7. Внереализационные расходы

К внереализационным расходам для целей налогообложения относятся расходы, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и расходы, признаваемые таковыми в силу специального указания в Налоговом кодексе РФ.

Перечень отдельных видов расходов, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), указан в п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Данный перечень является открытым, поскольку в подп. 20 этого пункта не ограничивает другие расходы, не перечисленные в предыдущих подпунктах. Расходы, относимые к внереализационным в силу специального указания, перечислены в п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

7.1. Стихийные бедствия

Описание ситуации:

В хозяйственной деятельности ОАО случаются непредвиденные ситуации: выход оборудования из строя, ДТП с участием автотранспортных средств организации, хищение материальных ценностей, аварии (поломки), прорыв трубопровода, пожары и т.п. В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организации потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций признаются внереализационными расходами. Для целей бухгалтерского учета расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Вопрос:

Какие непредвиденные события хозяйственной деятельности могут признаваться чрезвычайными ситуациями для целей исчисления налога на прибыль?

Какими критериями необходимо руководствоваться для отнесения тех или иных аварийных ситуаций к чрезвычайным?

Являются ли чрезвычайными ситуациями, например, прорыв трубопровода с разливом незначительного объема нефти (нефтепродуктов), ДТП с участием автотранспортных средств организации без причинения вреда жизни и здоровью людей, поломка всех единиц оборудования в цехе в связи с непредвиденным отключением электричества, пожар в здании без причинения вреда жизни и здоровью людей, но со значительным материальным ущербом?

Ответ:

Определение чрезвычайной ситуации в налоговом законодательстве не установлено.

В связи с этим, согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться иными отраслями законодательства.

Согласно ст. 1 Федерального закона "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" от 21.12.1994 N 68-ФЗ, чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери.

Согласно Положению о классификации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13.09.1996 г. N 1094, все чрезвычайные ситуации подразделяются на 6 видов в зависимости от количества людей, пострадавших в этих ситуациях, людей у которых оказались нарушены условия жизнедеятельности, размера материального ущерба, а также границ зон распространения поражающих факторов.

Так, например, к локальной относится чрезвычайная ситуация, в результате которой пострадало не более 10 человек, либо нарушены условия жизнедеятельности не более 100 человек, либо материальный ущерб составил не более 1 тыс. МРОТ на момент возникновения чрезвычайной ситуации, а зона чрезвычайной ситуации не выходит за пределы территории объекта производственного или социального назначения. Ликвидация локальной чрезвычайной ситуации осуществляется силами и средствами организации.

К местной относится чрезвычайная ситуация, в результате которой пострадало свыше 10, но не более 50 человек, либо нарушены условия жизнедеятельности свыше 100, но не более 300 человек, либо материальный ущерб составляет свыше 1 тыс., но не более 5 тыс. МРОТ на день возникновения чрезвычайной ситуации и зона чрезвычайной ситуации не выходит за пределы населенного пункта, города, района. Ликвидация местной чрезвычайной ситуации осуществляется силами и средствами органов местного самоуправления.

Таким образом, ситуация будет являться чрезвычайной, если в результате определенного события могут наступить или наступили последствия, предусмотренные нормативно-правовыми актами.

Такими событиями являются согласно закону аварии, опасные природные явления, катастрофы, стихийные бедствия, которые должны повлечь за собой последствия - человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, нарушение условий жизнедеятельности людей и значительные материальные потери.

Причем размер последних законодательно не регламентирован, а Положением о классификации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера установлено, материальный ущерб при чрезвычайной ситуации локального характера не должен превышать 1000 МРОТ, нижний предел в данном нормативном акте не предусмотрен, скорее всего, материальный ущерб оценивается применительно к каждому пострадавшему предприятию.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" пожар - неконтролируемое горение, причиняющее материальный ущерб, вред жизни и здоровью граждан, интересам общества и государства".

Под стихийными бедствиями понимаются катастрофические природные явления и процессы (землетрясения, извержения вулканов, наводнения, засухи, ураганы, цунами, сели и пр.), которые могут вызывать человеческие жертвы и наносить материальный ущерб. Под аварией обычно понимаются выход из строя, повреждение какого-либо механизма, машины во время работы, движения.

Факт возникновения чрезвычайной ситуации должен быть документально подтвержден письменным заключением служб, занимающихся ее ликвидацией: МЧС РФ, Государственной противопожарной службы, МВД РФ и др. Кроме того, п. 2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций, утвержденной 05.05.1994 МЧС России N 24-19-3, Минфином России N 61, Минэкономики России N ВМ-173/37-25 предусмотрена возможность предоставления справки Росгидромета, подтверждающую факт стихийного бедствия.

Чрезвычайными обстоятельствами в соответствии с Гражданским Кодексом РФ считаются непредотвратимые обстоятельства, возникшие вследствие непреодолимой силы.

Из письма Департамента налоговой политики Минфина России от 09.08.1999 N 04-02-05/1 следует, что при исчислении налога на прибыль убытки от ликвидации объектов основных средств могут быть учтены лишь в случаях, когда они вызваны стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями, не зависящими от организации. Следовательно, в целях налогообложения могут применяться только потери от чрезвычайных ситуаций, на которые предприятие (работники предприятия) не имели возможности повлиять. Например, не будет чрезвычайной ситуацией отключение на предприятии электричества за неуплату и выход из строя какого-либо энергооборудования либо ДТП по вине водителя - работника предприятия.

Таким образом, чрезвычайная ситуация по смыслу п. 2 ст. 265 НК РФ имеет следующие критерии:

- это обстановка, сложившаяся по независящим от работников организации причинам;

- сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия,;

- вышеназванные обстоятельства могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери для предприятия;

- наличие факта чрезвычайной ситуации должно быть документально подтверждено уполномоченным органами, занимающимися ее ликвидацией.

Так, например, прорыв трубопровода с разливом незначительного объема нефтепродуктов, ДТП с участием автотранспортных средств организации без причинения вреда жизни и здоровью людей, поломка всех единиц оборудования в цехе в связи с непредвиденным отключением электричества, а так же пожар в здании без причинения вреда жизни и здоровью людей, но с причинением значительного материального ущерба в обычных условиях могут признаваться чрезвычайными ситуациями для целей налогообложения при соблюдении указанных выше критериев.

В отношении ДТП подобная позиция была изложена в письме УМНС РФ от 18.12.2000 г. N 03-12/53819.

При этом следует учитывать, что необходимым условием для отнесения вышеуказанных убытков (потерь) к внереализационным расходам будет выступать акт инвентаризации, поскольку согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ О" бухгалтерском учете", п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Также считается возможным получить справку Росгидромета, подтверждающую факт стихийного бедствия. Возможность предоставления такой справки предусмотрена п. 2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций (утв. МЧС РФ N 24-19-3, Минфина РФ N 61, Минэкономики РФ N ВМ-173/37-25 5.05.94 г.).

7.2. Проценты по кредиту

Вопрос:

Предприятие, получив кредит в банке, оформило полученные средства в качестве займа (без процентного) другой организации. Имеет ли право предприятие проценты по кредиту включать в расходы, уменьшающие доход от налога на прибыль?

Ответ:

Предприятие вправе включить проценты по полученному кредиту в расходы на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (при условии подтверждения обоснованности произведенных затрат), согласно которому:

"в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

...

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида...".

Таким образом, положениями данной нормы прямо предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются во внереализационные расходы.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае при передаче полученного кредита в качестве беспроцентного займа другой организации, основная трудность будет заключаться в подтверждении обоснованности произведенных расходов.

Именно поэтому, по нашему мнению, указанная операция, в случае проведения проверки налогоплательщика, скорее всего, привлечет внимание налогового органа, который может посчитать, что осуществление указанных затрат является необоснованным. В связи с этим предприятие будет обязано четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность произведенных расходов.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

По нашему мнению, установление между организациями заемных отношений основано на нормах гражданского законодательства, которое прямо допускает предоставление беспроцентных займов, и, если указанная операция осуществляется в рамках обычной деятельности предприятия, то предприятие вправе включить проценты по кредиту в расходы.

Кроме того, во избежание конфликтов с налоговыми органами, на наш взгляд, следует, во-первых, избегать прямого перечисления денежных средств от банка предприятию - заемщику (минуя займодавца), а во-вторых, попытаться максимально разделить указанные операции с тем, чтобы отсутствовал сам факт передачи именно денежных средств, полученных по кредиту (например, перечислить заемные средства из полученной выручки).

Одним из оснований для подтверждения обоснованности произведенных расходов может являться взаимный характер предоставления займа. Если в силу длительных партнерских отношений между организациями, они периодически помогают друг другу путем предоставления беспроцентных займов, это также может служить доказательством экономической оправданности произведенных затрат.

Таким образом, с учетом изложенного выше, предприятие может включить в расходы проценты по кредиту, переданному впоследствии в качестве займа другой организации, при условии подтверждения обоснованности произведенных затрат.

7.3. Мобилизационные мощности и резервы

Описание ситуации:

Наше предприятие имеет на балансе перечень мобилизационных мощностей и резервов, согласованный с органом государственной власти. Соответственно, у предприятия возникают расходы по содержанию этих объектов.

Подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено включать в состав внереализационных расходов "расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана".

НК РФ, а также методические рекомендации МНС РФ не определяют, в каком смысле в Кодексе употребляется слово "содержание" применительно к мобилизационным мощностям.

Вопрос:

Возможно ли учитывать по данной статье следующие расходы в налоговой оценке:

- Суммы начисленной амортизации по объектам, включенным в мобилизационный план,

- Расходы на проведение текущего и капитального ремонтов этих объектов,

- Расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение и т.п. ,

- Расходы на оплату труда и суммы начисленного ЕСН работников, обслуживающих данные объекты,

- Материальные расходы?

Обязательно ли для принятия вышеперечисленных расходов для целей налогообложения наличие утвержденной сметы на содержание мобилизационных мощностей?

Ответ:

В соответствии с п. 1 ст. 14 Федерального закона от 26.02.97 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" финансирование мобилизационной подготовки осуществляется за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов РФ, средств местных бюджетов и средств организаций.

Пунктами 2, 3 и 4 вышеназванной статьи определены работы по мобилизационной подготовке, подлежащие финансированию (в зависимости от значимости) из того или иного бюджета. Таким образом, финансирование затрат по мобилизационной подготовке, производимых не по инициативе самих организаций, должно производиться за счет средств соответствующих бюджетов.

Именно поэтому п.п. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщику разрешено включать в состав внереализационных расходов расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджета.

В свою очередь, ст. 9 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" предусмотрено, что организация обязана выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации.

Таким образом, в качестве мобилизационных мероприятий, осуществляемых организацией самостоятельно, следует рассматривать мобилизационные мероприятия, выходящие за рамки установленные мобилизационными заданиями (заказами), закрепленными в соответствующих договорах.

Только затраты, связанные с осуществление этих видов мобилизационных мероприятий, правомерно учитывать в целях налогообложения в порядке п.п. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Следует отметить, в актах законодательства о налогах и сборах РФ перечень затрат, охватываемых понятием "содержание мощностей и объектов мобилизационной подготовки" в свете Главы 25 НК РФ не раскрывается.

Некоторые нормы, связанные с льготным налогообложением, налогоплательщиков, осуществляющих мобилизационные мероприятия, содержались в ст. 15 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", которая в настоящий момент отменена.

В то же время, какие-либо письма Минфина РФ или МНС РФ, освещающие данный вопрос с позиции норм Главы 25 НК РФ, также отсутствуют, а арбитражная практика по этой теме еще не сложилась.

Таким образом, какие-либо законодательные ограничения, предписывающие невозможность учета в целях налогообложения каких-либо затрат, связанных с осуществлением мобилизационных мероприятий, производимых организацией самостоятельно, не установлены.

Однако полагаем, что налогоплательщик обязан соблюдать в отношении названных расходов общеобязательные правила, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ:

- расходы должны быть направлены на получение доходов,

- документально подтверждены,

- экономически оправданы.

В то же время, полагаем, что проведение мобилизационных мероприятий должно отвечать целям, установленным ст. 2 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", в связи с чем не может быть направлено на получение дохода.

Таким образом, расходы, связанные с мобилизационными мероприятиями являются исключением из общего правила и учитываются в целях налогообложения в силу прямого указания закона.

Тем не менее, остальные два условия должны соблюдаться, то есть затраты должны быть документально подтверждены , а предприятия должно быть в состоянии доказать, что порядок осуществления мобилизационного мероприятия был рационален и не повлек излишнего необоснованного расходования средств организации (экономическая оправданность).

Кроме того, в отношении исчисления амортизации, полагаем, что следует принять во внимание положения п.п. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которыми не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Следовательно, в случае, когда организация осуществляет мобилизационным мероприятия, не предусмотренные мобилизационными заказами, с использованием основных средств, приобретенных (созданных) за счет целевых бюджетных поступлений, амортизация по таким средствам в целях налогообложения не должна приниматься во внимание.

Что касается наличия сметы для осуществления мобилизационных мероприятий, следует отметить следующее.

Как уже было указано выше, действующее законодательство не регламентирует порядок осуществления организацией мобилизационных мероприятий, проводимых ею не в рамках мобилизационных заказов.

Однако, полагаем, мобилизационное мероприятие должно представлять собою целенаправленное действие, осуществляемое на основании какого-либо плана, о чем прямо указано в п.п. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, составной частью которого является экономический расчет необходимых затрат (смета расходов).

Считаем, что наличие плана мобилизационного мероприятия и соответствующей сметы к нему значительно упростит налогоплательщику процесс доказывания своей правоты в случае спора с налоговыми органами об относимости затрат к тому или иному мероприятию.

7.4. Недостача материальных ценностей

Описание ситуации:

В главе 25 Налогового Кодекса РФ ст. 265 п. 2 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом периоде), в частности: "расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены". В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Вопрос:

Каким уполномоченным органом государственной власти должен быть документально подтвержден факт отсутствия виновных лиц?

Ответ:

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшать в целях налогообложения прибыли полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов убытков в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены.

При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Согласно разъяснению МНС России от 20 ноября 2002 г. N 02-3-07/384-АБ686 в целях применения подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ факт отсутствия виновных лиц может быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе в соответствии со ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ.

Ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ перечислены органы государственной власти, следователи (дознаватели) которых уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях гл. 21 Уголовного Кодекса РФ, производить предварительное расследование в виде предварительного расследования или дознания.

В частности, по хищениям имущества (ст. 158 Уголовного Кодекса РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 Уголовно-процессуального кодекса РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании подп. 13 п. 2 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ потерпевший вправе получить копию постановления о приостановлении производства по уголовному делу о хищении.

Таким образом, документом, подтверждающим факт отсутствия виновных в случае выявления недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытков от хищения, виновники которых не установлены, будет являться копия постановления о приостановлении производства по уголовному делу, выданная органами внутренних дел Российской Федерации.

7.5. Курсовые разницы

Описание ситуации:

ОАО реализует продукцию на экспорт через комиссионера по договору комиссии.

При проверке ГНИ одного из наших комиссионеров из расходов была исключена отрицательная курсовая разница, со следующей формулировкой акте проверки: "при расчетах с комитентом в рублевом исчислении при изменении курса валюты возникла отрицательная курсовая разница, которую комиссионер отнес на свои расходы без предъявления комитенту. Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все израсходованные им на исполнение поручения суммы"

Условия договора следующие:

- Договор комиссии: "при расчетах в рублевом исчислении курс валюты принимается на дату реализации иностранному покупателю"

- Контракт между комиссионером (продавец) и иностранным покупателем: "платежи по Контракту осуществляются Покупателем в USD прямым банковским переводом в Банк Продавца в течение 30 календарных дней с даты отгрузки".

Комитент отражает реализацию товара по курсу на дату реализации иностранному покупателю, согласно отчету комиссионера (Д-т 62 К-т 90). Комиссионер перечисляет на расчетный счет комитента денежные средства в рублях на дату реализации, указанную в отчете (Д-т 51 К-т 62).

Комиссионер отражает данную ситуацию проводками:

Д-т 62 К-т 76 - по дебету отражена задолженность покупателя и кредиту задолженность комитенту на дату реализации;

Д-т 52 К-т 62 - поступила на валютный счет оплата за отгруженную продукцию;

Д-т 57 К-т 52 - отражена продажа валюты;

Д-т 51 К-т 57 - зачислены на расчетный счет средства после продажи валюты;

Д-т 76 К-т 51 - перечислена задолженность комитенту по курсу на дату реализации;

Д-т 91 К-т 62 - отражена отрицательная курсовая разница.

Комиссионер по сделкам, совершенным за 2003 г., предъявляет комитенту указанную отрицательную курсовую разницу.

Вопрос:

Каким образом комитент сможет отразить данные затраты у себя, если по договору у него не возникают суммовые и курсовые разницы? Примет ли налоговая инспекция эти расходы? Какие оправдательные документы должен представить комиссионер на данные расходы?

Может ли возникшая курсовая разница признаваться расходом у комиссионера?

Ответ:

Согласно ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан возместить комиссионеру все израсходованные им на исполнение поручения суммы.

В соответствии с п. 3.1. представленного Вами договора комиссии комитент обязан возместить комиссионеру все документально подтвержденные расходы, понесенные им во исполнение поручений комитента.

Следовательно, любой понесенный комиссионером расход при исполнении поручения подлежит компенсации комитентом. Данное положение в силу отсутствия прямых указаний в гражданском законодательстве также распространяется на случаи возникновения отрицательных курсовых разниц при исполнении комиссионером поручения комитента.

Согласно ст. 999 Гражданского кодекса РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет.

Определение размера отрицательной курсовой разницы осуществляет комиссионер, исходя из официальных котировок валюты Центрального Банка РФ, и фиксирует его в бухгалтерской справке-расчете.

Указанная справка-расчет подлежит приложению к отчету комиссионера. Данные (оправдательные) документы будут основанием для отражения в бухгалтерском учете комитента отрицательных курсовых разниц.

В соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н) отрицательная курсовая разница включается в состав внереализационных расходов организации. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), отражение отрицательной курсовой разницы у комитента на основании отчета комиссионера и приложенной справки должно быть произведено: Д-т 91-2 "Прочие расходы" К-т 76 "Расчеты с комиссионером".

Считаем, что указанные оправдательные документы (отчет и справка) также будут основанием для отражения отрицательных курсовых разниц в налоговом учете комитента.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы относятся к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Таким образом, считаем, что отрицательные курсовые разницы, возникающие при реализации продукции на экспорт через комиссионера, должны быть компенсированы комитентом и могут быть учтены комиссирнером в качестве расходов, уменьшающих размер налогооблагаемой прибыли.

7.6. Страховое возмещение

Описание ситуации:

Вопрос:

В случае если пострадавший в результате страхового случая объект был застрахован, но суммы страхового возмещения недостаточно для покрытия ущерба, куда относить (для целей бухгалтерского и налогового учета) некомпенсируемую часть ущерба?

Возможно ли затраты по устранению последствий аварийных ситуаций относить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, независимо от того, застраховано пострадавшее имущество или нет, а при отсутствии договора страхования - определены виновные лица или нет, отражая при этом поступающие суммы страхового возмещения либо суммы возмещения ущерба, вносимые виновным работником либо сторонним лицом по решению суда, в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ ?

Ответ:

В п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Согласно п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Любая страховая выплата или иное возмещение убытков (ущерба) в полном размере признается внереализационным доходом на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. При этом необходимо учитывать дату признания внереализационного дохода, который в силу подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ возникает на дату признания должником сумм возмещения убытков (ущерба) либо на дату вступления в законную силу решения суда на этот счет.

Размер прямого ущерба, нанесенного застрахованному имуществу, определяется при его утрате (похищении, полном уничтожении) в сумме его действительной стоимости на момент страхового случая. В случае же повреждения застрахованного имущества - в размере удельной стоимости элементов имущества (определенной договором страхования), поврежденных (уничтоженных) в результате страхового случая. При этом из суммы ущерба вычитается стоимость остатков имущества, пригодных к использованию или восстановлению. Если при заключении договора или на момент страхового случая страховая сумма окажется ниже стоимости имущества (страхование в заниженных суммах), то возмещение будет производиться пропорционально этому занижению.

Согласно подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся также потери от чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций. Данные расходы признаются в целях налогообложения вне связи с возможными чрезвычайными доходами, в т.ч. в виде суммы возмещаемых страховщиками убытков.

В бухгалтерском учете доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, а также доходы в виде сумм страхового возмещения (сумм возмещения убытков и ущерба) включаются в состав чрезвычайных доходов и отражаются по кредиту счета 99 (п. 9 ПБУ 9/99). Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, по нашему мнению, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Учет расходов по страхованию имущества организации и при наступлении|

| страхового случая |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Оплачена страховка иму-| 76/1 | 51 |На сумму страховой премии|

| | | |ния |

|———————————————————————|——————————|————————|———————————————————————————|

|Списана сумма страхов-| 97 | 76/1 |На сумму страховой премии|

|превышает период в 1| | |ния |

|Ежемесячно в течение| 20, 23, | 97 |Равными частями (или иным|

|При наступлении страхо-| 76/1 | 01, 08,|По балансовой стоимости ут-|

тери от наступления| | 43, др.|териальных ценностей |

|При наступлении страхо-| 51 | 76/1 |На сумму страхового возме-|

|Списаны некомпенсиро-| 99 | 76/1 |На разницу между суммой по-|

|хового случая | | |ния |

|Отражены доходы от чре-| 76/1 | 99 |На превышение страхового|

7.7. Дебиторская задолженность до 2002 года

Вопрос:

Можно ли учитывать при формировании резерва сомнительных долгов в 2002 году сомнительную дебиторскую задолженность, возникшую до вступления в силу 25 главы НК РФ (т.е. до 01.01.2002 г.). Общество в 2001 году, а также в предыдущие годы, выручку для целей налогообложения определяло по мере отгрузки.

Ответ:

Согласно ст. 266 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начислений, вправе в целях налогообложения прибыли формировать резервы по сомнительным долгам. Порядок формирования исходных данных и размера таких резервов установлен п. 4 ст. 266 НК РФ.

При этом п. 6 ст. 10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ установлено, что сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст. 266 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В общем случае, предприятия, определявшие до 1 января 2002 года выручку в целях налогообложения "по отгрузке", не имели на эту дату дебиторской задолженности, еще не учтенной в качестве доходов от реализации при расчете налога на прибыль.

Однако, поскольку до 2002 года определение выручки при исчислении налоговой базы осуществлялось по данным бухгалтерского учета (т.е. по правилам формирования счетов учета реализации по стандартам бухгалтерского учета), в некоторых случаях на практике возможны ситуации, при которых часть дебиторской задолженности, реально возникшей на предприятии на 1 января 2002 года в целях налогообложения прибыли до этой даты не учитывалась. Соответственно, эта сумма подлежала включению в налоговую базу переходного периода. Например, принятая предприятием оригинальная учетная политика по отражению курсовых или суммовых разниц в бухгалтерском учете могла привести к тому, что на 1 января 2002 года дебиторская задолженность в бухгалтерском учете не совпадала с ее суммой, обложенной налогом на прибыль. Также расхождения могли возникнуть в случае возникновения дебиторской задолженности по реализации имущественных прав (прав требований, др.), сделок с ценными бумагами и т.п. Некоторые примеры приведены в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы переходного периода, утвержденных Приказом МНС РФ от 21 августа 2002 года N БГ-3-02/458.

На наш взгляд, подобные ситуации крайне редки и связаны, в первую очередь, с допущенными нарушениями учетного процесса (как бухгалтерского учета, так и формирования налоговой базы по налогу на прибыль) 2001 года и предшествующих лет. В связи с этим, на наш взгляд, если на предприятии выявлены такие ошибки, то корректировку необходимо производить не в налоговой базе переходного периода, а путем подачи уточненных расчетов налога на прибыль за те периоды, в которых налог был необоснованно занижен (либо отражать в налоговой базе 2002 года как доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде - в случае признания предприятием такой позиции).

Иными словами, для предприятий, определявших выручку для целей налогообложения до 1 января 2002 года "по отгрузке", вся фактическая сумма дебиторской задолженности не должна участвовать при формировании налоговой базы переходного периода, а значит, на нее не распространяется ограничение в формировании резервов по сомнительным долгам, установленное п. 6 ст. 10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ.

Таким образом, в 2002 году при формировании резервов по сомнительным долгам в порядке применения ст. 266 НК РФ предприятиям, определявшим до 1 января 2002 года выручку в целях налогообложения "по отгрузке", можно учитывать сомнительную дебиторскую задолженность, возникшую до 1 января 2002 года.

При этом необходимо учитывать, что согласно подп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ в случае, если в 2001 году Ваше предприятие формировало резервы по сомнительным долгам, то остаток неиспользованных средств этого резерва на 1 января 2002 года, сформированный по ранее действовавшим правилам, должен быть перенесен в налоговый учет по налогу на прибыль 2002 года. В этом случае "входящий" остаток сумм резерва по сомнительным долгам при применении норм ст. 266 НК РФ будет равен остатку этого резерва по данным бухгалтерского учета на 1 января 2002 года.

7.8. Документальное оформление списания кредиторской и дебиторской

задолженности

Описание ситуации:

В результате проведенной инвентаризации за 2002 г. кредиторской и дебиторской задолженности установлено, что следует списать на доходы предприятия кредиторскую задолженность со сроком исковой давности более 3 лет (1998-2001 г.г.).

При этом налоговая проверка проведена за период 1999 - 9 месяцев 2001 г.

Вопрос:

1. Какие подтверждающие документы необходимы для списания на расходы предприятия безнадежного долга?

2. Является ли отправленная с уведомлением претензия, основанием для списания таких расходов?

3. Возможно списывать безнадежный долг (срок исковой давности дебиторской задолженности по договорным обязательствам 3 года) на расходы предприятия, если дебиторская задолженность возникла в результате произведенной предоплаты по банку на основании заключенного договора?

Ответ на первый вопрос:

1. В соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности.

Основанием для списания кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности по каждому обязательству является:

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами формы N ИНВ-17,

- письменное обоснование,

- приказ руководителя организации.

В случае, если в текущем периоде выявляется кредиторская задолженность, срок исковой давности (3 года) по которой наступил в прошлом периоде, у налогоплательщика возникает доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

2. Согласно официальной позиции МНС РФ, отраженной в подп. 5 п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в целях применения п. 10 ст. 250 НК РФ в случае, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно ст. 54 НК РФ.

При этом, согласно Методическим рекомендациям, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную Декларацию, руководствуясь положениями ст. 81 НК РФ.

3. Таким образом, если руководствоваться точкой зрения МНС РФ Ваше предприятие по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах, т.е. своевременно не списанной кредиторской задолженности после истечения 3-х летнего срока исковой давности, до 1 января 2002 г., должно представить в налоговый орган уточненную Декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. предприятие представляет уточненную Декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 07.12.2001 г. N БГ-3-02/542 (зарегистрирован в Минюсте РФ от 17.12.2001 г. N 3084), с учетом внесенных дополнений и изменений.

4. Вместе с тем, наша позиция по данному вопросу отличается от официальной.

Мы считаем, что налогоплательщик должен учесть в составе внереализационных доходов выявленную в ходе инвентаризации прибыль прошлых лет (несписанную кредиторскую задолженность) в текущем периоде, то есть когда фактически выявлен доход, без учета того обстоятельства возможно или нет определить период ошибки (искажений).

При этом руководствуемся подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ:

"4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

6) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет".

Таким образом, глава 25 НК РФ не связывает отражение прибыли прошлых лет в текущем периоде с тем обстоятельством - может или нет налогоплательщик определить период ошибки.

Вместе с тем, обращаем Ваше внимание, что в настоящее время отсутствует судебная арбитражная практика по данному вопросу.

Кроме того, учитывая и то обстоятельство, что в отношении налогоплательщика уже состоялась выездная проверка за период 1999-2001 г.г., в ходе которой не были выявлены суммы несписанной кредиторской задолженности считаем, что существует большая доля вероятности, что суммы своевременно не отраженного внереализационного дохода, приходящиеся на данный период времени, вообще не будут выявлены налоговым органом.

5. Относительно порядка отражения в бухучете самостоятельно выявленных предприятием - налогоплательщиком ошибок прошлых лет (в нашем случае - несвоевременно отраженные как внереализационный доход суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности) указываем, что в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н и п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. N 60н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и предшествовавшим периодам (после их утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период в котором были обнаружены искажения ее данных.

Иными словами, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении в текущем отчетном периоде исправления в бухучете и бухгалтерской отчетности за прошлый отчетный период (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Ответ на второй вопрос:

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидационной организации.

Считаем, что в случае, если срок исковой давности не истек, то наличие лишь факта отправки претензии должнику, не может являться основанием для списания на расходы предприятия безнадежного долга, поскольку не исчерпаны все меры по взысканию задолженности, включая инициирование судебного разбирательства в арбитраже с проведением необходимых мероприятий исполнительного производства.

Кроме того, как указано в Письме МНС РФ от 37.01.2002 г.:

"При получении акта о невозможности взыскания и возврата исполнительного документа организация не лишается права предъявить исполнительный документ повторно. Пока организация имеет возможность производить такие действия, долг не может быть признан безнадежным к взысканию".

Ответ на третий вопрос:

По нашему мнению, дебиторская задолженность по которой истек срок исковой давности может быть признана безнадежным долгом и списана на внереализационные расходы вне зависимости от того должен ли был дебитор оплатить денежными средствами переданные ему кредитором ТМЦ либо произвести отгрузку ТМЦ в счет полученной от налогоплательщика (кредитора) предоплаты.

Наша точка зрения по данному вопросу основана на том, что ст. 266 НК РФ, как и другие статьи кодекса, не содержит каких-либо ограничений по форме дебиторской задолженности (товарная или денежная), которая при выполнении всех условий, указанных выше, может быть квалифицирована как безнадежный долг.

7.9. Признание в налоговом учете штрафных санкций

Описание ситуации:

В данное время настоятельным требованием при ведении коммерческой деятельности является уточнение в договорах поставки пунктов, касающихся ответственности контрагентов при поставке продукции, а именно об обязанности поставщика уплачивать покупателю неустойку в определенных размерах за каждый день просрочки в связи с:

- нарушением согласованного срока поставки, в т.ч. как просрочка, так и досрочная поставка,

- поставкой продукции не надлежащего качества.

Вопрос:

Когда возникает обязанность у покупателя признать в налоговом учете внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств?

Ответ:

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ:

"Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба".

Аналогичное положение содержится в п. 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

При этом обращаем Ваше внимание, что Решением Высшего Арбитражного суда РФ от 14.08.2003 г. N 8551/03 признано недействующим второе предложение абзаца второго п. 1 раздела 4 вышеуказанных Методических рекомендаций согласно которому:

"если условиями договора предусмотрены все обязательства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника"

в силу несоответствия п. 1 части второй ст. 247, п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ признал незаконным ситуацию, когда налоговые органы возлагали на налогоплательщика обязанность включать в состав внереализационных доходов суммы штрафных санкций, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, и при отсутствии возражений должника.

С учетом изложенного, считаем, что в налоговом учете начисленные по факту признания должником или судебными решениями штрафные санкций следует отражать в налоговом учете того отчетного (налогового) периода, когда произошло:

- признание штрафных санкций,

- либо вступило в законную силу решение суда о взыскании санкций, не зависимо от реального получения данных санкций.

Если начисление штрафных санкций продолжается и в следующем отчетном (налоговом) периоде, то отражение вновь начисленной суммы производится в данном периоде.

Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложены в Письме МНС РФ от 20.10.2003 г. (Приложение N 2):

"Организация - кредитор, применяющая метод начисления, должна отразить суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов на дату их возникновения в соответствии с условиями договора в случае их официального признания или на основании решения суда, вступившего в законную силу".

По нашему мнению, под признанием штрафных санкций следует понимать конкретные действия, исходящие от должника (ст. 203 ГК РФ). Кроме того, признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе.

Подтверждать признание долга может, например, письмо, составленные должником график погашения задолженности по штрафам, двусторонний акт, подписанный сторонами, или платежное поручение, которым оплачивается часть долга.

7.10. Приобретение дебиторской задолженности

по договору цессии

Вопрос:

В 2001 году наше предприятие приобретало дебиторскую задолженность по договорам цессии. Задолженность приобреталась без дисконта, в базе переходного периода не учитывалась.

Может ли эта задолженность учитываться при формировании резерва по сомнительным долгам?

В договоре цессии срок погашения дебиторской задолженности не установлен. В настоящее время наше предприятие погасило задолженность перед цессионером поставкой продукции, должниками задолженность не погашена. При этом имеет место следующая ситуация:

- должник признал долг, но неплатежеспособен;

- должник долг не признает;

- должник скрывается.

Ответ:

В соответствии с п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Следовательно, в момент приобретения Вами дебиторской задолженности по договору цессии Вам должны были быть переданы все документы, касающиеся данной дебиторской задолженности, в частности, договоры, на основании которых возникла задолженность дебитора перед первоначальным кредитором, документы, свидетельствующие о наступлении срока погашения дебиторской задолженности (например, отгрузочные документы или иные документы, с которыми первоначальный договор связывает наступление срока исполнения обязательства дебитором). Иначе говоря, срок погашения дебиторской задолженности должен быть указан не в договоре цессии, а в прилагаемых к нему вышеуказанных документах.

На основании ст. 384 ГК РФ права первоначального кредитора переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. То есть для Вас как для нового кредитора сохраняются все условия возникновения и прекращения приобретенной Вами дебиторской задолженности, в том числе - сроки ее погашения, предусмотренные первоначальным договором.

В случае, если первоначальным договором, на основании которого возникла приобретенная Вами дебиторская задолженность, предусмотрено, что срок ее погашения наступил в 2001 году, то есть до 01.01.02 г. - даты вступления в силу главы 25 НК РФ, то в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 10 Закона 110-ФЗ такая дебиторская задолженность по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно отражается в составе доходов при исчислении налоговой базы переходного периода.

В соответствии с п. 1 статьи 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. Пунктом 6 статьи 10 Закона 110-ФЗ предусмотрено, что в расчет при формировании резерва не включается дебиторская задолженность, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, то есть образованная до 01.01.02 г. Следовательно, действие ст. 266 НК РФ распространяется только на долги, возникшие в 2002 году.

Так, в резерв сомнительных долгов может быть включена приобретенная Вами в 2001 году дебиторская задолженность, но только в случае, если срок ее погашения по первоначальному договору наступил в 2002 году. В противном случае, если Вами была приобретена дебиторская задолженность со сроком погашения до 01.01.02 г., то суммы такой задолженности должны были быть учтены при формировании налоговой базы переходного периода, и включение их в резерв сомнительных долгов в 2002 году в порядке ст. 266 НК РФ является неправомерным.

В данной ситуации Вам необходимо также иметь в виду следующее.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся суммы безнадежных долгов, а в случае, если создан резерв по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом на основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежным долгом признается долг, по которому истек срок исковой давности, а так же долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, приобретенные Вами в 2001 году суммы дебиторской задолженности (при условии включения их в налоговую базу переходного периода) Вы сможете включить во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль (или списать за счет резерва сомнительных долгов, если он будет создаваться) в момент истечения срока исковой давности, или признания факта невозможности взыскания долга в судебном порядке, или ликвидации организации - должника. Необходимо учитывать, что указанные Вами факты неплатежеспособности должника, непризнания долга должником, уклонения должника от исполнения обязательств и т.д. сами по себе, до истечения срока исковой давности или признания неплатежеспособности в судебном порядке, не являются основанием для включения сумм дебиторской задолженности в состав безнадежных долгов.

7.11. Проценты за задержку заработной платы

Описание ситуации:

Трудовым законодательством предусмотрена выплата процентов работникам за задержку заработной платы.

Вопрос:

Можно ли данные проценты для целей налогообложения прибыли включать в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ?

Ответ:

Подпунктом 14 п. 1 ст. 265 НК РФ (ред. от 31.12.2002 г.) во внереализационные расходы включены суммы налогов по списанной кредиторской задолженности. Так как проценты за задержку заработной платы не являются налоговыми платежами, то и приравнять их (проценты) к внереализационным расходам по данному основанию не представляется возможным.

В то же время к внереализационным расходам относятся в соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 265 "расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба".

Уплата работодателем процентов за нарушение сроков выплат работникам, связанным с ним трудовыми (договорными) отношениями - это по сути своей те же санкции за нарушение договорных обязательств, которые предусматриваются в любых договорах, как между юридическими лицами, так и между юридическим лицом и физическим лицом.

Вместе с тем, в трудовых отношениях существует следующая особенность. При нарушении сроков выплат работодатель обязан уплатить проценты, вне зависимости, предусмотрено это трудовым договором или нет (ст. 236 ТК РФ). В случае возникновения договорных отношений в соответствии с гражданским законодательством право на получение процентов за нарушение условий договора зависит, в первую очередь, от того, включено ли условие о такого рода санкциях в текст договора или нет.

Данное отличие, а именно: безусловная обязанность уплатить проценты по трудовому законодательству и обязанность уплатить проценты, только если это вытекает из условий договора или по решению суда в гражданском законодательстве, - это, по нашему мнению, основная причина, чтобы выплаты процентов работникам за задержку заработной платы относить к отдельной категории расходов, не относящихся к расходам, предусмотренным подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Обязанность работодателя уплатить проценты за нарушение сроков выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, - это своего рода гарантия, с помощью которой "обеспечивается осуществление прав, предоставленных работнику в области социально-трудовых отношений" (ст. 164 ТК РФ), а именно: права на своевременное получение выплат в соответствии с трудовым законодательством и трудовым договором, заключенным между работодателем и наемным работником.

Следует заметить, что проценты за нарушение сроков выплаты заработной платы и других выплат названы статьей 236 ТК РФ денежной компенсацией.

Согласно статье 255 НК РФ любые, в том числе и компенсационные, начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами включаются в состав расходов на оплату труда.

Таким образом, расходы на выплату процентов работникам за задержку заработной платы должны, по нашему мнению, включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов на оплату труда.

7.12. Проценты за кредит

Вопрос:

Предприятие А получило в заем от предприятия В 1000 руб. под 15 процентов годовых, начислило за год 150 руб. процентов. В течение этого же года предприятие А дало в заем предприятию С сумму 3500 руб. под 1 процент годовых, начислило доход 35 руб. (от процентов).

При таком соотношении дохода и расхода имеет ли право предприятие А ставить начисленные за полученный кредит проценты на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Уточнение: проценты за полученный кредит есть проценты, начисленные по договору займа между предприятием А и В.

Ответ:

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам организации-налогоплательщика относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе по договорам займа. При этом согласно ст. 269 Налогового кодекса РФ данные расходы уменьшаю налоговую базу по налогу на прибыль в пределах нормативов, рассчитанных в соответствии с п. 1 указанной статьи.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами для целей налогообложения признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Согласно п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы, не соответствующие указанным критериям, не могут быть учтены в целях налогообложения.

Из анализа названных норм следует, что интересующие Вас расходы могут быть учтены в целях налогообложения в пределах нормативов при наличии первичных документов и экономической оправданности.

Критерий экономической оправданности не имеет легального определения в законодательстве о налогах и сборах.

Так, в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (Приказ МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729) приведены следующие разъяснения по применению названного положения:

"Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

То есть, в данном случае определяют экономически оправданные расходы как обычные для предпринимательской деятельности и разумные затраты.

Видимо, принятие или непринятие ими расходов в целях налогообложения будет зависеть от того, посчитают ли они указанные расходы разумными для предпринимательской деятельности или нет.

По нашему мнению, указанные расходы могут быть приняты в целях налогообложения только в том случае, если Вы способны пояснить экономическую целесообразность расходов.

При этом положения законодательства о налогах и сборах не ограничивают Вас в выборе методов обоснования.

Указанное Вами соотношение "доход-расход" вследствие дальнейшего предоставления займа не является единственным аргументом, однозначно утверждающим экономическую нецелесообразность расхода. По нашему мнению, возможны иные аргументы в Вашу пользу, как-то, долговременное сотрудничество с предприятием С, финансовая помощь и т.п.

Таким образом, по нашему мнению, указанные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что Вы способны пояснить экономическую целесообразность получения займа от предприятия В.

7.13. Проценты по долговым обязательствам

Описание ситуации:

Предприятие в январе 2003 года заключило кредитный договор в рублях с банком. Договором предусмотрена возможность изменения процентной ставки по кредиту, фактически в течение срока договора ставка по процентам не изменялась и составила 22% годовых, а ставка рефинансирования ЦБ РФ изменялась дважды в сторону уменьшения и составила 16% годовых.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предприятие должно применить второй способ учета расходов по процентам, признаваемых в целях налогообложения, как ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раз - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Вопрос:

Может ли предприятие принять к расходам проценты по фактической ставке 22% годовых на весь срок действия договора, как не превышающую ставку рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора в январе 21% х 1,1 = 23,1, или должно применять для расчета ставку 16% х 1,1 = 17,6 с 21 июля 2003 года?

Ответ:

Порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, установлен статьями 265, 269, 272, 273, 291 и 328 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Пунктом 8 ст. 270 НК РФ определено, что не учитываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Порядок определения суммы процентов по заемным средствам, учитываемым при исчислении налоговой базы, определен ст. 269 НК РФ.

При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используется один из способов расчета предельной величины расходов, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по выбору налогоплательщика.

Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях или равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Исходя из анализа положений ст. 269, ст. 270 и ст. 328 НК РФ, устанавливающих порядок учета расходов в виде процентов, подлежащих выплате по долговым обязательствам, считаем, что при определении расходов на их уплату для целей исчисления налога на прибыль по гл. 25 НК РФ, необходимо руководствоваться ставкой рефинансирования, установленной на дату их признания.

Обусловлено это тем обстоятельством, что в соответствии с п. 2 ст. 328 НК РФ сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете, исходя из установленной по каждому виду долгового обязательства доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями п. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 273 НК РФ.

В тоже время, в соответствии с Методическими рекомендациями по применению положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, расходы по долговым обязательствам в виде процентов при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения прибыли принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Однако данную позицию нельзя признать достаточно обоснованной, поскольку она не учитывает особенности налогового учета расходов по долговым обязательствам, установленным ст. 328 НК РФ, что в силу п. 1 ст. 313 НК РФ исключает возможность их практического применения при исчислении налога на прибыль. Кроме того, в силу п. 2 ст. 4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания МНС РФ по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Исходя из вышеизложенного, рекомендуем при принятии решения о включении расходов по уплате процентов в налоговую базу по налогу на прибыль в порядке гл. 25 НК РФ, руководствоваться ставкой рефинансирования, действовавшей в том отчетном периоде, на который приходится дата признания расходов для целей исчисления налога на прибыль.

7.14. Проценты по инвестиционному кредиту

Вопрос:

1. В соответствии со статьей 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Можно ли считать полученный организацией инвестиционный налоговый кредит долговым обязательством?

2. Расходом, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при выполнении следующего условия: размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Принимаются ли для целей налогообложения налогом на прибыль проценты, уплаченные по инвестиционному налоговому кредиту?

Ответ:

По нашему мнению, исходя из буквального толкования нормы п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ можно сделать следующие выводы.

Во-первых, долговым обязательством для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, может являться любое заимствование независимо от способа их оформления.

Иными словами, можно констатировать, что законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.

Во-вторых, в данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Более того, статья 69 Бюджетного кодекса РФ прямо относит налоговый кредит к разновидности бюджетного кредита юридическим лицам, который является одной из форм расходов бюджета.

Следовательно, из вышеизложенного можно сделать вывод, что инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, который подпадает под понятие долгового обязательства для целей главы 25 Налогового кодекса РФ.

Что касается включения указанных процентов в расходы, то предприятие должно обосновать в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, что они для него экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С одной стороны, с учетом целевой направленности инвестиционного налогового кредита (проведение НИОКР, техническое перевооружение производства, внедренческая или инновационная деятельность и др.), а также прямого закрепления в п. 1 ст. 269 НК РФ правила о включении процентов в расходы, можно говорить о взаимосвязи расходов по процентам с производством и реализацией, что будет свидетельствовать об их экономической оправданности.

Одним из косвенных доказательств того, что инвестиционный налоговый кредит относится к долговым обязательствам для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ являются положения п. 2 ст. 269 НК РФ, предусматривающего особый порядок отнесения процентов в расходы по долговым обязательствам перед иностранной организацией:

"В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита".

Из анализа данной нормы также можно сделать вывод, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу гл. 25 НК РФ.

С другой стороны, в рассматриваемом случае уплата процентов за пользование инвестиционным налоговым кредитом, по существу, заменяет начисление пени в случае уплаты налога в более поздние сроки, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах.

При этом в отношении сумм пени действует прямой запрет на их включение в расходы в целях налогообложения. Так, согласно п. 2 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

"в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций";

Таким образом, из указанной нормы можно сделать вывод, что законодатель однозначно не относит суммы пени к экономически оправданным затратам.

Вышеуказанная аналогия между пени и процентами по инвестиционному налоговому кредиту, позволяет говорить о том, что в вопросе о включении сумм процентов по инвестиционному налоговому кредиту в расходы может быть неопределенность по поводу их экономической оправданности.

Вместе с тем, по нашему мнению, в рассматриваемом случае имеются все основания для применения положений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым все противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В настоящее время по рассматриваемому вопросу отсутствует какая-либо арбитражная практика и официальные разъяснения налоговых и финансовых органов.

Согласно п. 5.4.1. Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ ограничение относительно включения процентов в расходы касается только процентов, начисленных в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней, что может свидетельствовать о том, что МНС РФ не распространяет данный запрет на проценты по инвестиционному налоговому кредиту.

В связи с вышеизложенным, учитывая сложность и неоднозначность вопроса (а также полное отсутствие судебной практики), мы считаем, что действующее законодательство не запрещает и в общем плане даже позволяет относить проценты по инвестиционному налоговому кредиту на расходы для целей исчисления налога на прибыль. Однако у налоговых органов может быть и другая позиция и в случае возникновения спора, обоснованность отнесения данных процентов на расходы предприятию придется обосновывать в арбитражном суде.

7.15. Проценты по кредитам, использованным

на непроизводственные цели

Вопрос:

Относятся ли на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль проценты по кредитам, использованным на непроизводственные цели?

Ответ:

По нашему мнению одним из условий учета данных расходов при налогообложении является режим использования кредитных средств в целях получения дохода. С принятием Главы 25 НК РФ отнесение указанных процентов на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, регулируется ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ указанные расходы отнесены к внереализационным. В указанных статьях не содержится прямых указаний на то, что на расходы относятся только проценты по кредитам, использованным на производственные цели.

Однако нет оснований предполагать, что подход законодателя к данному вопросу изменился. Подтверждением этому служат нормы ст. 252 НК РФ.

Указанная статья не содержит понятия "затраты производственного характера".

Согласно п. 2 указанной статьи:

"расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы".

Таким образом, расходы, связанные с основными видами деятельности предприятия согласно его уставу, будут являться расходами, связанными с производством и реализацией.

Расходы, связанные с осуществлением иных видов деятельности, будут относиться к внереализационным расходам.

Таким образом, как те, так и другие расходы носят производственный характер.

При этом в соответствии с указанной статьей:

"расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком".

Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты.

Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, обоснованно будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой базы как расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы, при условии, что они будут направлены на получение дохода и экономически оправданы.

Таким образом, для отнесения указанных процентов на расходы необходимо, чтобы бухгалтерский учет позволял соотнести указанные расходы с полученными доходами.

Анализ указанных норм законодательства позволяет сделать вывод, что указанные проценты будут отнесены налогоплательщиком на расходы обоснованно, только в случае, если бухгалтерский учет предприятия позволит доказать, что данные расходы были непосредственно связаны с полученными им доходами.

Таким образом, проценты по кредитам, использованным на цели, не связанные с получением дохода и экономически не оправданные (использованные на непроизводственные цели), по нашему мнению не могут быть приняты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

7.16. Расходы - ликвидация основных средств,

находящихся на консервации

Вопрос:

В декабре подлежат ликвидации основные средства, числящиеся на 01.01.2001 г. с первоначальной стоимостью до 10000,00 рублей и свыше 10000,00 рублей и находящиеся с 01.01.2002 г. на консервации. Как учитывается для целей налогообложения налога на прибыль за 2002 г. полученный убыток от ликвидации вышеуказанных основных средств.

Ответ:

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются:

"расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы".

Исходя из анализа указанной нормы, можно сделать вывод, что расходы, связанные с ликвидацией могут учитываться в случае, когда расходы (включая суммы недоначисленной амортизации) относятся к основным средствам, которые на момент начала ликвидации находятся в эксплуатации.

Таким образом, убытки от ликвидации основных средств, как относящихся к амортизируемому имуществу, так и не относящихся к нему, могут быть учтены в виде внереализационных расходов в случае, если указанное имущество до начала ликвидации находилось в эксплуатации.

Учитывая, что данные основные средства находятся на консервации, предприятие не вправе учесть указанные убытки в виде внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако, если данные основные средства сначала будут расконсервированы и введены в эксплуатацию, а затем ликвидированы, предприятие имеет право включить затраты по их ликвидации в состав внереализационных расходов. При этом расходы, связанные с расконсервацией, также могут быть включены в состав внереализационных расходов согласно подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

7.17. Расходы на демонтаж при списании

основных средств

Вопрос:

На ОАО создан цех по демонтажу оборудования, основных средств и металлоконструкций, который производит демонтаж ликвидируемых основных средств, утилизацию непригодных к использованию материалов и прочие операции с ломом, полученным от демонтажа. Материалы и лом, полученные от данных операций приходуются по рыночной стоимости и включаются в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.

В процессе учета возникают две ситуации:

Ситуация 1. Списание объектов основных средств, а также расходы, связанные с их ликвидацией, происходят в одном отчетном периоде. Можно ли текущие расходы цеха (материальные, расходы на оплату труда, ЕСН, амортизация, прочие расходы), определенные по правилам налогового учета, включить в состав внереализационных расходов по статье "Расходы по ликвидации основных средств, оборудования"?

Ситуация 2. Списание объектов основных средств, а также расходы, связанные с их ликвидацией, происходят в разных отчетных (налоговых) периодах, т.е. основные средства были списаны с баланса ранее, в предыдущие годы. Можно ли учитывать в составе операционных расходов расходы по демонтажу и утилизации таких объектов основных средств для целей бухгалтерского учета? Можно ли учесть данные расходы в составе внереализационных расходов для целей налогового учета в текущем отчетном периоде?

Ответ:

Ситуация 1.

Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, по подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

При этом указанные работы могут осуществляться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами предприятия. В последнем случае расходы специализированного подразделения организации, занимающегося исключительно ликвидацией основных средств и иного имущества, подлежат включению в расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов.

При этом поскольку силами данного подразделения осуществляются работы производственного характера, то их оценка в налоговом учете, на наш взгляд, должна производиться исходя из прямых затрат на их выполнение в соответствии со ст. 318 НК РФ. В части прямых расходов по ст. 318 НК РФ по выполнению работ данным цехом в налоговом учете признаются внереализационные расходы, поскольку характер выполненных работ относится к внерализационным хозяйственным операциям предприятия (ликвидация ОС), а косвенные расходы по ст. 318 НК РФ по выполнению работ данным цехом учитываются как текущие расходы, связанные с производством и реализацией работ. В любом случае, в целях налогообложения прибыли, данные расходы будут включены в налоговую базу того отчетного периода, в котором произведены.

Аналогичная позиция изложена МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02. N БГ-3-02/729) в п. 4 примера N 4 раздела 6.3.3.: при оказании транспортным цехом безвозмездных услуг в целях налогообложения в силу подп. 16 ст. 270 НК РФ не учитывается себестоимость транспортных услуг цеха только в части прямых расходов на их оказание, а в части косвенных - учитывается в прочих расходах, связанных с производством и реализацией услуг этого цеха.

Таким образом, расходы специализированного цеха по выполнению работ по ликвидации (списанию и одновременному демонтажу) основных средств в силу подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли во внереализационных расходах. При этом их оценка в налоговом учете должна производиться в порядке применения ст. 318 НК РФ, т.е. в части прямых расходов по выполнению этих работ.

Что касается признания в целях налогообложения доходов в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, то в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ и подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения такого внереализационного дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Согласно п. 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.98. N 33н) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Согласно указанному Постановлению для оформления и учета списания пришедших в негодность объектов основных средств должна оформляться форма N ОС-4 "Акт на списание основных средств". Этот документ составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражаются в разделе 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" (форма N ОС-4). Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объекта основных средств (формы N ОС-6).

Таким образом, по правилам бухгалтерского учета акт ликвидации основных средств может быть подписан только по завершении процедуры ликвидации основных средств (в том числе по завершении демонтажа, если такое решение принято ликвидационной комиссией).

Ситуация 2.

Бухгалтерский учет

Поскольку указанные в вопросе доходы (приходуемый металлолом) и расходы (по разборке и демонтажу) в ситуации, когда объекты основных средств списаны с баланса в предыдущие годы (акт ликвидации ОС составлен в предыдущие года, но решение о фактическом демонтаже этих объектов не принималось), связаны с одной и той же хозяйственной операцией, то на наш взгляд, их рассмотрение с точки зрения учета должно производиться в совокупности.

Поскольку рассматриваемые расходы по демонтажу объектов связаны с получением организацией доходов (оприходование металлолома), то в первую очередь, на наш взгляд, необходимо определиться с квалификацией именно доходной части этой операции.

Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н) и "Методических указаний по бух. учету МПЗ" (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н) материальные запасы могут быть получены предприятием следующими способами:

1) приобретены за плату,

2) изготовлены собственными силами,

3) получены по договору дарения,

4) получены безвозмездно (помимо договора дарения),

5) остались от ликвидации (выбытия) основных средств или иного имущества,

6) выявлены в результате инвентаризации,

7) внесены в счет вклада в уставный капитал.

В ситуации, заданной в вопросе, первый, второй, третий и седьмой варианты не подходят.

Считать, что материалы приходуются как излишки на основании проведенной инвентаризации, на наш взгляд, неправомерно, по той причине, что в результате инвентаризации запасов проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете.

В рассматриваемом случае расхождений с данными бухгалтерского учета выявлено быть не может, поскольку списанные объекты ОС (и соответственно, находящийся там металлолом) в бухгалтерском учете предприятия не числятся и числиться не должны, так как в момент оформления акта ликвидации эти объекты не демонтировались.

Помимо этого проведение инвентаризации - это специальный процесс, инициируемый руководителем предприятия (за исключением обязательных случаев проведения инвентаризации), который подразумевает инвентаризацию некоего перечня запасов, оформляется особым способом. Результаты инвентаризации (выявленные излишки или недостачи) подлежат отражению в бухгалтерском учете единовременно непосредственно после завершения процедуры инвентаризации.

Иными словами, если бы рассматриваемые объекты ОС в процессе проведения инвентаризации были выявлены инвентаризационной комиссией как МПЗ, находящиеся на территории предприятия, но не числящиеся в бухгалтерском учете, то их оприходование по рыночным ценам должно было быть произведено в полном объеме в момент завершения инвентаризации на основании акта инвентаризационной комиссии. Длительный процесс извлечения металлолома и его постепенное оприходование на склад при такой трактовке невозможно.

Таким образом, можно сделать вывод, что металлолом приходуется не как результат (выявленные излишки) инвентаризации МПЗ.

Что касается порядка учета материалов, остающихся от выбытия (ликвидации) основных средств и иного имущества, то эта точка зрения, на наш взгляд, также не может быть поддержана.

Согласно п. 57 "Методических указаний по бух. учету МПЗ" (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н) сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов. Иными словами, таким образом могут приходоваться МПЗ в момент осуществления процесса ликвидации: одни активы (основные средства) выбывают, другие активы (материалы) в этом же периоде поступают.

В рассматриваемой в вопросе ситуации объекты давно не числятся в качестве основных средств на балансе предприятия, соответственно не могут "еще раз" проходить процесс ликвидации для того, чтобы оприходовать металлолом.

Таким образом, можно сделать вывод, что металлолом приходуется не как МПЗ, остающиеся от выбытия основных средств.

Иными словами, в этом случае для целей бухгалтерского учета остается четвертый вариант оприходования металлолома: в качестве безвозмездного поступления МПЗ, отличного от поступления по договору дарения.

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н) активы, полученные безвозмездно, включаются во внереализационные доходы организации. При этом согласно п. 11 прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. По кредиту 98-2 и дебету счетов учета приходуемых МПЗ (дебет 10 "Материалы") отражается рыночная стоимость активов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученным материальным ценностям (кроме основных средств) по мере списания этих ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

В соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, включаются также фактические расходы предприятия на доставку этих МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01. В частности, эти расходы могут включать в себя затраты по заготовке МПЗ, по подработке, сортировке, фасовке, не связанные с производством продукции. Согласно п. 72 "Методических указаний по бух. учету МПЗ" (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н) указанные расходы могут выполняться как собственными силами организации, так и сторонними организациями.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость приходуемого в результате демонтажа бывших объектов ОС металлолома в бухгалтерском учете подлежит включению во внереализационные доходы по мере использования этого металлолома в производственных или коммерческих целях. При этом расходы организации по извлечению металлолома должны включаться в бухгалтерском учете в стоимость приходуемых материалов, т.е. в Д-т 10 счета с кредита счетов учета затрат на выполнение этих работ специализированным цехом (например, К-т 23).

В бухгалтерском учете рассмотренные операции отражаются следующими проводками:

Д-т 10 К-т 98/2 - по рыночной стоимости металлолома (100 руб.)

Д-т 23 К-т 70, 69, 02, др. - себестоимость работ специализированного цеха по извлечению этого металлолома (30 руб.)

Д-т 10 К-т 23 - себестоимость работ специализированного цеха по извлечению этого металлолома (30 руб.)

Д-т 20, 91, др. К-т 10 - отпущен металлолом на нужды предприятия (130 руб.)

Д-т 98/2 К-т 91 - отражены внереализационные доходы (100 руб.)

Налогообложение прибыли

Как уже указывалось выше, поскольку рассматриваемые расходы по демонтажу объектов связаны с получением организацией доходов (оприходование металлолома), то необходимо определиться с квалификацией именно доходной части этой операции.

Поскольку сущность хозяйственной операции не меняется в зависимости от ее отражения в бухгалтерском учете, статистическом учете, налоговом учете или иных формах учета, то вышеприведенные аргументы в отношении признания доходов в виде полученных материальных ценностей в результате разборки давно списанных с учета объектов основных средств в качестве безвозмездных поступлений правомерны и в отношении признания этих доходов в целях налогообложения прибыли.

В случае если при демонтаже бывших объектов ОС организация не получает никаких доходов (исходя из принятого комиссией решения следует, что отсутствует целесообразность оприходования материальных ценностей, появившихся в результате разборки), то такие расходы, на наш взгляд, необходимо квалифицировать как расходы, не связанные с деятельностью, направленной на получение доходов. Соответственно, в этой части затраты специализированного цеха не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по приходуемому амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по приходуемому иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При этом согласно пояснениям МНС РФ, изложенным в п. 5.1. Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729), порядок формирования стоимости материально-производственных запасов в налоговом учете аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненный в разделе 5.3. этих Методических рекомендаций. В соответствии пояснениями в разделе 5.3. Методических рекомендаций при безвозмездном получении объектов ОС их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов по п. 8 ст. 250 НК РФ, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Иными словами, в целях налогообложения прибыли расходы организации по извлечению металлолома (доведению его до состояния, пригодного к использованию) подлежат включению в первоначальную стоимость материальных ресурсов.

При этом поскольку силами специализированного подразделения осуществляются работы производственного характера, то их оценка в налоговом учете, на наш взгляд, должна производиться исходя из прямых затрат на их выполнение в соответствии со ст. 318 НК РФ. Прямые расходы по ст. 318 НК РФ по выполнению работ данным цехом в налоговом учете будут включены в стоимость приходуемого металлолома, а косвенные расходы по ст. 318 НК РФ по выполнению работ данным цехом будут учтены как расходы, связанные с производством и реализацией работ того отчетного периода, в котором произведены. Таким образом, будет выполнено также требование п. 4 ст. 254 НК РФ.

На текущие расходы в целях налогообложения прибыли прямые затраты будут списаны в момент отпуска этих материалов на производственные нужды предприятия.

Таким образом, расходы специализированного цеха по выполнению работ по извлечению металлолома при демонтаже ранее списанных, но не демонтированных основных средств учитываются в целях налогообложения прибыли в стоимости оприходованных материалов. При этом их оценка в налоговом учете должна производиться в порядке применения ст. 318 НК РФ, т.е. в части прямых расходов по выполнению этих работ. В части косвенных расходов затраты на выполнение этих работ будут учтены в текущем отчетном периоде.

7.18. Расходы на возмещение причиненного организацией ущерба

Вопрос:

Согласно статье 238 Трудового Кодекса РФ под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества) а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Согласно Комментарию к Трудовому Кодексу РФ излишними выплатами могут быть штрафные санкции, уплаченные работодателем за невыполнение исполнения договорных обязательств с хозяйствующими субъектами.

Нужно ли включать в сумму ущерба предполагаемый штраф за повреждение вагона МПС?

Если предполагаемый штраф за повреждение вагона МПС нужно включать в сумму ущерба.

Например:

- затраты на ликвидацию схода вагона (зарплата, работа техники и т.д.) по вине работника 1000 руб.,

- предполагаемый штраф за повреждение вагона 8000 руб.,

ущерб всего 9000 руб.

С работника по приказу удержано 5000 руб.

Какие должны быть сделаны бухгалтерские записи в случае, если:

- штраф не предъявлен,

- штраф предъявлен в данном отчетном месяце,

- штраф предъявлен после отчетного месяца.

Просьба рассмотреть следующие ситуации:

- штраф предъявлен в сумме 8000 руб.,

- штраф предъявлен в сумме 7000 руб.,

- штраф предъявлен в сумме 9000 руб.

Ответ:

При определении суммы ущерба, взыскиваемой с работника в пользу работодателя, необходимо иметь в виду следующее.

Правовые нормы, регулирующие взаимоотношения организации - работодателя и работника, причинившего ей ущерб, отражены в главе 39 (ст.ст. 238-250) Трудового Кодекса РФ. Материальная ответственность работника по трудовому праву является одним из видов юридической ответственности как санкция за трудовое правонарушение.

В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. При этом под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

Если по вине работника повреждено имущество других лиц (в Вашем случае - вагоны МПС), стоимость которого предстоит возместить организации, то в соответствии со ст. 1068 ГК РФ обязанность возмещения вреда, причиненного работником юридического лица при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, возлагается на данное юридическое лицо. Между тем согласно ст. 1081 ГК РФ лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом.

Таким образом, вышеизложенные нормы действующего законодательства позволяют сделать вывод о том, что в состав суммы ущерба, взыскиваемой с работника, могут быть включены только фактические потери работодателя. В частности, если работник нанес ущерб имуществу третьих лиц, за которое работодатель несет ответственность, то с него может быть взыскана только сумма, которую работодатель фактически возместил данным третьим лицам, в размере, не превышающем выплаченное возмещение (ст. 238 ТК РФ, ст. 1081 ГК РФ). Никакие суммы "предполагаемых штрафов" не должны включаться в состав взыскиваемого с работника ущерба, до момента предъявления данных штрафов и их фактической выплаты третьему лицу.

Кроме того, при расчете суммы взыскиваемого с работника ущерба необходимо принимать во внимание некоторые ограничения по удерживаемой сумме, которые содержатся в ТК РФ.

Во-первых, статьей 241 ТК РФ установлено, что за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.

Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в следующих предусмотренных ст. 243 ТК РФ случаях:

1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Во-вторых, согласно ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником в любом случае должно быть сохранено 50% заработной платы.

Исходя из вышеизложенного порядка определения суммы взыскиваемого с работника ущерба, бухгалтерский учет данных сумм ведется следующим образом.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов учет расчетов с работником, виновным в порче имущества, осуществляется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

С учетом цифр, приведенных в тексте Вашего вопроса, бухгалтерские проводки до выставления счета (претензии) с суммой штрафа за порчу вагонов МПС:

Д-т 94 К-т 23 (25) - 1000 руб.- затраты на ликвидацию схода вагона, осуществляемую собственными силами,

Д-т 73-2 К-т 94 - 1000 руб.- стоимость ликвидации схода вагона отнесена на виновное лицо (до предъявления штрафа за порчу вагонов с работника может быть удержано не более 1000 руб.),

Д-т 70 К-т 73-2 - удержание ущерба из заработной платы (с учетом ограничений ст. 138 ТК РФ).

В случае, если МПС предъявит организации штраф за повреждение вагонов, и будет принято решение удержать сумму штрафа с работника в размере 4000 руб. (по Вашему примеру - 5000 руб. минус 1000 руб.), то данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т 91-2 К-т 76 - на сумму подлежащего возмещению ущерба- 8000 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму возмещенного третьему лицу ущерба- 8000 руб.;

Д-т 73-2, К-т 91-1 - на сумму задолженности работника по возмещению нанесенного третьей стороне ущерба - 4000 руб.;

Д-т 70 К-т 73-2 - на сумму ущерба, удерживаемую из заработной платы работника.

Сумма ущерба, нанесенного в результате порчи имущества третьего лица, учитывается организацией - виновником в составе внереализационных расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99.

Взысканная с виновного работника сумма ущерба, оплаченная организацией третьей стороне, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ПБУ 9/99.

Для целей налогообложения прибыли расходы на возмещение причиненного организацией ущерба признаются внереализационными расходами (подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Датой признания указанных расходов является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В свою очередь доходы в виде признанных должником (работником) сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами организации на дату их признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

7.19. Расходы на несостоявшуюся командировку

Описание ситуации:

Работник направлен в командировку в г. Архангельск для участия в судебном заседании арбитражного суда. Работником в ходе командировки произведены следующие расходы:

1) Приобретены авиабилеты до Москвы и из Москвы до Архангельска,

2) Оплачены соответствующие сборы в связи с приобретением вышеуказанных билетов;

В связи с задержкой рейса в г. Москве работник опоздал на судебное заседание в г. Архангельске, в связи с чем билет до Архангельска работником был сдан и был приобретен ж/д билет до г. Екатеринбурга.

Вопрос:

Можно ли отнести на налоговую себестоимость в соответствии с п. 20 ст. 265 НК РФ "Внереализационные расходы" затраты на несостоявшуюся из-за задержки рейса командировку?

Цель командировки - участие в арбитраже для решения спора по хозяйственному договору. Подтверждающие документы имеются.

При необходимости будет составлен Акт, утвержденный руководителем по аналогии с п. 11 ст. 265 НК РФ?

Ответ:

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки.

В тоже время, Налоговый кодекс РФ не содержит норм, дающих толкование понятия "командировка".

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ понятия других отраслей законодательства, используемые Налоговым кодексом РФ, используются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно Трудовому кодексу РФ, вступившему в действие с 1 февраля 2002 г., под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Исходя из вышеизложенного, считаем, что в данном случае вылет работника по распоряжению работодателя в Москву с целью дальнейшего перелета в Архангельск для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (представительства интересов работодателя в арбитражном суде) свидетельствует о том, что командировка состоялась.

По нашему мнению, данный факт ни коим образом не может быть обусловлен прибытием работника именно в г. Архангельск в том случае, когда, по не зависящим от находящегося в командировке налогоплательщика обстоятельствам (задержка рейса Москва - Архангельск), его вылет и пребывание в Архангельске утратили какое-либо производственное значение.

В данном случае, пассажир воздушного судна (командированный работник) в соответствии со ст. 108 Воздушного кодекса РФ должен был воспользоваться своим правом отказаться от полета, и получить обратно уплаченную за воздушную перевозку сумму, что и было им сделано.

Исходя из вышеизложенного, мы считаем, что затраты на приобретение авиабилета на рейс Екатеринбург - Москва, ж/д билета на поезд из Москвы до Екатеринбурга, а также соответствующие сборы могут быть отнесены на расходы для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на командировку.

В целях соблюдения условия п. 1 ст. 252 НК РФ рекомендуем Вам помимо документов, которыми оформлены отправление работника в командировку и расходы на нее, приложить объяснительную работника с разъяснением причин отказа от дальнейшего полета из Москвы в Архангельск, а также с изложением обстоятельств, исключавших перелет в Архангельск другими рейсами либо переезд в указанный город поездами, соответствующих направлений.

Кроме того, считаем необходимым обратить Ваше внимание на то, что в экземпляре сданного Вашим работником авиабилета на задержанный рейс должна быть отметка авиакомпании, свидетельствующая о факте и причинах задержки рейса.

Отсутствии же в командировочном удостоверении отметки о прибытии работника в Архангельск, по нашему мнению, не можем служить препятствием для их учета в порядке подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при наличии всего пакета прочих первичных документов постольку, поскольку отнесение соответствующих затрат к командировочным расходам может быть обусловлено только их целевым назначением и не может быть поставлено в исключительную зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А56-5636/03).

В тоже время, считаем, что расходы, связанные с уплатой сбора за возврат билетов на рейс Архангельск - Москва, не могут относиться к расходам по обычным видам деятельности, поскольку данные действия работника не охватываются понятием командировка, как оно установлено ст. 166 ТК РФ.

Считаем, что данные расходы на основании п.п. 4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, относятся к прочим внереализационным расходам.

Для целей же налогообложения прибыли указанный сбор, фактически произведенный и документально подтвержденный, может быть включен в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

7.20. Расходы от потерь в результате ликвидации аварий

Вопрос:

Ввиду того, что из законодательных актов РФ не совсем понятно какие затраты относить к работам по ликвидации прошу Вас по возможности пояснить следующую ситуацию:

При ликвидации аварии был серьезно поврежден бульдозер иностранного производства "Либхер". В настоящий момент бульдозер отремонтирован. Возможно ли затраты на ремонт спецтехники учесть в счет затрат по ликвидации аварии?

Также в настоящий момент на разрезе работают насосы по перекачке воды из водохранилища (для поддержания уровня воды), которые обслуживают наши работники. Можно ли относить заработную плату обслуживающего персонала, какие-либо затраты по профилактическим и текущим работам этих насосов в счет затрат по ликвидации аварии?

Ответ:

Согласно п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к внереализационным расходам потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

В ст. 1 Закона от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" дается определение термину "чрезвычайная ситуация", которым следует руководствоваться при определении возможности отнесения убытков на внереализационные расходы.

Согласно этому определению чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Следовательно, авария рассматривается законом в качестве одной из разновидностей чрезвычайных ситуаций.

Такой вывод позволяет утверждать, что налогоплательщик вправе в соответствии п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ относить к внереализационным расходам не только потери от аварий, но и расходы, связанные с их ликвидацией.

В свою очередь, под аварией следует понимать опасное техногенное происшествие, создающее на объекте определенной территории угрозу жизни и здоровью людей и приводящее к разрушению зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств, нарушению производственного и транспортного процесса, а также нанесению ущерба окружающей природной среде.

Таким образом, источником покрытия убытков в результате событий, не подпадающих под указанное определение, будут являться средства, остающиеся в распоряжении предприятия.

Следует отметить, что ни НК РФ, ни прочее налоговое законодательство не раскрывают состав затрат, которые могут быть отнесены к расходам, связанным с ликвидацией последствий аварии, какой-либо исчерпывающий или хотя бы примерный перечень таких затрат в настоящее время отсутствует.

В ситуации подобного правового регулирования, на наш взгляд, правомерным будет являться отнесение к таким расходам любых затрат, связанных с ликвидацией последствий аварии.

При этом такие затраты должны отвечать общим критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

С учетом изложенного принципиальным является вопрос об экономической оправданности затрат, то есть о причинной связи затрат с фактом аварии и о технической необходимости производства тех или иных работ для ликвидации последствий этой аварии.

Кроме того, указанные затраты должны быть оформлены надлежащим образом.

На необходимость соблюдения обоих указанных критериев акцентировано внимание налогоплательщиков в Письме Минфина РФ N 04-02-06/3/61 от 26.08.02 г.

Так Минфин РФ подчеркивает, что необходимым условием для отнесения убытков от аварии к внереализационным расходам будет выступать акт инвентаризации, поскольку согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Кроме того, Минфин РФ указывает, что в такой ситуации желательно получить справку соответствующего государственного учреждения (Гостехнадзора и т.д.), возможность предоставления которой предусмотрена п. 2 Инструкции об учете и отчетности за использование финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций, утвержденной 05.05.94 МЧС России N 24-19-3, Минфином РФ N 61, Минэкономики РФ N ВМ-173/37-25.

Полагаем, что такая рекомендация уместна и обоснованна, поскольку в случае сомнений налогового органа в обоснованности отнесения затрат на названную выше статью расходов, наиболее убедительными доказательствами будут являться документы объективного характера, то есть документы полученные от незаинтересованных лиц, в данном случае от соответствующих государственных органов.

В целом позиция налогоплательщика будет выглядеть, на наш взгляд, обоснованной в случае комплексного документально оформления указанных затрат.

При этом нужно стремиться использовать как можно больше технических обоснований, подтверждающих, что те или иные работы действительно необходимы для ликвидации последствий аварии, желательно осветить также и технологию этих работ.

Очень желательно придать технической документации объективный характер, то есть иметь какое-либо согласование с государственными органами, экспертными учреждениями и т.д.

При соблюдении налогоплательщиком указанных рекомендаций, полагаем, что даже при наличии спора в суде, его позиция будет выглядеть достаточно обоснованной.

Принимая во внимание, что какой-либо сложившейся судебной практики по данному вопросу в настоящее время нет, на наш взгляд, у суда в этом случае не будет препятствий для вынесения решения в пользу налогоплательщика.

7.21. Списание исполнительного сбора, уплаченного

Службе судебных приставов

Вопрос:

Относится ли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, исполнительский сбор, уплачиваемый Службе судебных приставов, с введением в действие гл. 25 НК РФ, а также дать комментарий прилагаемого письма Минфина РФ N 04-02-06/1/21 от 07.02.02 по этому вопросу.

Ответ:

Как следует из содержания письма N 04-02-06/1/21 от 07.02.02 Минфин РФ считаем, что исполнительский сбор, уплачиваемый службе судебных приставов, подлежит отнесению в соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационым расходам.

В период издания названного письма пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ было дозволено относить судебные расходы и арбитражные сборы в состав внереализационных расходов в целях налогообложения.

В последней редакции Главы 25 НК РФ аналогичная норма закреплена в п.п. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Следует отметить, что в настоящее время судебная система РФ состоит из федеральных судов общей юрисдикции и арбитражных судов, процессуальная деятельность которых регулируется соответственно Гражданским процессуальным кодексом РФ и Арбитражным процессуальным кодексом РФ.

В свою очередь, ст. 88 ГПК РФ, предусмотрено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.

При этом ст. 94 ГПК РФ установлено, что:

"К издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся:

суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам;

расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

расходы на оплату услуг представителей;

расходы на производство осмотра на месте;

компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса;

связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;

другие признанные судом необходимыми расходы".

Аналогичные нормы предусмотрены и арбитражным процессуальным законодательством.

Так ст. 101 АПК РФ предусмотрено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Статья 106 АПК РФ устанавливает, что:

"К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде".

Как усматривается из содержания названных статей, гражданско-процессуальное законодательство и арбитражно-процессуальное законодательство не охватывают стадию исполнения судебных решений.

Исполнение судебных решений, осуществляется в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Соответственно, расходы, связанные с оплатой исполнительского сбора к судебным расходам не относятся.

(Упомянутые статьей 265 НК РФ арбитражные сборы касаются деятельности международного арбитража и иностранных арбитражей).

Таким образом, полагаем, что отнесение расходов по оплате исполнительского сбора к внереализационным расходам в соответствии с главой 25 НК РФ неправомерно.

Соответственно, считаем, что названное Вами письмо Минфина РФ не основано на законе.

В связи с изложенным необходимо также оценить: можно ли принять в качестве внереализационных расходов поименованные выше затраты на основании п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, в качестве других обоснованных расходов.

По этому поводу, считаем необходимым обратить Ваше внимание, на соответствие названных расходов общим критериям, наличие которых является необходимым условием признания расходов в целях Главы 25 НК РФ.

Так в соответствии с нормами ст. 252 НК РФ расходы должны быть не только документально подтверждены, но экономически оправданы.

Под экономической оправданностью, по нашему мнению, следует понимать необходимость и целесообразность несения данного вида затрат для получения дохода.

В свою очередь, уплата исполнительского сбора является результатом отказа предприятия в добровольном порядке исполнить вступившее в силу законное и обоснованное решение суда.

Таким образом, исполнение решения суда могло быть произведено в добровольном порядке, без несения расходов по уплате исполнительского сбора.

В таком случае уплата исполнительского сбора влечет дополнительные расходы для налогоплательщика, которых при разумном и добросовестном отношении налогоплательщика к исполнению возложенных на него судебным решением обязанностей можно было избежать.

Следовательно, такие расходы не могут быть признаны экономически оправданными.

С учетом изложенного, полагаем, что исполнительский сбор не может быть признан в целях главы 25 НК РФ в качестве внереализационных расходов.

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 11 Главы: < 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

7. Внереализационные расходы