4. Расходы на оплату труда

В статье 255 Налогового кодекса РФ дается широкий перечень расходов предприятий по элементу "Расходы на оплату труда". Расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом:

а) Начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам;

б) Стимулирующие начисления и надбавки;

в) Премии и единовременные поощрительные начисления;

г) Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

д) Расходы, связанные с содержанием работников.

Все перечисленные виды расходов на оплату труда предусматриваются нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Все расходы организации, так или иначе связанных с оплатой труда, можно подразделить на три группы:

1) конкретные виды затрат, указанные в ст. 255 Налогового кодекса РФ (подп. 1-24 ст. 255 Налогового кодекса РФ);

2) дополнительные виды затрат (подп. 25 Налогового кодекса РФ);

3) затраты, не относящиеся для целей налогообложения к расходам на оплату труда, в том числе:

а) учитываемые для целей налогообложения в составе иного вида расходов;

б) не учитываемые для целей налогообложения.

Отметим, что в составе расходов учитываются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. Единый социальный налог при этом в составе расходов на оплату труда не учитывается, а относится к прочим расходам.

4.1. Доплата за работу в ночное и вечернее время

Вопрос:

Если предприятием будет установлена оплата за работу в ночное время в размере 50%, а за вечернюю смену в размере 30%, то в каком размере они будут учитываться в расходах на оплату труда в соответствии с частью 2 Налогового кодекса РФ (будут ли они уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль).

Ответ:

Во-первых, в соответствии с п. 3 ст. 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда относятся:

"начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу, и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ".

Размер доплат за работу в ночное и вечернее время был установлен п. 9 Совместного постановления Совета Министров СССР и ЦК КПСС и ВЦСПС от 18 февраля 1987 года N 194 "О переходе предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы", которым предусматривались доплаты за работу в вечернюю смену в размере 20 %, а за работу в ночную смену - 40%.

Однако решением Верховного суда РФ от 21 мая 2002 г. ГКПИ 2002-353, пункт 9 был признан незаконным и недействующим с момента вступления в силу решения Верховного суда.

Таким образом, с 1 июня 2002 года, (с момента вступления в силу решения Верховного суда), минимальные размеры доплат за работу в вечернюю и ночную смену установленные Постановлением от 18 февраля 1987 года N 194 "О переходе предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы" не применяются.

Во-вторых, в соответствии со ст. 154 Трудового кодекса, каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором.

Следовательно, если законом и иными нормативными актами не установлены минимальные размеры доплат за работу в ночную смену, предприятие вправе самостоятельно определить размер доплат и закрепить его в коллективном и трудовом договоре.

Таким образом, для целей налогообложения в состав расходов на оплату труда включается доплата за работу в ночное время в размере определенном в коллективном и трудовом договоре.

В-третьих, в соответствии со ст. 149 Трудового кодекса РФ, при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

В данной норме перечислены некоторые условия труда, отклоняющиеся от нормальных, при этом данная норма не содержит исчерпывающего перечня.

Однако, это не означает, что предприятие может признать отклоняющимися от нормальных любые иные условия, не перечисленные в данной статье. Данная норма является общей, а случаи, когда производятся доплаты, установлены конкретными статьями Трудового кодекса.

В решении Верховного суда от 21 мая 2002 N ГКПИ 2002-353 указано, что "повышенная оплата за работу в вечернюю смену, Трудовым кодексом не предусмотрена. Не содержит кодекс и самого понятия вечерней смены, и какое время работы следует считать вечерним".

Таким образом, если на предприятии установлена доплата за работу в вечернее время (даже если она предусмотрена коллективным или трудовым договором), такие расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли.

Не смотря на то, что Трудовой кодекс действует с 1 февраля 2002 года, решением Верховного суда доплата за работу в вечернее время признана незаконной со дня вступления решения в законную силу, т.е. с 1 июля 2002 года.

Таким образом, оснований для включения доплаты за работу в вечернее время в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения с 1 июля 2002 года не имеется.

4.2. Доплаты до прожиточного минимума

Описание ситуации:

Организация своим работникам, у которых заработная плата меньше прожиточного минимума, по рекомендации Областного правительства и на основании коллективного договора, производит доплату до прожиточного минимума.

Вопрос:

Следует ли данные расходы учитывать для целей налогообложения прибыли?

Ответ:

1. Руководствуясь абз. 1 ст. 255 НК РФ:

"В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами".

Помимо трудовых, коллективных договоров начисления в пользу работника должны быть предусмотрены также и нормами законодательства, что оговорено в последней редакции абз. 1 ст. 255 НК РФ.

2. В свою очередь на законодательном уровне определен лишь размер минимальной заработной платы - 450 рублей для трудовых правоотношений, что на порядок ниже заявленного Правительством РФ в Постановлении от 24 августа 2002 года N 627 прожиточного минимума в размере 1.960 руб. для трудоспособного населения.

Иными словами, нет нормы закона, которая бы обязывала работодателя платить работнику заработную плату не ниже прожиточного минимума, а абз. 2 ст. 133 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) гарантирует работнику лишь то, что ему не может быть выплачено менее установленного минимального размера оплаты труда.

3. Оговоренные в Вашем запросе рекомендации Областного Правительства РФ не носят статус законодательного акта обязательного для исполнения всеми налогоплательщиками в связи с чем не обоснованно учитывать доплаты работникам до прожиточного минимума в качестве расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Данный вывод следует из отсутствия связи между данными выплатами в пользу работника и режимом его работы, условиями труда.

Кроме того, в п. 23 ст. 270 НК РФ прямо оговорено, что нельзя учитывать в целях налогообложения расходы в виде сумм материальной помощи работникам на различные социальные потребности.

Так, налоговым органом размер доплат работнику до прожиточного минимума может быть квалифицирован именно как материальная помощь в связи с его низкой заработной платой.

4. По нашему мнению, выходом из сложившейся ситуации может быть фактическое увеличение заработной платы работникам до обозначенного прожиточного минимума либо замена данных доплат на премиальные выплаты, которые непременно должны быть предусмотрены трудовым и коллективным договором, иными локальными актами на предприятии.

Считаем, что суммы данных выплат в пользу работника необходимо увязать именно с производственными результатами, профессиональным мастерством, уровнем квалификации работника, не ссылаясь при этом в приказах (иных документах) руководства предприятия на рекомендации Областного правительства из которых следует, что данные доплаты работникам до прожиточного уровня не находятся в связи с производственной деятельностью работника.

4.3. Доплаты несовершеннолетним работникам

Вопрос:

На основании п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время.

Согласно ст. 271 ТК РФ для работников в возрасте до 18 лет работодатель вправе за счет собственных средств производить доплаты (...).

Таким образом, вправе ли работодатель отнести к расходам на оплату труда в порядке ст. 255 НК РФ доплаты несовершеннолетним работникам, произведенные за счет собственных средств?

Ответ:

Как Вы верно указали в тексте Вашего вопроса, согласно ст. 271 ТК РФ для работников в возрасте до 18 лет работодатель вправе за счет собственных средств производить доплаты:

- до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы,

- до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность ежедневной работы,

- для обучающихся в общеобразовательных учреждениях - доплаты к заработной плате.

Пункт 7 ст. 255 НК РФ позволяет включать в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, доплату несовершеннолетним за сокращенное рабочее время.

По всей видимости, Ваш вопрос связан с формулировками Трудового кодекса "работодатель вправе" (то есть не обязан) и "за счет собственных средств".

В данной ситуации необходимо учитывать, что понятие "собственные средства" в целях Трудового кодекса не рассматривается как "средства, остающиеся после уплаты налога на прибыль". Это понятие означает лишь, что доплаты выплачиваются из средств организации, и не компенсируются ни из бюджета, ни из внебюджетных фондов, ни из средств профсоюзов и т.п. То есть в данном случае формулировка "за счет собственных средств" не влечет за собой никаких налоговых последствий.

Что касается свободного выбора работодателя по осуществлению доплат, предоставленного Трудовым кодексом, то данное обстоятельство так же не препятствует включению сумм данных доплат в "налоговые" расходы, так как формулировка п. 7 ст. 255 НК РФ не содержит ограничений типа "обязательные доплаты" или "доплаты, предусмотренные законодательством РФ".

Таким образом, работодатель вправе включать в расходы на оплату труда, учитываемые при исчислении налога на прибыль, сумму доплат несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, если он принял решение производить такие доплаты за счет собственных средств.

4.4. Оформление трудовых отношений

Вопрос:

Просим провести экспертизу трудового договора и Положения об оплате труда, посредством которых оформляются трудовые отношения и дать заключение достаточно ли этих документов, чтобы в расходах по налогу на прибыль можно было учесть все затраты в соответствии со ст. 255 НК РФ, включая выплаты ежемесячных премий за производственные результаты работы, районного коэффициента, доплаты за совмещение, оплату работы в праздничные дни, оплату учебных отпусков, выплату вознаграждений по итогам работы за год. Если трудовой договор и Положение не позволяют в полной мере применять ст. 255 НК РФ, подскажите что необходимо сделать, чтобы это стало возможным.

Просим так же дать заключение необходимо ли оформлять дополнения к трудовым договорам, заключенным до 1 февраля 2002 года, чтобы в полной мере применять ст. 255 НК РФ.

Ответ:

1. В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, для включения затрат налогоплательщика на оплату труда в состав расходов необходимо, чтобы данные затраты были предусмотрены законодательством РФ как обязательные к начислению или предусмотрены трудовым или коллективным договором (за исключением затрат предусмотренных в ст. 270 Налогового кодекса РФ, которые не включаются в расходы не зависимо от того предусмотрены они в трудовом договоре или нет).

При этом положения ст. 255 Налогового кодекса РФ необходимо применять с учетом норм Трудового кодекса РФ, в соответствии с которым, отдельные выплаты хотя и предусмотрены законодательством, но конкретные размеры должны быть определены в трудовом или коллективном договоре.

В соответствии со ст. 57 Трудового кодекса РФ, к существенным условиям трудового договора относятся:

"место работы (с указанием структурного подразделения);

дата начала работы;

наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция. Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;

права и обязанности работника;

права и обязанности работодателя;

характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации);

условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью".

Таким образом, существенные условия трудового договора должны быть определены непосредственно в трудовом договоре.

В соответствии с п. 10 представленного для анализа трудового договора, оплата труда работника производится в соответствии с законодательством РФ. Работнику устанавливается оклад в соответствии со штатным расписанием. Другие условия оплаты труда (включая доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) регулируются "Положением об оплате труда".

В п. 5.2. Приказа МНС РФ от 20.12.2002 года N БГ-3-02/72 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ" указано, что:

"в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника".

Таким образом, наличие в трудовом договоре ссылки на локальный нормативный акт которым определены конкретные размеры доплат, надбавок, и поощрительных выплат является основанием для включения данных выплат в состав расходов на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ.

На предприятии существует также Положение о выплате вознаграждения по итогам работы предприятия за год, однако, в трудовом договоре нет ссылки на данный локальный нормативный акт. Поэтому, во избежание претензий со стороны налоговых органов следует включить в трудовой договор ссылку на то, что порядок и условия выплаты вознаграждения по итогам года регулируются "Положением о выплате вознаграждения по итогам работы за год".

2. Пунктом 11 статьи 255 Налогового кодекса РФ, предусмотрено, что в составе расходов на оплату труда учитываются надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Статьей 148 Трудового кодекса РФ, так же предусмотрено, что оплата труда в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Таким образом, надбавки, предусмотренные районным регулированием включаются в состав расходов, если предусмотрены законодательством, иных ограничений ни Налоговым, ни Трудовым кодексом РФ не установлено.

Аналогичный вывод сделан в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 15.11.2002 года N 26-12/55341.

Однако, в п. 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, указано, что "надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах предусмотренных трудовым договором".

Учитывая, противоречивую позицию налоговых органов по данному вопросу можно предположить, что отдельные налоговые инспекции могут исключать из расходов налогоплательщика надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, если они не предусмотрены трудовым договором.

Поэтому, по нашему мнению, целесообразно в Положении об оплате труда предусмотреть норму о том, что "надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда выплачиваются в размерах предусмотренных действующим законодательством".

3. В соответствии с п. 3 ст. 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрено, что данные выплаты включаются в состав расходов, если они предусмотрены законодательством РФ.

Однако необходимо учитывать также требования Трудового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 149 Трудового кодекса РФ, при выполнении работ в условиях труда отличающихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других) работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Таким образом, данные виды доплат должны быть предусмотрены в конкретном трудовом договоре или в коллективном договоре.

Поскольку в соответствии со ст. 57 Трудового кодекса РФ, к существенным условиям трудового договора относятся только определение компенсаций и льгот работникам за работу в тяжелых и вредных или опасных условиях, то доплаты, производимые на основании ст. 149 Трудового кодекса РФ, могут быть предусмотрены в Положении об оплате труда, на которое имеется ссылка в трудовом договоре.

При этом если предприятие устанавливает доплату в размере установленном действующим законодательством, то в Положении об оплате труда можно так и указать, что "доплаты при выполнении работ в условиях труда отличающихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни) выплачиваются в размерах предусмотренных действующим законодательством".

Таким образом, для включения в состав расходов на оплату труда на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ доплат, при выполнении работ в условиях труда отличающихся от нормальных, необходимо определить размер данных доплат в трудовом договоре или в Положении об оплате труда.

4. Пунктом 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение расходов на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.

Главой 26 Трудового кодекса РФ "Гарантии и компенсации работникам совмещающим работу с обучением", предусмотрено, что гарантии и компенсации работникам должны быть предусмотрены трудовым или коллективным договором если образовательное учреждение не имеет государственной аккредитации. В остальных случаях, обязательное указание в трудовом договоре гарантий и компенсаций предоставляемых в связи с учебой не предусмотрено.

Поэтому, если работники предприятия обучаются в образовательных учреждениях имеющих государственную аккредитацию, то гарантии и компенсации выплачиваются в соответствии с законодательством РФ и дополнительная ссылка на данные нормы в трудовом договоре не требуется.

5. Трудовой кодекс РФ введен в действие с 1 февраля 2002 года. Статьей 424 Трудового кодекса предусмотрено, что он применяется к правоотношениям, возникшим после введения его в действие.

Таким образом, внесение изменений в трудовые договора заключенные до принятия Трудового кодекса в обязательном порядке не требуется.

Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 01.03.2002 г. N 04-02-06/1/37.

4.5. Компенсационные выплаты матерям

Описание ситуации:

Согласно Указу Президента РФ от 08.02.2001 года N 136 с 01.01.2001 года размер ежемесячной компенсационной выплаты матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями независимо от организационно-правовых форм, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-х летнего возраста составляет 50 рублей.

В пункте 20 Постановления Правительства РФ от 03.11.1994 года N 1206 было сказано, что ежемесячные компенсационные выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда предприятиями независимо от их организационно-правовых форм.

Верховный суд РФ Определением от 06.05.2003 года N КАС 03-165 отменил действие пункта 20 в части, предусматривающей осуществление ежемесячных компенсационных выплат за счет средства, направляемых на оплату труда предприятиями.

Пунктом 11 Постановления Правительства от 03.11.1994 года установлено, что компенсационные выплаты в размере 50 процентов минимального размера оплаты труда выплачиваются находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет.

Вопрос:

Если эти выплаты осуществляются работодателем, то за счет каких средств?

Может ли предприятие относить данные расходы для целей исчисления налога на прибыль на внереализационные расходы?

Ответ:

Как указал Верховный суд РФ в Определении от 06.05.2003 года N КАС 03-165 гарантии и компенсации, предоставление которых работнику производятся за счет средств работодателя, перечислены в ст. 165 Трудового кодекса РФ, допускающей также возможность предоставления таких гарантий и компенсаций в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Исходя из взаимосвязи абзацев первого и второго п. 20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсаций и ст. 165 ТК РФ, суд указал, что рассматриваемые выплаты не могут быть отнесены к гарантиям и компенсациям, предусмотренным разделом VII ТК РФ.

Из вышеуказанного суд заключил, что Трудовым кодексом РФ, ни иными федеральными законами не предусмотрены компенсации за счет средств работодателя лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.

Более того, суд определил, что возложение на отдельных работодателей обязанности осуществлять за счет собственных средств компенсационные выплаты лицам, состоящим с ними в трудовых отношениях, в период нахождения их в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста противоречит ст. 165 и ст. 256 Трудового кодекса РФ, предусматривающей выплату таким лицам не компенсаций, а пособий по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска.

Таким образом, компенсационные выплаты, предусмотренные Указом Президента Российской Федерации от 30 мая 1994 г. N 1110, и являющиеся разновидностью государственной материальной помощи отдельным категориям граждан, не могут финансироваться за счет средств юридических лиц.

В соответствии с резолютивной частью Определения ВС РФ от 06.05.2003 года N КАС 03-165 пункт 20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат признан недействующим и не подлежащим применению со дня его вынесения.

В соответствии со ст. 193, ст. 360 ГПК РФ решение считается вынесенным в момент его объявления в зале заседаний.

Статьей 367 ГПК РФ установлено, что кассационное определение вступает в законную силу с момента его вынесения.

Из вышеизложенного следует, что до 6 мая 2003 года в целях налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на выплату компенсации в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ являлись расходами налогоплательщика на оплату труда, поскольку были предусмотрены нормами законодательства РФ, и обуславливались наличием трудовых правоотношений между работодателем и работником.

Начиная с 6 мая 2003 года, Вы не обязаны осуществлять вышеуказанные выплаты за счет собственных средств в связи с вступлением в законную силу Определения ВС РФ от 06.05.2003 года N КАС 03-165.

4.6. Установление доплаты за вредные условия труда

в абсолютной сумме

Вопрос:

Если предприятием на основании данных аттестации рабочих мест, будут установлены доплаты работникам за вредные условия труда в абсолютной сумме (а не в % от часовой тарифной ставки) и по размерам они отличаются от доплат установленных в соответствии с постановлением Госкомтруда N 387/22-78, то в каком размере они будут учитываться в расходах на оплату труда с соответствии с частью 2 Налогового кодекса РФ.

Ответ:

В соответствии со ст. 147 Трудового кодекса РФ, оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, Трудовым кодексом РФ предусмотрено, что законом или нормативно правовыми актами могут быть установлены минимальные размеры оплаты труда, конкретные размеры устанавливаются предприятием самостоятельно. Ограничений по максимальному размеру доплаты Трудовой кодекс РФ не содержит.

Следовательно, с момента введения в действие Трудового кодекса РФ, ограничения по максимальному размеру доплаты установленные Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 03.10.86 г. 387/22-78 носят только рекомендательный характер.

Трудовым кодексом не предусмотрено условий или ограничений по механизму установления повышенной оплаты труда, то есть предприятия вправе производится такое повышение как в процентном отношении к тарифной ставке, так и устанавливать в абсолютной величине, главным условием является закрепление данного порядка в коллективном и трудовом договоре.

В п. 9.1.8.2. "Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога" утв. Приказом МНС РФ от 05.07.2002 года N БГ-3-05/344, указано, что "в коллективных договорах, соглашениях, трудовых договорах для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда в обязательном порядке должна быть регламентирована оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда".

Таким образом, мы считаем, что предприятие вправе учитывать в составе расходов на оплату труда для исчисления налога на прибыль, суммы доплаты за вредные условия труда в абсолютной сумме, в случае закрепления данного порядка в коллективном и трудовом договоре.

4.7. Расходы на оплату проезда к месту использования отпуска

Вопрос:

В соответствии со ст. 33 Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" от 19.02.1993 г. N 4520-1:

"Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый раз в два года за счет предприятия проезд к месту использования отпуска на территории РФ и обратно".

В настоящий момент работниками авиакомпании являются лица, фактическое место работы которых - район Крайнего Севера, а место проживания - местность, не относящаяся к нему. К этой категории работников относятся, например, члены летних экипажей и технического состава, местом работы которых является воздушное судно, которое в свою очередь зарегистрировано по месту нахождения юридического лица (г. Ханты-Мансийск), при этом местом фактического проживания является г. Тюмень.

Кроме того, существуют ситуации, когда работник фактически проживает и работает в Сургуте, а семья проживает в Тюмени.

1. Означает ли формулировка вышеуказанного закона, что условием для предоставления льготы является лишь то, что лицо фактически работает в районе Крайнего Севера и приравненных к нему местностях?

2. Может ли быть использована льгота по проезду члена семьи работника (в рамках 25 главы НК РФ - находящегося у этого работника на иждивении), если фактически он проживает не в районе Крайнего Севера?

Ответ на первый вопрос:

1. Действительно в соответствии со ст. 33 Федерального Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон) лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятия проезд к месту использования отпуска и обратно.

При этом из буквального содержания данной нормы Закона вытекает, что условием для предоставления льготы является фактическое осуществление работником своих трудовых функций на Крайнем Севере либо аналогичной местности.

Вместе с тем, положения ст. 1 вышеназванного Закона конкретизируют понятие субъекта, на которого распространяются льготы предусмотренные данным нормативно-правовым актом.

Так в ст. 1 Закона указано:

"Действие настоящего Закона распространяется на лиц, работающих на найму постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях, организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, независимо от форм собственности, и лиц, проживающих в указанных районах и местностях".

При этом как следует из преамбулы к Закону:

"Настоящий Закон устанавливает государственные гарантии и компенсации по возмещению дополнительных материальных и физиологических затрат гражданам в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера".

Таким образом, гарантии и компенсации, предусмотренные Законом, в частности ст. 33, не распространяются на лиц, работающих на Крайнем Севере, но фактически проживающих в более благоприятных климатических условиях (в Вашем случае, на юге Тюменской области).

2. Однако заданный Вами вопрос должен рассматриваться в совокупности с иными нормативными актами, а именно с учетом изложенного в гл. 50 Трудового кодекса РФ от 30.12.2001 г. (далее ТК РФ), вступившего в законную силу с 1 февраля 2002 года.

Глава 50 ТК РФ посвящена труду лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В соответствии со ст. 325 ТК РФ (компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно):

"Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта".

При этом ТК РФ обязывает работодателя предоставлять данную компенсацию работнику, не акцентируя внимание на место фактического проживания работника.

3. Согласно ст. 5 ТК РФ в случае противоречия между федеральным законом, содержащим нормы трудового права, и кодексом применяется Трудовой Кодекс РФ.

Из чего, по нашему мнению, можно сделать вывод о наличии у членов летных экипажей и технического состава, фактически работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, права на оплату им работодателями раз в два года проезда к месту использования отпуска и обратно.

Ответ на второй вопрос:

1. Согласно п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности:

"7) расходы на оплату труда, сохраняемую работниками на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ".

Учитывая, что порядок компенсации расходов на оплату проезда к месту использования отпуска неработающим членам семьи работника в районах Крайнего Севера предусмотрен ч. 3 ст. 325 ТК РФ, которая не ставит в зависимость предоставление компенсации от того обстоятельства, где фактически проживает член семьи работника, считаем, что можно говорить об обоснованности отнесения к расходам на оплату труда (в целях главы 25 НК РФ) тех затрат, которые будут произведены предприятиям по основанию, предусмотренному ч. 3 ст. 325 ТК РФ.

При этом согласно Письму Госкомсевера РФ от 23.08.1993 г. N 2028 к членам семьи в данном случае следует относить супруга, детей и других родственников, находящихся на иждивении работника и проживающих совместно с ним.

Обращаем Ваше внимание, что согласно абзацу 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются только те компенсационные начисления, которые помимо норм законодательства РФ (в нашем случае ч. 3 ст. 325 ТК РФ) предусмотрены еще и трудовым и (или) коллективным договором.

2. Вместе с тем, налоговый орган может иметь прямо противоположную точку зрения относительно обоснованности отнесения к расходам на оплату труда выплат в оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении (и не проживающих в районах Крайнего Севера), к месту использования отпуска на территории РФ и обратно, руководствуясь положениями Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", где речь идет лишь о лицах фактически проживающих в экстремальных природно-климатических условиях Севера.

3. Акцентируем Ваше внимание и на позицию Верховного Суда РФ по данному вопросу и изложенную в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2001 года:

"Таким образом, можно сделать вывод, что на члена семьи, обучающегося вне района Крайнего Севера и проживающего по месту учебы, действие ст. 33 Закона, предусматривающей оплачиваемый проезд к месту отдыха и обратно, не распространяется".

Отмечаем, что до настоящего времени арбитражная практика по данному вопросу не сформирована, при этом арбитражные суды при разрешении спора по существу не связаны с судебной практикой судов общей юрисдикции по толкованию того или иного вопроса.

4.8. Признание расходов по выплате премии за январь,

используя показатели декабря

Вопрос:

В Положении об оплате труда на предприятии предусмотрен % выплаты премии текущего месяца по итоговым показателям работы предприятия за предшествующий месяц.

На основании Положения об оплате труда издается приказ о выплате премии за декабрь месяц, за фактически отработанное время текущего месяца.

Являются ли данные расходы расходами текущего месяца (для выплаты премии используются показатели предыдущего периода)?

При выплате премии за январь 2003 года, используя показатели за декабрь 2002 года, признаются ли такие расходы в целях налогообложения?

Ответ:

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда, а так же начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

На основании п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Таким образом, для признания расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль определяющее значение имеет период начисления премии, а не период, показатели которого используются для расчета суммы премии. То есть, учитывая правила начисления премий, предусмотренные Вашим Положением о премировании, при выплате премии за январь 2003 года начисленная сумма будет включаться в расходы именно января, несмотря на то, что для расчета данной суммы использовались производственные показатели декабря прошлого года (другого налогового периода). В данном случае с предыдущим отчетным периодом (с декабрем) связан только способ расчета премии, которая фактически будет начислена в январе (за январь) и, следовательно, должна быть включена в расходы января.

При этом необходимо учитывать следующее.

В приказе руководителя организации о выплате премии работникам следует указывать тот месяц, за который начисляется премия, а не месяц, показатели которого используются для начисления (для расчета суммы премии).

Например.

В декабре 2002 года достигнуты определенные производственные показатели, которые в соответствии с действующим у Вас Положением о премировании позволяют начислить премию работникам за январь 2003 года. Таким образом, за январь будет начислена заработная плата (за проработанное в январе время) и премия (за определенные производственные показатели декабря). При этом приказ руководителя о выплате премий должен содержать формулировку (со ссылкой на производственные показатели декабря) о том, что премия выплачивается именно за январь.

4.9. Признание расходов по выплате премии за текущий месяц

Вопрос:

На основании Положения об оплате труда издается приказ о выплате премии в январе месяце, за фактически отработанное время декабря месяца.

1. Являются ли данные расходы расходами текущего месяца (для начисления премии используется табель учета рабочего времени предыдущего периода)?

2. При увольнении работника в январе месяце (при условии неполного рабочего месяца) производится окончательный расчет, в который не входит сумма премии. Могут ли возникнуть претензии по выплате премии со стороны увольняющегося работника, так как в декабре 2002 года он отработал полный рабочий месяц.

Ответ:

На основании п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Таким образом, для признания расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль определяющее значение имеет период начисления премии, а не период, показатели которого используются для расчета суммы премии. То есть, учитывая правила начисления премий, предусмотренные Вашим Положением о премировании (в соответствии со ст. 144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать любую систему премирования), при выплате премии за январь 2003 года начисленная сумма будет включаться в расходы именно января, несмотря на то, что для расчета данной суммы использовались показатели (в частности - количество отработанного времени) предыдущего периода. В данном случае с предыдущим отчетным периодом (с декабрем) связан только способ расчета премии, которая фактически будет начислена в январе (за январь) и, следовательно, должна быть включена в расходы января.

Вместе с тем, по нашему мнению, правильность и логичность указанного Вами способа расчета премий (по табелю рабочего времени предыдущего месяца) может быть подвергнута сомнению, и в первую очередь - со стороны работников Вашей организации.

Так, в соответствии со ст. 129 Трудового Кодекса РФ заработная плата (в состав которой входят и выплаты стимулирующего характера, то есть премии) зависит от квалификации работника, сложности, качества, условий и количества выполняемой работы того периода, за который производится выплата. В Вашем же случае фактически премия начисляется месяцем позже того периода, за который эта премия заработана (так как для расчета берутся показатели и отработанное время предшествующего месяца).

Пример 1.

В январе работник отработал неполное рабочее время (половину от календаря рабочего времени). В феврале отработан полный месяц. Тогда согласно Вашему положению о премировании при начислении премии за февраль (за полностью отработанный месяц) будет учтено рабочее время января, то есть работник получит премию в сумме, как за половину отработанного месяца.

Пример 2.

В январе работник отработал полный месяц. В феврале отработано неполное рабочее время (половина от календаря рабочего времени). Тогда согласно Вашему положению о премировании при начислении премии за февраль (за не полностью отработанный месяц) будет учтено рабочее время января, то есть работник получит премию в сумме, как за полностью отработанный месяц, что само по себе не вполне логично с точки зрения формирования затрат и себестоимости продукции, так как в феврале работник не внес тот трудовой вклад, который ему фактически оплачивается и оплата которого включается в себестоимость продукции февраля.

С другой стороны, как было указано выше, отработав полный месяц в январе, работник будет премирован за этот период только в марте месяце, то есть при выплате премии за февраль.

Таким образом, для более достоверного и логичного формирования себестоимости продукции (в части расходов на оплату труда), а так же во избежание разногласий с работниками организации Рекомендуем при начислении премии за определенный период руководствоваться количеством времени, отработанным работником именно в этом отчетном периоде.

4.10. Порядок отнесения на расходы сумм начисленных отпускных

Вопрос:

Как мы понимаем, теперь все начисления по заработной плате относятся на прямые расходы организации. Что делать с отпускными, начисленными, но приходящимися на следующие отчетные периоды - относить их на расходы в момент начисления или ставить, как раньше, на расходы будущих периодов?

Ответ:

Включение в расходы суммы начисленных отпусков.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с п. 4 указанной статьи НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда.

Пунктом 7 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работником на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

Следовательно, организация имеет право при исчислении налога на прибыль учитывать в составе расходов сумму оплаты труда, выплачиваемую работнику за время отпуска. Причем, если отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, то в расходы текущего отчетного (налогового) периода следует включать только сумму оплаты за те дни отпуска, которые приходятся на данный период (то есть сумму отпускных за тот период, к которому они относятся). Оплату за дни отпуска, приходящиеся на следующий отчетный (налоговый) период, предприятие отнесет к расходам в следующем периоде.

Таким образом, мы не рекомендуем предприятию включать в момент начисления сумму оплаты труда за дни отпуска, если такие дни приходятся на следующий отчетный (налоговый) период.

4.11. Оплата труда работников аппарата управления

Вопрос 1:

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на оплату труда.

Аппарат управления ОАО (далее - аппарат управления) осуществляет деятельность, связанную с управлением производством. Аппарат управления является единым органом управления, в его состав входят отделы, управления, службы.

ОАО рекомендовано при разработке приказа "Об учетной политике для целей налогообложения" разделять затраты на содержание отдельных управлений, отделов, служб, входящих в состав аппарата управления, в зависимости от того, осуществляют ли они деятельность, направленную на извлечение прибыли или нет. Расходы на оплату труда работников отделов, управлений и служб, входящих в состав аппарата управления и не осуществляющих деятельность, связанную с извлечением прибыли, рекомендовано не учитывать при исчислении налога на прибыль.

Следует ли учитывать при исчислении налога на прибыль расходы на оплату труда работников в целом по аппарату управления или необходимо разделять указанные расходы в зависимости от вида деятельности служб, управлений, отделов, входящих в состав аппарата управления?

Ответ:

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, т.е. полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Пунктом 49 ст. 270 гл. 25 НК РФ определено, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. А именно: расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме этого ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поэтому расходы на оплату труда работников аппарата управления учитываются в целях налогообложения прибыли при выполнении одновременно двух условий:

1) расходы должны соответствовать требованиям, перечисленным в ст. 255 НК РФ,

2) расходы должны соответствовать требованиям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В противном случае, расходы на оплату труда (в том числе и работников аппарата управления) не принимаются во внимание при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (независимо от отражения в бухгалтерском учете указанных расходов).

Таким образом, расходы на оплату труда всех работников аппарата управления в налоговом учете целесообразно разделять на расходы по оплате труда работников отдельных отделов аппарата управления, осуществляющих различные виды деятельности организации. При решении вопроса о степени разграничения указанных расходов необходимо руководствоваться требованиями гл. 25 НК РФ о необходимости ведения раздельного налогового учета определенных видов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Вопрос 2:

Учитываются ли при исчислении налога на прибыль расходы на оплату труда работников служб, управлений, отделов, входящих в состав аппарата управления и не осуществляющих деятельность, связанную с извлечением прибыли?

Ответ:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли (в т.ч. расходы на оплату труда работников аппарата управления) признаются любые экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В противном случае, даже обоснованные ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда работников не учитываются при исчислении налога на прибыль.

При определении направленности или не направленности отдельных видов деятельности организации на получение дохода следует учитывать следующее.

Во-первых, деятельность любой коммерческой организации в целом изначально планируется с целью получения дохода.

Во-вторых, деятельность может быть направлена на получение дохода, даже если фактически данный вид деятельности убыточен. Например, деятельность обслуживающих производств и хозяйств (в том числе ЖКХ, детские учреждения, дворцы культуры и т.п.) предполагает получение определенных доходов, хотя в целом, как правило, прибыли не приносит.

В третьих, деятельность может быть направлена на получение дохода, даже если согласно ст. 251 НК РФ указанный доход не учитывается для целей налогообложения прибыли. Например, некоторые доходы от операций с уставным (складочным) капиталом (фондом) организации или некоторые виды безвозмездных поступлений. При этом в целях налогового учета необходимо соблюдать принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и соответствующих им расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В четвертых, деятельность не признается направленной на получение дохода в случае, если в результате этой деятельности организацией не предполагается получение выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущества (включая ценные бумаги), имущественных права (включая право требования) и внереализационных доходов (в том числе курсовые и суммовые разницы), а также безвозмездного получения имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Примером может служить благотворительная деятельность.

Таким образом, в случае если определенные службы или отделы, входящие в состав аппарата управления организации, осуществляют исключительно деятельность, не направленную на получение дохода, то расходы на оплату труда работников указанных служб организации при исчислении налога на прибыль учитываться не должны.

В связи с вышеизложенным рекомендуем при формировании структуры аппарата управления организации обосновать целесообразность дополнительного выделения отдельных служб и отделов организации в самостоятельные элементы аппарата управления и по возможности пересмотреть "спорные" названия отделов и (или) должностей исходя из анализа возложенных на них функций.

4.12. О порядке оплаты проезда работников

к месту использования отпуска и обратно

Вопрос:

В случае приобретения работником права на оплачиваемый за счет средств работодателя проезд к месту проведения отпуска и обратно в период нахождения его в очередном отпуске:

- является ли правомерным оплата только обратного проезда по возвращению работника из отпуска;

- следует ли осуществлять такие выплаты за счет прибыли организации или является правомерным отнесение их на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль в порядке ст. 255 НК РФ;

- подлежат ли налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы, полученные работниками за проезд из отпуска, или такие доходы освобождаются от налогообложения в порядке ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Ответ:

1. В соответствии со ст. 325 Трудового кодекса РФ, лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

В соответствии с п. 40 Приказа Минтруда РСФСР от 22.11.90 года N 2 "Об утверждении Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам крайнего Севера в соответствии с действующими нормативными актами", указанная льгота предоставляется, начиная со второго года работы (т.е. по истечении 12 месяцев непрерывной работы).

Ситуация когда право на льготу возникает во время нахождения в отпуске нормативно не урегулирована, разъяснения официальных органов по данному вопросу так же отсутствуют, однако по нашему мнению, в данном случае необходимо исходить из следующего.

В статье 325 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что данные выплаты являются целевыми и не суммируются, в случае если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоз багажа.

Данной нормой не предусмотрена и возможность частичной оплаты проезда только туда или только обратно.

Данная компенсация является целевой, и предназначена для финансового обеспечения поездки работника в отпуск, при этом, работник должен не только доехать до места отдыха, но и иметь возможность вернуться обратно.

Следовательно, данная компенсация должна предоставляться или в полном объеме, то есть должен оплачиваться проезд к месту проведения отпуска и обратно, или вообще не должна предоставляться.

Учитывая, что в соответствии со ст. 325 Трудового кодекса РФ, окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных документов, то, по нашему мнению, основанием для предоставления компенсации является приобретение работником права на возмещение расходов по проезду до или во время нахождения в отпуске.

Если исходить из необходимости частичной компенсации расходов, то в некоторых случаях может возникнуть абсурдная ситуация. Например, когда право на льготу возникает в момент переезда к месту проведения отпуска или обратно, при этом время нахождения в пути занимает несколько дней, исходя из логики частичной компенсации расходов, часть пути подлежит оплате, а часть нет.

На основании изложенного мы считаем, что компенсация расходов должна производится в полном объеме (к месту проведения отпуска и обратно) если право на компенсацию возникло до или во время проведения отпуска.

Вместе с тем контролирующие органы могут занять и другую позицию, если на момент ухода в отпуск право на компенсацию не возникло, то она не предоставляется.

Данная ситуация является довольно спорной поэтому, рекомендуем не создавать таких ситуаций или обратиться с запросом в Министерство труда и социального развития РФ по данному вопросу.

2. В соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся:

"расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации".

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Таким образом, включению в состав расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ подлежат расходы работника по проезду к месту отпуска и обратно компенсируемые в соответствии со ст. 325 Трудового кодекса РФ.

Если право на компенсацию в соответствии со ст. 325 Трудового кодекса РФ не возникло, но выплата произведена, то она не может рассматриваться как компенсационная, следовательно, такие расходы осуществляются за счет прибыли предприятия.

3. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В соответствии со ст. 325 Трудового кодекса РФ, гарантии и компенсации, предусмотренные данной статьей, предоставляются работнику только по основному месту работы.

Таким образом, трудовым кодексом данные выплаты отнесены к компенсационным.

Необходимо отметить, что ранее действовавший Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" содержал норму аналогичную п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. В соответствии с разъяснениями Минфина РФ, данными в письме от 10.06.98 г. N 04-04-06 (Приложение N1) оплата стоимости проезда к месту отдыха и обратно является компенсационной выплатой и не подлежит налогообложению подоходным налогом.

Таким образом, с принятием Налогового кодекса РФ, порядок налогообложения компенсации физическим лицам расходов на оплату стоимости проезда не изменился, и данные выплаты налогом на доходы физических лиц в пределах норм установленных ст. 325 Трудового кодекса не облагаются.

4.13. Расходы по договорам с негосударственными

пенсионными фондами

Описание ситуации:

С целью развития системы негосударственного пенсионного обеспечения работников предприятия, в рамках программы социального развития руководством ОАО планируется заключить договор о негосударственном пенсионном обеспечении с негосударственным пенсионным фондом металлургов и осуществлении в адрес Фонда регулярных (ежемесячных) платежей в соответствии с Пенсионной схемой N 2 "Схема с установленными взносами". Выплаты пенсий в течение определенного договором периода времени. По условиям договора комбинат должен перечислять пенсионные взносы за своих работников на солидарный счет фонда, не предполагающий персонификации получателей пенсии. Размер взноса составляет до 12 процентов от суммы расходов на оплату труда вкладчика за месяц. Договором с НПФ предусмотрено заключение участником с фондом договора негосударственного пенсионного обеспечения в свою пользу, с открытием именного пенсионного счета и перечисление на него пенсионных взносов в размере не менее 3 процентов месячной заработной платы участника.

Основанием для выплаты пенсии является достижение пенсионного основания (выхода работника на пенсию) и распорядительное письмо предприятия о переводе с солидарного пенсионного счета вкладчика пенсионных накоплений на именной счет участника в размере не менее двукратного инвестиционного дохода, начисленного на ежемесячные пенсионные взносы участника в фонд в свою пользу.

Вопрос:

В случае заключения договора о негосударственном пенсионном страховании на вышеперечисленных условиях сможет ли предприятие относить сумму страховых взносов (платежей) к расходам на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда).

Ответ:

При использовании Вами данной пенсионной схемы необходимо учитывать следующее.

Участниками договора негосударственного пенсионного обеспечения являются сотрудники организации-вкладчика, которым согласно заключенному с Негосударственным пенсионным фондом (далее НПФ) договору будут производиться выплаты взносов. В договоре между НПФ и ОАО должен быть указан список физических лиц, в пользу которых перечисляются взносы на солидарный счет.

При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающим право на установление государственной пенсии.

При соблюдении всех этих условий с 01.01.2002 г. суммы взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения могут относиться к расходам на оплату труда в соответствии со подп. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

"Взносы, выплачиваемые по договорам, заключенным с НПФ без указания участников, не могут быть приняты как расходы на оплату труда и не уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату пенсионных взносов согласно п. 6 ст. 272 НК РФ".

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, учитываются суммы пенсионных взносов в части сумм, превышающих 10.000 руб. в год на одного работника.

Пунктом 4 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Следовательно, вне зависимости от выбранной Вами пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда (по списку), в пользу которого эти взносы перечисляются.

Таким образом, организация-работодатель для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль должна приложить список работников при перечислении пенсионных взносов независимо от того, на какой счет перечисляются пенсионные взносы на солидарный пенсионный счет организации или на именные пенсионные счета работников.

Взносы, выплачиваемые по договорам, заключенным с НПФ без указания участников, не могут быть приняты как расходы на оплату труда и не уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Вопрос:

Будут ли страховые взносы в НПФ, перечисленные за работников на солидарный счет фонда (без персонификации получателей пенсии), является объектом обложения ЕСН? В случае уплаты ЕСН, просим пояснить в какой момент должен уплачиваться ЕСН - в момент перечисления денежных средств предприятием на солидарный счет или в момент выплаты дополнительной пенсии работнику?

Ответ:

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщика - организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно подп. 16 ст. 255 НК РФ, суммы платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работника с негосударственным пенсионным фондом, имеющим лицензию, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда. При этом положениями указанной статьи предусмотрено, что совокупная сумма платежей (взносов) работодателя, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В связи с этим, вносимые работодателем на основании договора с негосударственным пенсионным фондом взносы на пенсионное обеспечение работников, в том числе и на солидарный счет (с учетом положений подп. 16 ст. 255 НК РФ), по нашему мнению, должны облагаться единым социальным налогом в установленном порядке.

Обязанности по уплате налога возникают у работодателя - налогоплательщика при появлении у него объекта налогообложения - выплат и вознаграждений (по списку), начисленных в пользу физических лиц, включая платежи в негосударственный пенсионный фонд.

В соответствии со ст. 242 НК РФ, датой осуществления выплат и вознаграждений у организации - работодателя признается день начисления выплат и вознаграждений в пользу работников.

Однако существует противоположная точка зрения, при обосновании которой приводят следующее доводы:

Во-первых, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Во-вторых, перечисляемые вкладчиком пенсионные выплаты (без персонификации получателей пенсии на солидарный счет) не могут быть квалифицированы ни как выплаты, ни как иные вознаграждения в пользу работника, поскольку работник не получает никакого дохода либо права распоряжаться этим доходом. Более того, работник вообще может не получить права на дополнительное пенсионное обеспечение.

В-третьих, при уплате пенсионных взносов вкладчиком в фонд никаких начислений непосредственно в пользу работников не производится и, как следствие, не осуществляется никаких выплат в пользу работника - отсутствует объект налогообложения.

Пунктом 1 ст. 237 НК РФ, налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 237 НК РФ, налогоплательщики должны определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Как было указано выше, порядок формирования фонда пенсионных накоплений на солидарном счете не позволяет на момент выплаты пенсионных взносов персонифицировать доход в отношении каждого физического лица, так как пенсионные основания для них еще не наступили.

Рассматриваемые пенсионные выплаты не могут быть также квалифицированы как доходы, полученные физическим лицом в натуральной форме и форме материальной выгоды.

Следовательно, суммы пенсионных взносов, перечисляемые вкладчиком фонду, не должны включаться в базу по единому социальному налогу.

Однако вряд ли данную правовую позицию можно считать безупречной, поскольку не понятно, когда необходимо (в какой момент) уплачивать единый социальный налог.

По нашему мнению, организация-работодатель (как ранее уже отмечалось) должна начислять единый социальный налог на сумму вносимых пенсионных взносов за своих работников (по списку) в момент перечисления этих взносов независимо от того, солидарный этот пенсионный счет организации или именные пенсионные счета работников.

Взносы, выплачиваемые по договорам, заключенным с НПФ без указания участников (без персонификации получателей пенсии), не могут быть приняты как расходы на оплату труда и не уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Данная позиция подтверждается многочисленными разъяснениями официальных органов, согласно которым суммы страховых выплат по договорам, заключенным в пользу работников, в том числе и по "солидарным схемам", должны быть включены в облагаемую базу по единому социальному налогу (Письмо Минфина РФ от 11.04. 2001 г. N 04-04-07/48, Письмо Минфина РФ от 31.08. 2001 г. N 04-04-06/406, Письмо Минфина РФ от 24.05.2002 г. N 04-04-06/101).

В связи с вышесказанным необходимо указать, что если вкладчик примет решение о невключении сумм пенсионных взносов в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, то данное решение может послужить поводом для возникновения налоговых споров по рассматриваемому вопросу.

Таким образом, ОАО должно начислять единый социальный налог на сумму вносимых пенсионных взносов за своих работников (по списку) в момент перечисления этих взносов независимо от того, солидарный это пенсионный счет организации или именные пенсионные счета работников.

4.14. Порядок расчета отпускных

Вопрос:

1. Правомерно ли были отнесены согласно главе 25 НК РФ на расходы отпускные, исчисленные в рабочих днях, а не в календарных?

2. Каков порядок начисления компенсации за неиспользованный отпуск с 1 февраля 2002 года?

Ответ:

Во-первых, любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами включаются в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), а не в расходы по бухгалтерскому учету. То есть, как сами отпускные, так и компенсации за неиспользованный отпуск - это расходы налогоплательщика на оплату труда, но никак не расходы по бухгалтерскому учету. Другой вопрос, относятся ли они к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ (для налогообложения прибыли) или нет.

В первую очередь необходимо помнить, что согласно статье 126 Трудового Кодекса РФ, вступившего в силу с 01.02.2002, замена отпуска денежной компенсацией возможна только в части, превышающей 28 календарных дней, или при увольнении (статья 127 ТК РФ). До 1 февраля 2002 года замена отпуска денежной компенсацией вообще не допускалась, кроме случаев увольнения (ст. 75 КЗоТ РФ).

По соглашению между работодателем и работником ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен и (или) перенесен на более поздний срок. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется (ст. 124-125 ТК РФ). Замена неиспользованной части отпуска денежной компенсацией Трудовым кодексом не предусмотрена.

28 календарных дней - это продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска (ст. 115 ТК РФ). Организация может самостоятельно, если иное не предусмотрено федеральными законами, устанавливать ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (сверх 28 календарных дней), исходя из своих финансовых возможностей, который, как раз, и разрешается заменять денежной компенсацией.

Но, исходя из норм главы 25 Налогового кодекса РФ, оплата дополнительного отпуска относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 24 ст. 270 НК РФ) вне зависимости от метода его расчета: в календарных или рабочих днях.

Статьей 255 НК РФ предусмотрено включение денежной компенсации за неиспользованный отпуск в расходы предприятия на оплату труда, но только при увольнении работника.

Во-вторых, хотя п. 7 статьи 255 НК РФ прямо не оговаривается порядок расчета отпускных (в рабочих или календарных днях), есть ссылка на законодательство Российской Федерации, в соответствии с которым этот порядок предусматривается.

Порядок расчета среднего дневного заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска предусмотрен в Трудовом кодексе РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ в статье 139. Так, основной отпуск согласно ТК РФ предоставляется в календарных днях, поэтому расчет среднего дневного заработка для оплаты основного отпуска и компенсации за его неиспользование (в случае увольнения) рассчитывается путем деления суммы начисленной заработной платы за последние три календарных месяца на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Порядок же и условия предоставления дополнительного отпуска определяются коллективным договором или локальными нормативными актами (ст. 116 ТК РФ). Как порядок, так и условия могут быть отличными от основного отпуска, то есть он может предоставляться и в рабочих днях. В этом случае расчет среднего дневного заработка для оплаты дополнительного отпуска и компенсации за его неиспользование рассчитывается путем деления суммы начисленной заработной платы за последние три календарных месяца (или 12, в зависимости от порядка) на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Выводы:

1. Компенсация за неиспользованный отпуск возможна только в части дополнительного отпуска или при увольнении.

2. Оплата дополнительного отпуска, равно как и его денежная компенсация относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

3. С момента вступления Трудового кодекса РФ в силу (с 01.02.2002 г.) основной отпуск и компенсация за его неиспользование рассчитывается в календарных днях, а дополнительного (и его компенсации) - как в календарных, так и в рабочих, в зависимости от коллективного договора.

4.15. Нормы выдачи молока и предметов гигиены

на производстве

Вопрос:

Какими нормативными документами регулируются нормы отнесения и порядок списания в расходы предприятия средства, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, связанные с приобретением:

- молока, выдаваемого за вредное производство продукции;

- мыла, выдаваемого рабочим производства продукции?

Ответ:

1) В соответствии попд. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) в расходы на оплату труда включается "стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг)".

Согласно ст. 222 Трудового кодекса РФ (далее ТК РФ) на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Правительство РФ своим постановлением от 29.11.2002 г. N 849 "О порядке утверждения норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания" установило следующее:

1. Бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов.

2. Бесплатная выдача лечебно-профилактического питания осуществляется в соответствии с перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационами лечебно-профилактического питания, правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания и нормами бесплатной выдачи витаминных препаратов.

Для реализации указанного положения в данном постановлении также даны следующие поручения:

1. Министерству труда и социального развития РФ утвердить до 1 апреля 2003 г. нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов.

2. Министерству здравоохранения РФ утвердить до 1 февраля 2003 г. перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов.

3. Министерству труда и социального развития РФ по согласованию с Министерством здравоохранения РФ утвердить до 1 апреля 2003 г.:

- перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда;

- рационы лечебно-профилактического питания;

- правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания;

- нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов.

В настоящее время указанные документы не приняты соответствующими министерствами.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли стоимость молока, выдаваемого за вредное производство продукции, при отсутствии установленного порядка формально будет экономически не обоснованным (ст. 252 НК РФ).

2) Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

В соответствии со ст. 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ.

В настоящее время данные нормы не утверждены.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли, стоимость мыла, выдаваемого работникам, при отсутствии установленных норм формально будет экономически не обоснованным (ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем, отсутствие подзаконных актов не может лишать права на применение положений, закрепленных в законодательных актах. В этих условиях предприятие может самостоятельно разработать и утвердить нормы выдачи мыла. Для этого необходимо соответствующее обоснование, в том числе возможно использование старых норм*(1). Однако, указанный метод имеет следующее негативное последствие. При принятии новых норм (в случае их отклонения от используемых ранее предприятием) необходимо будет провести корректировку.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 11 Главы: < 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

4. Расходы на оплату труда