юридического лица (собственно заполнение отчетных форм, расшифровок, подготовка пояснительной записки), ее утверждение на балансовой комиссии.
9. Проверка правомерности и подготовка отчета об использовании собственного капитала организации — резервного и добавочного капитала, чистой прибыли и средств целевого финансирования.
10. Проведение обязательной или инициативной аудиторской проверки и получение аудиторского заключения о достоверности финансовой отчетности организации.
11. Осуществление консолидации финансовой отчетности с дочерними и зависимыми организациями.
12. Проведение заседания уполномоченного органа (годового собрания акционеров акционерного общества, участников общества с ограниченной ответственностью, пайщиков кооператива и др.), который согласно законодательству и учредительным документам имеет право утверждать отчетность и распоряжаться прибылью организации.
13. Отражение распределения прибыли согласно решению уполномоченного органа.
14. Окончательное заполнение отчетных форм.
15. Рассылка финансовой отчетности юридического лица и консолидированной отчетности группы во все адреса ее представления, предусмотренные законодательством, учредительными или иными документами.
С точки зрения правильного отражения в отчетности информации об имуществе организации из перечисленных выше мероприятий необходимы следующие:
• Инвентаризация имущества.
• Контроль полноты и правильности отражения в учете всех хозяйственных операций с имуществом.
• Формирование оценочных резервов (в части резерва под снижение стоимости материальных ценностей).
Представление показателей (формы отчетности)
Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.00 № 60н) организациям предоставлено право представлять формы бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно. При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н “О формах бухгалтерской отчетности организаций“, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Иными словами, каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Таким образом, организация может разукрупнять и расшифровывать статьи своей отчетности для предоставления ее пользователям более полной и достоверной картины ее имущественного положения. Однако это не является единственным способом сообщения информации о существенных показателях — эта информация может раскрываться в приложениях к отчетности или в пояснительной записке.
Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно. Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется в Бухгалтерском балансе с другими показателями. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в Бухгалтерском балансе, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в Приложении к Бухгалтерскому балансу (форма 5) и в пояснительной записке.
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. На практике часто принимаются количественные критерии существенности. Например, в качестве существенного может считаться показатель, величина которого превышает 5 % от общего значения данной строки отчетности.
Сопоставимость отчетности и межотчетный период
Как в Бухгалтерском балансе, так и в Приложении к нему в графе “На начало отчетного года“ показываются данные на начало года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы “На конец отчетного периода“ предыдущего года (заключительный баланс). Это соответствие является необходимым условием сопоставимости отчетности одного и того же предприятия по годам, т.е. необходимым условием анализа динамики его развития.
Данные вступительного баланса могут не соответствовать данным заключительного баланса прошлого года только в трех случаях:
• В случае проведения на начало отчетного года реорганизации — тогда вступительный баланс формируется с учетом прибавления данных присоединяемых или сливающихся предприятий либо вычитания данных выделяемых или разделяемых предприятий (это делается опять-таки для сопоставимости отчетности).
• В случае изменения учетной политики организации — тогда вступительный баланс формируется исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за предыдущие годы (Такой порядок применяется кроме случаев, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа). Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (в данном случае — в пояснительной записке к отчетности). Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного и прошлого года); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные за прошлый год скорректированы необходимым образом. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, также объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности (п.21–23 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации“).
• В случае проведения переоценки имущества (основных средств и доходных вложений в материальные ценности). Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года (заключительный баланс) и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (вступительный баланс).
В ПБУ 1/98 “Учетная политика организации“ указано, что корректировки, связанные с переходом к новой учетной политике, отражаются лишь в бухгалтерской отчетности, никакие учетные записи не производятся. Для включения в бухгалтерский учет и отчетность данных о переоценке традиционно рекомендуется определенная последовательность бухгалтерских записей. Однако на самом деле оба этих действия (изменение учетной политики и переоценка) с точки зрения их бухгалтерского отражения являются однородными и осуществляются в межотчетный период — период после 31 декабря отчетного года, но до 1 января следующего года (иногда в автоматизированных системах ведения бухгалтерского учета он называется “тринадцатым отчетным периодом“). В этот период организация отражает изменение входящих остатков баланса следующего года по сравнению с исходящими остатками баланса предыдущего года (все такие изменения раскрываются в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности). Фактически, выполнение записей в этот период времени не нужно — достаточно изменить входящие сальдо по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Проводки выполняются только в том случае, когда автоматизированная система не позволяет пользоваться режимом ручного изменения сальдо. В межотчтеный период могут изменяться только данные баланса, но финансовых результатов организация иметь не может (форма № 2 Отчет о прибылях и убытках по данным операций межотчетного периода не заполняется), поэтому в межотчетный период организация не имеет права затрагивать счета доходов и расходов — все корректировки осуществляются в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В графе “На конец отчетного периода» показываются данные на конец отчетного периода (месяц, квартал, год).
Информация в бухгалтерской отчетности
Финансовая отчетность в максимальной степени должна удовлетворять интересы ее пользователей. Для этого необходимо четкое формулирование ее основной идеи, концепции. Преимуществом наличия концептуальной основы выступают последовательность и согласованность принимаемых стандартов благодаря общепринятой системе целей и терминологии. Применительно к финансовой отчетности концепция рассматривается с точки зрения взаимосвязи цели учета с информационными потребностями пользователей, которые, в свою очередь, определяют требования к качеству информации, общин принципы и подходы к формированию данных (методологию) и технические приемы обработки и представления отчетной информации (методику учета).
Обобщение опыта МСФО, американской и европейской практики учета, позволяет выделить следующие задачи формирования финансовой отчетности в условиях развитого рынка:
— формирование системы, способной получать и оценивать информацию об экономической эффективности предприятий и тем самым создавать информационную основу для перераспределения производительных сил между эффективными и убыточными отраслями народного хозяйства через рынок ценных бумаг (информационная функция учета);
— обеспечение контроля за сохранностью имущественного комплекса, принадлежащего собственнику предприятия (контрольная функция учета);
— оценка хозяйственной успешности деятельности предприятия и принятие управленческих решений, направленных на повышение эффективности использования капитала и устранение негативных последствий принимаемых решений (аналитическая функция).
Решение любой из названных задач предполагает раскрытие информации, а важнейшим элементом концепции выступает определение круга пользователей и изучение их экономических потребностей. В МСФО представлены основные группы пользователей, обладающие равными правами в отношении отчетной информации: инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики, покупатели, правительство, общественность. Европейские директивы, регулирующие учет и отчетность, не рассматривают направленность составления отчетности и не определяют приоритеты в первоочередности удовлетворения информационных потребностей пользователей. В отношении практики США можно сделать вывод, что основными пользователями отчетности выступают акционеры и инвесторы, а информация, формируемая в отчетности нужна акционерам, кредиторам и другим инвесторам, а также прочим пользователям. Под прочими пользователями понимаются работники и клиенты фирмы, правительственные органы и общественность в целом, но все они рассматриваются как второстепенные. Такие приоритеты расставляет Положение о концепциях финансовых учета «Цель финансовой отчетности коммерческих предприятий», разработанное Советом по стандартам финансового учета.
Основными задачами учета и отчетности в Российской Федерации согласно Закону определены:
1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
2) обеспечение сведениями, необходимыми внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и сметами;
3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
В отечественной нормативной базе существовали противоречия по определению основного пользователя отчетности. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности отдает предпочтение в этом вопросе, прежде всего инвесторам. Закон о бухгалтерском учете и ПБУ 4/99 называют пользователями всех юридических и физических лиц, заинтересованных в информации об организации.
Среди перечисленных причин формирования финансовой отчетности задача информирования пользователей выступает первоочередной, следовательно, информационные запросы потребителей учетных данных играют определенную роль в признании элементов отчетности.
Такое признание основывается на трех базисных составляющих:
1) Качественные характеристики информации. Сводятся к определению требований к качеству формируемых данных и выступают своеобразным гарантом защиты интересов пользователей в принятии решений.
2) Общие принципы. Составляют основу методологии учета и ориентированы на определение, признание и оценку элементов финансовой отчетности.
3) Технические приемы. Представляют методический аппарат учета, основанный на общих принципах и позволяющий посредством специального инструментария свести регистрируемые в первичных документах данные в информационную систему, характеризующую финансовое положение формы и эффективность ее деятельности.
Таким образом, цель финансовой отчетности находится во главе концепции учета и отчетности и предоставляет методологию и методику формирования данных, поэтому совершенствование любого из элементов методического аппарата бухгалтерского учета должно осуществляться через призму интересов пользователей отчетности.
Все организации любой организационно-правовой основы и любой формы собственности обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность, являющуюся завершающим этапом учетного процесса. Финансовая бухгалтерская отчетность в установленных формах содержит систему сопоставимых и достоверных сведений о реализованной продукции, об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности.
Отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим этапом учетной работы.
Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. По данным отчетности руководитель и главный бухгалтер отчитываются перед учредителями, собственниками, соответствующими структурами управления (финансовые органы, банки) и иными заинтересованными организациями. Поэтому в ней должна обеспечиваться сопоставимость отчетных показателей с данными за прошлые периоды.
Организация составляет отчеты по формам и инструкциям (указаниям), утвержденным Минфином и Госкомстатом Российской Федерации. Единая система показателей отчетности организации позволяет составлять отчетные сводки по отдельным отраслям, экономическим районам, республикам и по всему народному хозяйству в целом.
Состав бухгалтерской отчетности организаций определен ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете». Содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности устанавливает положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99) . Настоящее Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций и дается такое определение отчетности: бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Это положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и должно применяться с учетом положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) .
Составление отчетности по международным стандартам регламентирует МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Целью настоящего Стандарта является обеспечение базы для представления финансовой отчетности общего пользования с тем, чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других компаний. Для достижения этой цели в настоящем Стандарте устанавливается ряд соображений для представления финансовой отчетности, рекомендаций по ее структуре и минимальных требований к ее содержанию. Настоящий стандарт применяется ко всем типам компаний, включая банки и страховые компании. Финансовая отчетность, по МСФО 1, представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией. Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Последний вариант бухгалтерской отчетности утвержден приказом Минфина РФ от 22 июля 2003г. № 67н.
Согласно этому приказу юридические лица (кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков) обязаны предоставлять годовой бухгалтерский отчет в следующем объеме форм:
— бухгалтерский баланс — форма № 1;
— отчет о прибылях и убытках — форма № 2;
— отчет об изменении капитала — форма № 3;
— отчет о движении денежных средств — форма № 4;
— приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5;
— отчет о целевом использовании полученных средств — форма № 6;
— пояснительную записку;
— специализированные формы, устанавливаемые министерствами и ведомствами Российской Федерации, для организаций системы по согласованию соответственно с министерствами финансов Российской Федерации и республик;
—итоговую часть аудиторского заключения.
В соответствии с МСФО 1 полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:
— бухгалтерский баланс;
— отчет о прибылях и убытках;
— отчет, показывающий либо:
— все изменения в капитале; либо
— изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;
— отчет о движении денежных средств;
— учетная политика и пояснительные примечания.
В России годовая бухгалтерская отчетность составляется за период с 1 января по 31 декабря. МСФО 1 определяет сроки подготовки отчетности как минимум ежегодно. Но в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется, и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью причину использования периода отличающегося от одного года.
В последнее время все шире внедряются элементы рыночной экономики, и неизбежно встает вопрос о применении в бухгалтерском учете международных стандартов, в том числе по содержанию и порядку составления отчетности, действующий в настоящее время бухгалтерская отчетность в России, в том числе баланс, уже максимально приближена к отчетам экономически развитых стран.
Основными формами отчета выступают баланс и отчет о прибылях и убытках, остальные поясняют и расшифровывают эти формы отчетности. Бухгалтерский баланс представляет сведения об экономических ресурсах (актив) и источниках их привлечения (пассив) и позволяет оценить имущественное положение организации, ее платежеспособность и финансовую независимость от кредиторов.
В активе баланса хозяйственные средства представлены по их видам, составу и по степени участия в производственных процессах. С позиции права собственности актив баланса содержит информацию о хозяйственных средствах предприятия (это нематериальные активы, основные средства, запасы строки 110, 120, 210). Но не все средства предприятия находятся в его распоряжении. Поэтому с позиции права владения актив баланса содержит также информацию об обязательствах по возврату средств, временно находящихся в распоряжении других предприятий и лиц (это дебиторская задолженность и краткосрочные финансовые вложения строки 230, 240, 250).
Строится актив баланса в порядке возрастающей ликвидности средств сверху вниз, в прямой зависимости от скорости превращения этих средств в хозяйственном обороте в денежную форму. Так, в первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» показано недвижимое имущество, которое практически до конца своего существования сохраняет свою первоначальную форму, не видоизменяется, то есть ликвидность этого имущества в хозяйственном обороте самая низкая. Таким образом, в составе внеоборотных активов представлены основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование), нематериальные (неосязаемые) активы (лицензии, права на пользование, нововведения и изобретения, программное обеспечение), вложения долговременного характера, средства и затраты, используемые на восстановление внеоборотных активов.
Отчет о прибылях и убытках иллюстрирует процедуру формирования финансового результата за отчетный период в разрезе доходов и расходов, полученных (понесенных) от обычных видов деятельности и по прочим операциям. Отчет об изменениях капитала представляет информацию об источниках формирования капитала за отчетный период и причинах изменения его массы и структуры. Анализ данного отчета позволяет оценить способность экономического субъекта к самофинансированию и наращиванию капитала. Отчет о движении денежных средств предназначен для оценки способности предприятия обеспечивать превышение поступлений денежных средств (приток) над платежами (отток) и дает возможность судить о степени управления денежными потоками. Приложение к бухгалтерскому балансу в табличной форме раскрывает минимально необходимые сведения о движении заемных средств, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о составе амортизируемого имущества, об источниках финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, а также дает расшифровку отдельных видов прибылей и убытков.
Более полное раскрытие существенной информации в разрезе названных показателей должно содержаться в пояснительной записке. Структура пояснительной записки законодательно не предписана. Внешняя ее форма должна определяться требованиями ясности и наглядности, содержать сведения, позволяющие раскрыть и дополнить информацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В пояснительной записке необходимо раскрыть основные моменты учетной политики, поскольку без понимания правил, которые применялись при формировании показателей, использование количественных методов финансового анализа теряет всякий смысл.
Аудиторское заключение включается в годовую отчетность в случаях, когда отчетность экономического субъекта в соответствии с законодательством подлежит обязательной аудиторской проверке. Цель заключения — подтвердить степень достоверности показателей, приведенных в отчетных формах.
Представление бухгалтерской отчетности
1.1. Настоящий Порядок определяет правила проведения пилотного проекта по эксплуатации Интернет-сервиса «Представление налоговой и бухгалтерской отчетности», реализующего возможность представления налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщиками через Интернет-сайт ФНС России (далее – Интернет-сервис).
1.2. Участниками информационного взаимодействия при эксплуатации Интернет-сервиса являются:
налогоплательщики, кроме представителей налогоплательщиков и налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших;
УФНС России по субъектам Российской Федерации и подведомственные им ИФНС России;
МИ ФНС России по ЦОД.
1.3. Представление налоговой и бухгалтерской отчетности осуществляется через Интернет-сайт ФНС России по схеме (приложение к Порядку).
1.4. При представлении НБО налогоплательщиком используются: ЭП, средства криптографической защиты информации и ПК «Налогоплательщик ЮЛ».
1.5. Квалифицированные сертификаты ключей проверки электронной подписи участникам эксплуатации Интернет-сервиса выдаются удостоверяющими центрами, входящими в сеть доверенных УЦ (далее – сеть ДУЦ) ФНС России.
1.6. Ответные электронные документы доступны налогоплательщику при его авторизации по квалифицированному сертификату на Интернет-сайте ФНС России.
2. Порядок действий налогоплательщика при представлении НБО через Интернет-сайт ФНС России
2.1. Если у налогоплательщика имеется действующий (валидный) ключ ЭП, квалифицированный сертификат которого выдан УЦ, входящим в сеть ДУЦ ФНС России.
2.1.1. Налогоплательщику необходимо обратиться в УЦ, ранее выдавший ключ ЭП, с просьбой обеспечить ему возможность представления НБО через Интернет-сайт ФНС России с использованием ранее полученного ключа ЭП.
2.1.2. После выполнения процедуры регистрации налогоплательщика для работы через Интернет-сайт ФНС России, УЦ выдает налогоплательщику код абонента (уникальный идентификатор абонента) для работы с Интернет-сервисом.
2.1.3. Налогоплательщик, имеющий ключ ЭП и уникальный идентификатор абонента, может представлять НБО через Интернет-сайт ФНС России.
2.2. Если у налогоплательщика нет ключа ЭП:
2.2.1. Налогоплательщику необходимо обратиться в любой УЦ, входящий в сеть ДУЦ ФНС России.
Список удостоверяющих центров, аккредитованных в сети ДУЦ ФНС России, и в которых можно получить ключ ЭП для возможности работы с Интернет-сервисом, представлен на Интернет-сайтах ФНС России (http://nalog.ru/otchet/el_vid/obshaia_infa/3778043/) и ФГУП ГНИВЦ ФНС России (http://www.gnivc.ru/doc/uc/spisok_akkred.xls).
Квалифицированный сертификат, полученный в ДУЦ ФНС России для сдачи отчетности через Интернет-сайт ФНС России, должен удовлетворять требованиям, изложенным в приказе ФНС России «Об утверждении Требований к сертификату ключа подписи и списку отозванных сертификатов для обеспечения единого пространства доверия сертификатам ключей электронной цифровой подписи» от 02.07.2009 № ММ-7-6/353@.
2.2.2. После выполнения процедуры регистрации налогоплательщика для работы через Интернет-сайт ФНС России, УЦ выдает налогоплательщику уникальный идентификатор абонента для работы с Интернет-сервисом.
2.2.3. Налогоплательщик, имея ключ ЭП и уникальный идентификатор абонента, может представлять НБО через Интернет-сайт ФНС России.
3. Технология приема и обработки налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде
Для обеспечения возможности представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде с применением ЭП создана единая точка приема. Налогоплательщик может представить НБО, находясь в любом месте, имеющем подключение к сети Интернет.
Для предоставления НБО в электронном виде налогоплательщик должен: подготовить файл транспортного контейнера (с помощью ПК «Налогоплательщик ЮЛ», см. раздел 4 настоящего Порядка), содержащий зашифрованную на открытом ключе получателя (МИ ФНС России по ЦОД) подписанную ЭП налогоплательщика налоговую декларацию (расчет);
передать полученный зашифрованный файл в МИ ФНС России по ЦОД, используя сервис загрузки файла.
4. Инструкция по формированию транспортного контейнера в программе «Налогоплательщик ЮЛ» с целью представления НБО через Интернет-сайт ФНС России
4.1. Запустить программу «Налогоплательщик ЮЛ» и войти в режим «Сервис – Реестр выгруженных файлов».
4.2. Из списка сформированных файлов выбрать файл для отправки через Интернет-сайт ФНС России.
4.3. На панели инструментов выбрать кнопку «Сформировать транспортный контейнер»
4.3.1. В появившемся окне настроек формирования транспортного контейнера ввести значения для следующих реквизитов:
Папка, в которой будет размещен файл с транспортным контейнером
Необходимо указать путь к папке, в которой после формирования будет расположен файл транспортного контейнера.
Cертификат ключа для подписи
Необходимо выбрать файл, содержащий квалифицированный сертификат (личный квалифицированный сертификат налогоплательщика), которым будет подписан передаваемый файл отчетности.
Идентификатор налогоплательщика
Это уникальный код, определяемый ДУЦ ФНС России, и однозначно идентифицирующий налогоплательщика в Системе сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности ФНС России. Поле «Идентификатор налогоплательщика» необходимо заполнить данными, полученными из удостоверяющего центра.
4.3.2. После ввода настроек нажать на кнопку «Сформировать».
4.3.3. При успешном формировании выйдет сообщение, что по заданному пути создан файл транспортного контейнера. При ошибке формирования выйдет сообщение об ошибке.
5. Действия, осуществляемые в МИ ФНС России по ЦОД (ФЦОД)
5.1. Переданный налогоплательщиком транспортный контейнер поступает в МИ ФНС России по ЦОД.
5.2. При получении от налогоплательщика для передачи в налоговый орган электронного документа, выполняется следующая последовательность действий:
фиксируется дата отправки электронного документа;
формируется подтверждение даты отправки электронного документа и подписывается ЭП ФЦОД;
формируется транспортное сообщение, содержащее подписанное ЭП ФЦОД подтверждение даты отправки электронного документа;
формируется транспортное сообщение, содержащее подписанный ЭП налогоплательщика зашифрованный электронный документ и подписанное ЭП ФЦОД подтверждение даты отправки электронного документа, и направляется в территориальный налоговый орган.
Срок хранения подписанного ЭП ФЦОД подтверждения даты отправки составляет три года.
5.3. После поступления подтверждения получения от налогового органа транспортный контейнер удаляется.
5.4. При получении от налогового органа извещения о получении подтверждения даты отправки, подписанного ЭП налогового органа, проверяется подлинность ЭП налогового органа.
5.5. При получении от налогового органа электронного документа для налогоплательщика выполняется следующая последовательность действий:
формируется извещение о получении, подписывается ЭП ФЦОД;
формируется транспортное сообщение, содержащее подписанное ЭП ФЦОД извещение о получении, и направляется налоговому органу.
5.6. Обеспечивается хранение электронных документов, полученных от налогового органа для передачи налогоплательщику, в течение трех лет с момента поступления.
6. Действия, осуществляемые налоговым органом
6.1. С момента получения электронного документа налогоплательщика, осуществляет первичный контроль на приемных комплексах налоговых органов.
6.1.1. Для документа, соответствующего указанным требованиям, приемный комплекс выполняет следующую последовательность действий:
проверяет подлинность ЭП налогоплательщика, которой подписан электронный документ налогоплательщика;
формирует извещение о получении электронного документа налогоплательщика и подписывает своей ЭП;
формирует транспортное сообщение, содержащее подписанное ЭП налогового органа извещение о получении электронного документа и отправляет в ФЦОД;
проверяет подлинность ЭП ФЦОД, которой подписано подтверждение даты отправки;
формирует извещение о получении подтверждения даты отправки и подписывает своей ЭП;
формирует транспортное сообщение, содержащее подписанное ЭП налогового органа извещение о получении подтверждения даты отправки и отправляет в ФЦОД;
сохраняет в хранилище электронных документов электронный документ налогоплательщика, подписанный ЭП налогоплательщика и подтверждение даты отправки, подписанное ЭП ФЦОД.
6.1.2. Для электронного документа, не соответствующего требованиям форматно-логического контроля, с помощью приемного комплекса:
формирует уведомление об отказе с указанием причин отказа, подписывает своей ЭП и сохраняет в хранилище электронных документов;
формирует транспортное сообщение, содержащее зашифрованное для налогоплательщика, подписанное ЭП налогового органа уведомление об отказе и направляет в ФЦОД.
6.2. При отсутствии оснований для отказа в приеме с помощью приемного комплекса направляет для дальнейшей обработки в программный комплекс налогового органа:
электронный документ;
подтверждение даты отправки электронного документа;
информацию о дате поступления электронного документа в налоговый орган;
6.3. Информация, перечисленная в п. 6.2 поступившая от налогоплательщика, не относящегося к категории крупнейших, подлежит дальнейшей обработке в программном комплексе налогового органа по месту представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
6.4. С момента поступления в программный комплекс налогового органа перечисленной в пункте 6.2. информации выполняет следующую последовательность действий:
проводит окончательный контроль на соответствие требованиям форматно-логического контроля;
при отсутствии нарушений регистрирует налоговую декларацию (расчет) и формирует квитанцию о приеме. При регистрации дата представления налоговой декларации (расчета) соответствует дате, зафиксированной в подтверждении даты отправки, а дата поступления соответствует дате поступления в приемный комплекс налогового органа по месту представления;
при выявлении нарушения программный комплекс налогового органа формирует уведомление об отказе в приеме с указанием причин отказа.
6.5. Квитанцию о приеме налоговой декларации (расчета) или уведомление об отказе в приеме налоговой декларации (расчета), не позднее следующего рабочего дня за днем поступления, направляет в ФЦОД.
6.6. С помощью приемного комплекса выполняет следующую последовательность действий:
квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме подписывает своей ЭП и сохраняет в хранилище электронных документов;
формирует транспортное сообщение, содержащее зашифрованную для налогоплательщика подписанные ЭП налогового органа квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме и направляет в ФЦОД.
6.7. Получив с помощью приемного комплекса извещение о получении квитанции о приеме или извещение о получении уведомления об отказе, не позднее следующего рабочего дня с момента получения проверяет подлинность ЭП ФЦОД и сохраняет в хранилище электронных документов.
6.8. По результатам обработки налоговой декларации (расчета) с помощью программного комплекса налогового органа формирует извещение о вводе или уведомление об уточнении, в случае выявления ошибок в представленной налоговой декларации (расчете).
Извещение о вводе или уведомление об уточнении налоговой декларации (расчета) не позднее следующего рабочего дня за днем поступления направляет в ФЦОД.
6.9. С помощью приемного комплекса выполняет следующую последовательность действий:
извещение о вводе или уведомление об уточнении подписывает своей ЭП и сохраняет в хранилище электронных документов;
формирует транспортное сообщение, содержащее зашифрованное для налогоплательщика подписанное ЭП налогового органа извещение о вводе или уведомление об уточнении и направляет в ФЦОД.
6.10. Получив с помощью приемного комплекса от ФЦОД извещение о получении извещения о вводе или извещение о получении уведомления об уточнении, проверяет подлинность ЭП ФЦОД и сохраняет в хранилище электронных документов.
Достоверность бухгалтерской отчетности
При этом, согласно ПБУ, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Означает ли это, что предписания нормативных документов всегда и беспрекословно должны соблюдаться и любой случай их неисполнения делает бухгалтерскую отчетность недостоверной?
Итак, ПБУ фактически устанавливает, что если при составлении отчетности организация соблюдала все правила действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, то отчетность следует признать достоверной и полной.
Однако ниже тот же пункт ПБУ 4/99 содержит предписание, которое существенно уточняет только что сказанное. ПБУ буквально гласит:
Обратим внимание, национализация имущества приводится в данном определении лишь как пример. Очень важно, что каких бы то ни было осязаемых границ таких исключительных случаев рассматриваемый нормативный документ не приводит. Это означает возможность вменить качество исключительности практически любому факту хозяйственной деятельности, иными словами, любая хозяйственная операция формально может стать основанием для отступления от правил, устанавливаемых нормативными актами.
Здесь бухгалтеру впору и растеряться, так как если он попытается совместить в своем сознании две рассмотренные нормы, то получит примерно следующее.
Достоверной может считаться только и исключительно отчетность, сформированная в соответствии с действующими нормативными документами, но если следование этим нормативным документам не позволяет сформировать достоверную отчетность, в исключительных случаях от них можно отступить, если такое отступление сделает отчетность более достоверной.
Согласитесь, можно и запутаться.
Более того, в том же пункте 6 ПБУ 4/99 бухгалтер может прочесть, что если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. То есть не только можно (в исключительных случаях) от предписаний нормативных документов отступить, но и свободно включать в бухгалтерскую отчетность соответствующие (чему, практически не понятно) дополнительные показатели и пояснения.
Удивление бухгалтера в данном случае очевидно и объяснимо. В течение многих лет мы привыкли к тому, что должны все делать по инструкции, и отступление от ее предписаний "смерти подобно".
Вместе с тем процесс перехода на Международные стандарты бухгалтерского учета привнес в нашу практику очень важную вещь - определенное поле для принятия бухгалтером решений, являющихся выводом не исключительно из предписаний инструкций, но из собственного профессионального суждения бухгалтера.
Впервые это положение еще в 1996 году было зафиксировано в Федеральном законе "О бухгалтерском учете". Но по причине того, что мы, как правило, часто читаем План счетов, но редко заглядываем в законы, оно осталось практически незамеченным.
Напомним, что согласно пункту 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Закон, введя данную норму, фактически отнес решение о достоверности отчетности конкретной организации к компетенции профессионального мнения бухгалтера этой организации, обязав при этом раскрывать отличную от заложенной в нормативных документах трактовку фактов хозяйственной деятельности в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Дополняя и раскрывая предписания закона № 129-ФЗ, ПБУ 4/99 очерчивает круг случаев, предполагающих возможность такого отступления только исключительными ситуациями, что реализуется на практике, так как вряд ли какой-нибудь бухгалтер возьмется вместо своей текущей работы за изобретение новых способов бухгалтерского учета всех фактов хозяйственной деятельности своей организации.
Практически одновременно с появлением закона "О бухгалтерском учете" в российскую бухгалтерскую практику вошло понятие учетной политики организации.
При этом пунктом 8 ПБУ 1/98 устанавливается, что "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету".
Если же по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерского учету.
Таким образом, формируя учетную политику как комплекс методик бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни, организация реализует предписания действующих нормативных документов по четырем направлениям:
1) следует одновариантным предписаниям нормативных документов, не предоставляющим возможность выбора методики учета;
2) выбирает один вариант методики учета из нескольких вариантов, предлагаемых нормативными документами;
3) самостоятельно разрабатывает методику учета фактов хозяйственной жизни, относительно которых нормативные документы не содержат специальных предписаний;
4) руководствуясь пунктом 4 статьи 13 закона "О бухгалтерском учете" разрабатывает методику учета конкретных фактов хозяйственной жизни, отличную от устанавливаемой нормативными актами.
Наличие такого широкого поля деятельности при формировании организацией своей учетной политики означает, что специальные предписания нормативных актов, определяющие методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, согласно пункту 4 статьи 13 закона "О бухгалтерском учете", фактически носят рекомендательный характер.
Такое положение вещей полностью соответствует центральной идее Международных стандартов финансовой отчетности - приоритету профессионального суждения бухгалтера перед буквой рекомендаций нормативного документа.
Таким образом, достоверной следует считать бухгалтерскую отчетность организации, соответствующую ее учетной политике, положения которой раскрыты, объяснены и обоснованы в пояснительной записке к этой бухгалтерской отчетности.
Это означает, что в пояснительной записке должны быть отражены:
• во-первых, выбранные варианты учета из предложенных нормативными документами;
• во-вторых, самостоятельно разработанная организацией методика учета фактов хозяйственной деятельности;
• в-третьих, случаи отступления от предписаний нормативных документов по бухгалтерскому учету в соответствии со статьей 13 закона "О бухгалтерском учете".
Виды бухгалтерской отчетности
Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. Она должна быть достоверной, своевременной, в ней должна обеспечиваться сопоставимость отчетных показателей с данными за прошлые периоды.
Организации составляют отчеты по формам и инструкциям (указаниям), утвержденным Минфином и Госкомстатом Российской Федерации. Единая система показателей отчетности организации позволяет составлять отчетные сводки по отдельным отраслям, экономическим районам, республикам и по всему народному хозяйству и целом.
Отчетность организаций классифицируют по видам, периодичности составления, степени обобщения отчетных данных.
По видам отчетность подразделяется на бухгалтерскую, статистическую и оперативную.
Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Составляют ее по данным бухгалтерского учета.
Статистическая отчетность составляется по данным статистического, бухгалтерского и оперативного учета и отражает сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организации, как в натуральном, так и в стоимостном выражении.
Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени — сутки, пятидневку, неделю, декаду, половину месяца. Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами снабжения, производства и реализации продукции.
По периодичности составления различают внутригодовую и годовую отчетность. Внутригодовая отчетность включает отчеты за день, пятидневку, декаду, половину месяца, месяц, квартал и полугодие. Внутригодовую статистическую отчетность обычно называют текущей статистической отчетностью, а внутригодовую бухгалтерскую — промежуточной бухгалтерской отчетностью. Годовая отчетность — это отчеты за год.
По степени обобщения отчетных данных различают отчеты первичные, составляемые организациями, и сводные, которые составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных отчетов.
Стандарты бухгалтерской отчетности
• предисловие к положениям МСФО,
• принципы подготовки и представления финансовой отчетности,
• стандарты,
• разъяснения к ним.
Все эти документы взаимосвязаны, образуют единую систему и не могут применяться по отдельности. Вместе с тем каждый документ - элемент системы имеет свое назначение.
В Предисловии к положениям МСФО кратко излагаются цели и порядок деятельности Комитета по МСФО, а также разъясняется порядок применения международных стандартов.
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности определяют основы подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей.
В них рассмотрены такие вопросы, как:
- цели финансовой отчетности,
- качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации,
- определения,
- порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности,
- понятие капитала и поддержания капитала.
Данный документ предназначен, в основном, для содействия: Комитету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов; национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами; составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка ее составления по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты; аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО; пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации. Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то приоритет отдается требованиям последних.
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Эти стандарты применяются в силу признания различными регулирующими организациями по всему миру важности гармонизации правил составления финансовой отчетности, поддержки ими деятельности Комитета по МСФО, а также профессиональной убежденности бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и др. Стандарты предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовой информации о компании.
Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности подготавливаются Постоянным комитетом по разъяснениям и принимаются Правлением Комитета по МСФО. В них толкуются положения стандартов, содержащие неоднозначные или неясные решения. Они обеспечивают единообразное применение стандартов и повышение сопоставимости финансовой отчетности, подготавливаемой на основе МСФО.
Применимость стандартов
Система МСФО предназначена для составления финансовой отчетности любых торговых, производственных и иных коммерческих компаний (включая банки, страховые компании и иные финансовые институты) независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. Она пригодна для использования как в частном, так и государственном секторе.
Стандарты могут использовать и некоммерческие организации после определенной адаптации.
Стандарты финансовой отчетности или бухгалтерского учета?
Объектом стандартизации, осуществляемой Комитетом по МСФО это финансовая отчетность.
В Предисловии к положениям стандартов говорится, что международные стандарты применяются для подготовки финансовой отчетности, включающей бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в финансовом положении, пояснения, а также другие отчеты и поясняющие материалы, рассматриваемые в качестве составляющих финансовой отчетности.
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, являющиеся неотъемлемой частью системы МСФО, устанавливают концептуальные положения исключительно в отношении отчетности. В Принципах дается определение предмета стандартизации - финансовая отчетность, а не бухгалтерский учет. Термин "бухгалтерский учет" никак не объясняется в Принципах.
Сами стандарты "регулируют" исключительно вопросы формирования финансовой отчетности. В каждом стандарте дается ответ на следующие вопросы: "Какие объекты и в какой момент подлежат признанию в финансовой отчетности? Как оценивать (измерять) объекты для целей финансовой отчетности? Какую информацию следует раскрывать в отчетности?". Порядок бухгалтерского учета в традиционном российском понимании никак не отражен в стандартах. В частности, стандарты не определяют никакие правила в отношении первичной документации, плана счетов, учетных регистров, учетных записей и т. п. Термин "бухгалтерский учет" российскими и западными специалистами значительно различается.
В России имеют в виду учетный процесс в целом, включая и текущий учет, и отчетность. В российской теории и практике в понятие "бухгалтерский учет" в качестве важнейшего элемента включается система сбора, накапливания и хранения информации об объектах учета.
Англоговорящие специалисты обычно вкладывают в понятие "бухгалтерский учет" более узкое содержание, для них бухгалтерский учет, в значительной степени, является синонимом финансовой отчетности. Процесс же текущего учета (со всеми необходимыми его атрибутами, как-то: первичная документация, система счетов, учетные регистры, инвентаризация и др.) обозначается в английском языке другим термином - "bookkeeping" (счетоводство).
Стандарты финансовой или бухгалтерской отчетности?
Говоря о МСФО, обычно имеют в виду финансовую отчетность, а не привычную для российской практики бухгалтерскую отчетность. В чем различие между этими терминами?
Финансовая отчетность является разновидностью бухгалтерской отчетности. Она представляет собой систему информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании, полезную широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. Обычно этот вид отчетности характеризуется как внешняя бухгалтерская отчетность.
Понятие "бухгалтерская отчетность" шире понятия "финансовая отчетность". Первое понятие, помимо финансовой отчетности, включает внутрихозяйственную информацию (отчетность), предназначенную для выполнения менеджментом компании функций планирования, регулирования производственных процессов, контроля. Форма и содержание такой информации определяются менеджментом исходя из его потребностей. Система МСФО не распространяется на эту отчетность. Однако финансовая отчетность базируется на внутрихозяйственной информации, которую менеджмент использует в своей работе. По крайней мере, между финансовой и внутрихозяйственной отчетностью не должно быть никаких противоречий.
МСФО имеют дело не со всей финансовой отчетностью, а лишь с отчетностью общего назначения (general purpose financial statements). Она предназначена для удовлетворения информационных потребностей пользователей, которые не имеют возможности требовать от компании отчеты, приспособленные к их конкретным нуждам.
Сводная или индивидуальная отчетность?
МСФО в равной степени применимы для подготовки сводной финансовой отчетности группы взаимосвязанных компаний и отчетности отдельно взятой компании. Однако основная ориентация МСФО - все-таки сводная финансовая отчетность (consolidated financial statements). Это подтверждается двумя обстоятельствами. Во-первых, именно сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности - предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Она позволяет пользователям контролировать то, каким образом менеджмент компании распоряжается вверенными ему средствами, насколько эффективно он ведет дела компании. Во-вторых, во многих странах компании подготавливают индивидуальную финансовую отчетность, прежде всего, для того, чтобы исполнить требования законодательства (в частности, налогового) или каких-либо регулирующих органов. Это предопределяет обязательность использования правил, отличных от МСФО.
Кроме того, международная практика свидетельствует, что МСФО применяют главным образом при составлении сводной отчетности. Таковы нормативные требования в Германии, Франции, Италии, России. По этому пути предполагает пойти Европейский Союз: он рассматривает предложение о том, чтобы к 2005 г. все компании, чьи акции котируются на фондовых биржах в Европе, составляли сводную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Содержание бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность должна удовлетворять следующим принципам:
• Соблюдение единой учетной политики в течение отчетного периода
• Полнота отражения всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации
• Правильность отнесения доходов и расходов к отчетному периоду
• Четкое разграничение издержек производства и капитальных вложений
• Тождество данных аналитического и синтетического учета
Бухгалтерскую отчетность составляют предприятия, являющиеся юридическими лицами независимо от форм собственности, включая предприятия с иностранными инвестициями.
Бухгалтерская отчетность в зависимости от периода, за который она составляется, бывает периодической и годовой.
К периодической (квартальной) относится бухгалтерская отчетность квартальная, полугодовая, за 9 месяцев. Годовая бухгалтерская отчетность составляется по итогам истекшего года.
Бухгалтерская отчетность составляется в тысячах рублей без десятичного знака.
Предприятие представляет в обязательном порядке периодическую (квартальную) и годовую отчетность:
• Собственникам, в соответствии с учредительными документами
• Инспекции Министерства по налогам и сборам
• Территориальным органам государственной статистики.
Сроки, установленные для представления отчетности:
• Годовую – не позднее 90 дней по окончании отчетного года
• Квартальную – не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.
Годовая бухгалтерская отчетность является публичной.
Состав бухгалтерской отчетности и порядок ее составления.
В состав бухгалтерской отчетности включаются:
1. Бухгалтерский баланс - форма №1
2. Отчет о прибылях и убытках – форма №2
3. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
4. Отчет о движении капитала – форма №3
5. Отчет о движении денежных средств – форма №4
6. Приложение к бухгалтерскому балансу - форма №5
7. Итоговая часть аудиторского заключения
8. Пояснительная записка.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, имеют право не предоставлять в составе годового отчета формы №3,4,5.
Квартальная бухгалтерская отчетность включает:
• Бухгалтерский баланс - форма №1
• Отчет о прибылях и убытках – форма №2
Средства предприятия отражаются в балансе в следующей оценке:
• Основные средства – по остаточной стоимости (01 – 02)
• Нематериальные активы - по остаточной стоимости (04 – 05)
• Капитальные вложения – по фактическим затратам для застройщика (заказчика)
• Оборудование - по фактической себестоимости приобретения
• Финансовые вложения – по фактическим затратам для инвестора
• Материальные ценности - по фактической себестоимости
• Незавершенное производство - по фактической производственной себестоимости
• Издержки обращения – в сумме издержек, приходящихся на остаток нереализованных товаров
• Расходы будущих периодов – в сумме фактически произведенных расходов в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам
• Готовая продукция - по фактической или нормативной производственной себестоимости
• Товары – по покупной стоимости
• Дебиторская задолженность – в сумме, признанной дебиторами
• Остатки средств по валютным счетам, другие денежные средства, ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженности в иностранных валютах – в рублях, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода.
Источники средств предприятия отражаются в балансе:
• Уставный капитал – в размере, определенном учредительными документами
• Резервный капитал - в сумме неиспользованных средств этого капитала
• Прибыль – в сумме фактически полученной в отчетном периоде прибыли (чистая прибыль)
• Кредиторская задолженность – в суммах фактических долгов кредиторам
Бухгалтерская отчетность составляется на основании данных синтетического и аналитического учета. Перед составлением годового отчета предприятия обязательно проводят инвентаризацию имущества и обязательств, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.
В новой форме Отчета о прибылях и убытках доходы и расходы предприятия отражаются по разделам:
• Доходы по обычным видам деятельности
• Операционные доходы и расходы
• Внереализационные доходы и расходы
• Чрезвычайные доходы и расходы.
Промежуточная бухгалтерская отчетность
Отчетность предназначена для удовлетворения потребностей в информации разнообразных ее пользователей. На предприятии отчетной информацией пользуются все звенья управления и работники организации, а за ее пределами реальные и потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, клиенты, правительственные учреждения и общественные организации, то есть в зависимости от того, кто является пользователем отчетности, она делится на внешнюю и внутреннюю.
Бухгалтерская отчетность, том числе и промежуточная, составляется на основе принципов и требований, определенных нормативным документами всех четырех уровней нормативного регулирования бухгалтерского, среди которых важнейшие: Федеральный закон от 21.11. 1996 № 129-ФЗ « О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08), «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99); Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67-н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 №115н), а также отдельные рекомендации и указания, регламентирующие порядок составления бухгалтерской отчетности, утверждаемые Минфином России. Соответственно данные документы определяют состав, сроки представления отчетности, а также требования, предъявляемые к ее содержанию и форме.
Требования по содержанию:
1) сопоставимость данных на начало и конец отчетного периода, а также показателей всех форм отчетности;
2) предоставление достоверной и полной информации об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности; достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету;
3) недопустимость зачета между статьями актива и пассива, расходами и доходами, если это не предусмотрено правилами бухгалтерского учета;
4) числовые показатели приводятся в нетто-оценке, то есть за минусом регулирующих величин.
Требования по форме:
1) отчетность состоит из образующих единое целое бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним;
2) включает показатели деятельности филиалов, представительств и других структурных подразделений (целостность бухгалтерской отчетности);
3) содержание форм отчетности применяется последовательно от одного отчетного периода к другому;
4) при недостаточности данных для формирования достоверного представления о финансовом положении, то отчетность может быть дополнена соответствующими показателями;
5) составляется на русском языке и в валюте РФ; средства в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату составления отчетности.
Кроме того, к важнейшим принципам составления промежуточной отчетности (впрочем, как и годовой) является:
1) принцип нейтральности отчетности, то есть при формировании отчетной бухгалтерской информации должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей при игнорировании интересов других;
2) последовательность – постоянство избранных способов (методов), закрепленных в учетной политике от одного отчетного периода к другому; важнейшими требованиями к промежуточной отчетности является использование при ее подготовке той же учетной политики, что и для годовой отчетности предприятия;
3) принцип существенности информации – существенной информацией признаются данные бухгалтерской отчетности, без знания которых невозможна достоверная оценка пользователями имущественного и финансового состояния организации;
4) принцип своевременности - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составляемой на его основе отчетности;
5) принцип осмотрительности – большая готовность к признанию в учета расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
6) принцип приоритета содержания над формой - подразумевает порядок, при котором отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя, прежде всего, из экономического содержания фактов и условий хозяйствования и только потом из правовой формы их оформления;
7) непротиворечивость – данный принцип обеспечивает тождество учетных записей относительно объектов учета на счетах, в учетных регистрах и соответствующей отчетности;
8) принцип рациональности - обеспечивает оптимальную структуру организации учетной работы и учетного аппарата исходя из условий хозяйствования, объемов организации и экономической целесообразности.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету « Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина России от 18.09.2006 № 115н (далее – ПБУ №4), организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством РФ или учредителями (участниками организации).
Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Отчетной датой для промежуточной отчетности являются последние дни месяцев. Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, установленных законодательством РФ или учредительными документам организации.
В настоящее время практикующий бухгалтер должен применять формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н « О формах бухгалтерской отчетности организации» и следовать порядку их заполнения, разъясненному в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных тем же документом. При применении этих форм следует использовать коды статистики, утвержденные совместным приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 № 475/102н. Это обеспечивает соблюдение единых принципов подготовки и составления всей финансовой отчетности организации, независимость оценки годовых результатов от того, представляет ли организация промежуточную отчетность и с какой периодичностью, сопоставимость данных промежуточной отчетности за разные периоды в пределах финансового года. Оценки при составлении промежуточной отчетности должны производиться накопительно с начала года до даты, на которую составляется такая отчетность. При этом отражение данных бухгалтерского учета нарастающим итогом с начала года означает, что составляемая в течение одного отчетного года месячная (квартальная) отчетность не ограничивается показателями за каждый период в отдельности, а включает данные с начала отчетного года по последнее его число.
Благодаря такому подходу периодичность составления промежуточной отчетности не влияет на оценки годовой отчетности, но могут возникать изменения в оценках показателей, представленных в предыдущих промежуточных периодах текущего года. Эти изменения не требуют ретроспективной корректировки показателей за предыдущие промежуточные периоды, однако должны обязательно раскрываться в пояснениях к отчетности за текущий промежуточный период.
В состав промежуточной бухгалтерской отчетности (за I квартал, I-е полугодие, 9 месяцев) в обязательном порядке включаются только бухгалтерский баланс (форма №1) и Отчет о прибылях и убытках (форма №2). При этом организация имеет право расширить этот список и по собственной инициативе представить в составе очередного (квартального, полугодового, 9-месячного) отчета помимо названных обязательных любые другие формы по общему правилу включаемые в состав годовой отчетности.
Бухгалтерский баланс служит основным источником информации для обширного круга пользователей. Он предоставляет данные о наличии у организации активов (имущества) и их источников на начало и конец отчетного периода. Баланс отражает информацию о системе финансовых и расчетных взаимоотношений организации, по данным которой можно судить о возможности погашения обязательств или грядущих финансовых затруднениях.
На основе данных баланса строится оперативное финансовое планирование любой организации, осуществляется контроль за движением денежных средств в соответствии с полученной прибылью. В соответствии с ПБУ №4 «Бухгалтерская отчетность организации» в состав промежуточной отчетности в обязательном порядке входит Отчет о прибылях и убытках (форма №2). Отчет о прибылях и убытках показывает доходы и расходы фирмы на основании данных бухгалтерского учета. Доходы отражаются в учете согласно нормам Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России №32н от 06.05.09.Правила бухгалтерского учета расходов установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России №33н от 06.05.09. Кроме того, отчет о прибылях и убытках показывает отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и уплаченный налог на прибыль.
Отчет о прибылях и убытках - наиболее значимая форма о финансовых результатах. Современный отчет предоставляет информацию о формировании финансовых результатах по разнообразным видам деятельности организации, а также итоги различных фактов хозяйственной деятельности за отчетный период, способных повлиять на величину конечного финансового результата. Кроме того, данная форма является связующим звеном между прошлым и настоящим отчетным периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного года по сравнению с прошлым годом.
Отчет о прибылях и убытках показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде.
Формирование показателей отчета о прибылях и убытках осуществляется на основе данных синтетического и аналитического учета, представленных в различных регистрах. Такие регистры должны быть построены организациями для создания информационных массивов в разрезе счетов синтетического учета, аналитические данные которых находят отражение в отчете о прибылях и убытках.
Бухгалтерская отчетность предоставляется в налоговый орган вместе с сопроводительным письмом.
Регулирование бухгалтерской отчетности
Нормативное регулирование бухгалтерского учета включает:
1) нормативное правовое регулирование - осуществляется нормами права, содержащимися в соответствующих нормативных правовых актах;
2) методическое (нормативно-техническое) регулирование - осуществляется методическими (техническими) нормами, содержащимися в соответствующих актах методического (нормативно-технического) характера.
Также важная роль в реализации нормативного регулировании бухгалтерского учета принадлежит учетной политике организации и актам Минфина России разъяснительного характера (актам толкования).
К нормативным правовым актам относятся: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормативные правовые акты Минфина России. Акты Минфина России приобретают значение нормативных правовых после их регистрации Минюстом России и опубликовании в "Российской газете", а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента Российской Федерации.
В соответствии с п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" "нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров".
Следует отметить, что согласно ст. 3 Федерального закона О" бухгалтерском учете" регулирование бухгалтерского учета может осуществляться другими федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, которые также являются нормативными правовыми актами, но ввиду их незначительного объема в настоящей статье не рассматриваются.
Под актом методического (нормативно-технического) характера понимается акт Минфина России, который по результатам юридической экспертизы признается Минюстом России не нуждающимся в государственной регистрации (не требующим государственной регистрации), поскольку носит методический (нормативно-технический характер). Таким образом, формулировка заключения Минюста России "в государственной регистрации не нуждается" - формальный признак того, что данный акт является актом методического (нормативно-технического) характера.
Акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера не имеют самостоятельного обязательного для исполнения значения. Обязательность их исполнения обеспечивается (поддерживается) нормативными правовыми актами, т.е. в нормативном правовом акте должны содержаться предписания, устанавливающие для определенных лиц обязательность исполнения определенных актов методического (нормативно-технического) характера. Например, согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты и методические указания, разработанные и утвержденные органами, имеющими право регулировать бухучет, обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.
Таким образом, если акты методического (нормативно-технического) характера противоречат нормативным правовым актам, то приоритет имеют последние (поскольку первые являются их производной).
Итак, акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера также являются обязательными для исполнения, как и нормативные правовые акты. Разграничение данных видов актов имеет значение для разрешения противоречий, что будет рассмотрено ниже.
Акты Минфина России, как нормативные правовые, так и методического (нормативно-технического) характера издаются (принимаются) в виде приказов, независимо от наименования утверждаемого ими текста (методические указания, указания и др.)
Под нормативными актами, составляющими систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, понимается совокупность нормативных правовых актов Минфина России и его актов методического (нормативно-технического) характера. Данное определение вытекает из содержания п. 3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Согласно этому документу, "Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации".
В регулировании бухгалтерского учета также используется понятие "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете". Содержание данного понятия раскрыто в ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона "О бухгалтерском учете", других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.
Различать приведенные выше понятия (нормативные правовые акты, акты методического (нормативно-технического) характера, нормативные акты, акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете) необходимо для правильного определения объема регулирующих актов при решении вопросов, относящихся к организации и ведению бухгалтерского учета, а также для разрешения отдельных видов противоречий. Например, согласно п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации "организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности".
В приведенной норме установлены две группы актов, которые следует использовать при формировании учетной политики:
1) акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете и
2) нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации. Как рассмотрено выше, к первой группе актов относятся Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Вторую группу актов составляют нормативные правовые акты Минфина России и его методические (нормативно-технические) акты, т.е. вторая группа состоит из совокупности приказов Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, независимо от факта регистрации в Минюсте России.
По наименованию утверждаемого текста приказы Минфина России, регулирующие бухгалтерский учет, подразделяются на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др.
Рассмотрим подробнее отдельные виды нормативных актов Минфина России, их роль и значение в регулировании бухгалтерского учета с целью выделения дублирующих друг друга актов - т.е. тех из них, которые регулируют одни и те же вопросы.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) по законодательству РФ распространяет действие на все юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Положение регулирует широкий круг вопросов:
1) общие аспекты организации и ведения бухгалтерского учета;
2) порядок бухгалтерского учета отдельных объектов: незавершенные капитальные вложения, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, готовая продукция и товары, незавершенное производство и расходы будущих периодов, капитал резервы, расчеты с дебиторами и кредиторами, прибыль (убыток) организации;
3) вопросы составления и представления бухгалтерской отчетности.
Эти вопросы также регулируются Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В связи с тем, что с момента вступления в силу нового ПБУ не отменяются (не признаются утратившими силу) соответствующие нормы Положения, возникли многочисленные противоречия между данными актами.
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают принципы и правила (критерии признания, оценки, группировки и т.д.) формирования информации об отдельных объектах бухучета (активах, обязательствах, операциях) и представления информации в бухгалтерской отчетности.
По виду регулирования Положения по бухгалтерскому учету подразделяются на нормативные правовые акты и на акты нормативно-технического характера.
По предмету (вопросу, сфере) регулирования ПБУ подразделяются на:
1) регулирование общих вопросов организации бухгалтерского учета ("Учетная политика организации" ПБУ 1/98);
2) регулирование бухгалтерского учета отдельных объектов (активов, обязательств, операций). Например, "Учет основных средств" ПБУ 6/01, "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 и др.
3) регулирование общих вопросов формирования бухгалтерской отчетности ("Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99);
4) регулирование порядка раскрытия и представления информации об отдельных обстоятельствах деятельности организации в бухгалтерской отчетности ("События после отчетной даты" ПБУ7/98, "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 12/2000 и др.).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждено Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (далее - Инструкция по применению плана счетов).
Инструкция по применению плана счетов устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.
Инструкция по применению плана счетов согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД не нуждается в государственной регистрации, поскольку не содержит правовых норм и является документом нормативно-технического характера.
Практические работники периодически задают вопрос, на каком основании столь важный для бухгалтера-практика документ по заключению Минюста России не нуждается в государственной регистрации? Дело в том, что обязанность ведения бухгалтерского учета методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухучета, включенных в рабочий план счетов, установлена п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Инструкция по применению плана счетов новых обязанностей на организации не возлагает, а устанавливает практические (методические) аспекты реализации метода двойной записи.
Как сказано выше, Инструкция по применению плана счетов регулирует порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных (наиболее распространенных) фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим предписаниям названная Инструкция может вступать в противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету - они также в отдельные случаях содержат положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной деятельность.
Методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др. Акты данного вида, как и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), по виду регулирования подразделяются на нормативные правовые акты и акты методического (нормативно-технического) характера.
По предмету регулирования подразделяются на две подгруппы.
Первая издана (принята) по вопросам, ранее урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), например:
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н);
Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н).
Вторая подгруппа издана (принята) по вопросам, ранее не урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Например, Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20 мая 2003 N 44н);
Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н);
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).
Причины противоречий актов данной группы с другими нормативными актами по бухгалтерскому учету рассмотрены ниже.
Акты толкования представляют собой разъяснения Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, которые, как правило, издаются в форме письма.
Следует отметить, что фактически сложившиеся система регулирования бухгалтерского учета не соответствует той, которая предусмотрена Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283).
Так, согласно положениям названной Программы, регулирование бухгалтерского учета включает:
1) нормативное правовое регулирование - осуществляется Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
2) нормативное регулирование - осуществляется стандартами (Положениями по бухгалтерскому учету);
3) методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии). Акты Минфина России рекомендательного, разъяснительного и уточняющего характера.
Исходя из выше изложенного, в настоящее время, отдельные акты, относящиеся к актам методического обеспечения (методические указания, инструкции и др.), назначение которых заключается в установлении методов (способов, приемов) практической реализации норм ПБУ, получают после регистрации в Минюсте России значение нормативного правового акта и "поднимаются" на один уровень с ПБУ, обуславливая возникновение неясностей и противоречий.
Таким образом, налицо "зарегулированность" отдельных вопросов нормативными правовыми актами одного уровня. Так, например, в отношении учета основных средств действуют следующие нормативные правовые акты Минфина России имеющие одинаковую юридическую силу:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
В результате в фактически сложившейся системе нормативного регулирования бухучета разные виды актов (нормативные правовые, нормативные и методического обеспечения) практически "перемешались" между собой, что создает соответствующие проблемы (противоречия, неясности) в регулировании бухгалтерского учета.
Для качественного преодоления возникшей ситуации необходимо внести изменения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Прежде всего, дополнить его, так называемыми, коллизионными нормами, т.е. нормами, определяющими порядок разрешения противоречий между разными видами актов, регулирующих бухгалтерский учет. Следующие разделы настоящей статьи посвящены возможным способам преодоления проблем нормативного регулирования бухгалтерского учета в условиях действующего законодательства.