5. Амортизируемое имущество

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество должно обладать следующими признаками:

1. Должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если

иное не предусмотрено гл. 25 Налогового Кодекса РФ)

Согласно п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В тоже время следует учитывать, что в составе амортизируемого имущества у налогоплательщика может числиться имущество, которое может ему не принадлежать на праве собственности. К такому имуществу относится имущество, находящееся в лизинге или аренде с правом выкупа, когда условиями договора предусмотрен его учет на балансе лизингополучателя или арендатора. Второй случай это - амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

2. Должно использоваться для извлечения дохода

Данное требование имеет достаточно простое практическое воплощение - имущество непосредственно участвует в производстве продукции. Например, если имущество "выбывает" из процесса производства на достаточно длительный срок (как пример, консервация на срок свыше 3 месяцев), то оно исключается из состава амортизируемого имущества.

3. Стоимость имущества должна погашаться путем

начисления амортизации

К такому имуществу по правилам бухгалтерского учета относятся основные средства, учитываемые на счете 01 "Основные средства" и нематериальные активы, для учета которых предназначен счет 04 "Нематериальные активы". В тоже время начисление амортизации должно осуществляться по правилам, отличающимся от применяемых в целях бухгалтерского учета.

4. Срок полезного использования составляет более 12 месяцев

Данное требование соответствует нормам бухгалтерского учета, где срок полезного использования также является квалифицирующим признаком при отнесении имущества в состав основных средств.

5. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет более

10000 рублей

Учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч рублей является нормой новой и раннее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим подобное имущество следует выделить в бухгалтерском учете в обособленную группу, так как, по нашему мнению, все же именно данные бухгалтерского учета будут являться основой для расчета амортизации. Имущество стоимостью в пределах данной суммы может списываться в текущие расходы в полном объеме.

5.1. Амортизация основных средств,

находящихся в запасе

Вопрос:

Пунктом 21 ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Необходимо ли начислять амортизацию по объектам основных средств, не переданным в эксплуатацию (находящимся на складе в резерве)? За счет каких источников, если предприятие не знает, для каких целей будет использоваться приобретенное основное средство?

Ответ:

В соответствии с п. 17 Приказа МФ РФ от 20.07.98 г. N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

- на консервации.

К основным средствам в эксплуатации относятся все числящиеся на балансе организации действующие основные средства, в том числе временно не используемые, сданные в аренду по договору аренды.

К основным средствам в запасе (резерве) относятся оборудование, транспортные средства, приобретенные для нахождения в запасе, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из сферы производства, хранящиеся на складе и предназначенные для замены выбывающих объектов основных средств.

На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства, на срок более трех месяцев. Перевод объектов основных средств на консервацию осуществляется по решению руководителя организации и оформляется документами, в которых указывается, какие основные средства переводятся на консервацию и на какой срок.

В соответствии с п. 21 Приказа МФ РФ от 30.03.01 г. N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

При этом в соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Таким образом, по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету и находящимся в запасе (на складе), амортизационные отчисления должны начисляться в общеустановленном порядке начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету.

Что касается источника начисления амортизации, то в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" амортизационные отчисления от стоимости амортизируемых активов относятся к расходам по обычным видам деятельности (кроме амортизации активов, переданных в аренду), то есть включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Это же правило должно применяться и к амортизации основных средств, находящихся в запасе (резерве) на складе (объектов производственного назначения), так как по таким объектам действующим законодательством не предусмотрен особый порядок учета источников амортизации.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются объекты, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода. Такая формулировка НК РФ, по нашему мнению, позволяет сделать вывод, что включению в состав "налоговых" расходов подлежит только амортизация действующих объектов основных средств, то есть фактически эксплуатируемых при производстве продукции (работ, услуг). Поэтому амортизационные отчисления от стоимости основных средств, находящихся в запасе (резерве) на складе, не следует включать в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

5.2. Безвозмездное получение основных средств

Описание ситуации:

Прошу разъяснить вопрос об учете оборудования, переданного безвозмездно, а именно: зарубежная фирма (Нидерланды) передает станок предприятию, бывший в употреблении (аренде) у нашего предприятия шесть лет. В дополнении к соглашению о сотрудничестве говорится (дословно) "Компания безвозмездно передает станок".

Вопрос:

Как и по какой стоимости относить станок на основные средства? Какие бухгалтерские проводки при постановке на учет необходимо выполнить?

Ответ:

1. Бухгалтерский учет

В соответствии с п.п. 7, 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при получении основного средства безвозмездно признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом в соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ от 20.07.98 г. N 33н), п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. N 34н) рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

На основании п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом МФ РФ от 28.06.00 г. N 60н), Инструкции по применению Плана счетов получение основного средства безвозмездно отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". После этого стоимость объекта списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства". Одновременно, поскольку ранее объект находился в пользовании у организации по договору аренды и должен был отражаться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (из текста Вашего вопроса следует, что на Вашем балансовом счете 01 "Основные средства" объект в период аренды не числился), стоимость его отражается по кредиту забалансового счета 001.

Далее, при списании стоимости безвозмездно полученного станка на затраты в виде амортизационных отчислений, в бухгалтерском учете организации признается внереализационный доход на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Признание дохода осуществляется в порядке п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, а именно - по мере начисления амортизации, что отражается записью по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Таким образом, схема бухгалтерских проводок по отражению безвозмездно полученного основного средства будет выглядеть следующим образом:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|————————————————————|——————|———————|————————————————|——————————————————|

|Отражение стоимости| 08-4 |98-2 | |Соглашение о без-|

| | | |ции | |

|ода | | |периоде | |

2. Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ, признаются в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст.250 НК РФ). Датой признания в налоговом учете указанного дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ), но в Вашем случае таким моментом, по всей видимости, будет момент подписания соглашения о безвозмездной передаче станка, поскольку по акту приемки-передачи станок был передан гораздо раньше, шесть лет назад, в рамках договора аренды.

Первоначальная стоимость полученного безвозмездно объекта ОС в целях налогового учета определяется как сумма, в которую оценен этот объект в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, следовательно, в данном случае первоначальная стоимость станка равна сумме дохода, связанного с получением этого имущества (то есть исходя из рыночной цены станка - п. 1 ст. 257 НК РФ, разд. 5.3 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль организаций (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729).

Таким образом, в данном случае сумма признанных для целей налогообложения прибыли внереализационных доходов равна первоначальной стоимости станка, и в последующем - сумме амортизационных отчислений, учитываемых в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

3. Бухгалтерский учет налога на прибыль

Из вышесказанного следует, что в рассматриваемой ситуации внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением станка, признается в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском - постепенно, в месяце начисления амортизации, а в налоговом - единовременно, в месяце безвозмездного получения объекта). Указанное обстоятельство в соответствии с п.п. 8-11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом МФ РФ от 19.11.02 г. N 114н, приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце получения станка.

Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату (24% в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ). Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете признается внереализационный доход от получения материалов безвозмездно, погашается вычитаемая временная разница и, соответственно, отложенный налоговый актив. Погашение отложенного налогового актива отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

На величину признанного (погашенного) отложенного налогового актива корректируется сумма условного расхода по налогу на прибыль для получения величины текущего налога на прибыль. Под условным расходом по налогу на прибыль в целях ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли. Под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения (п.п. 20, 21 ПБУ 18/02). Текущий налог на прибыль указывается в налоговой декларации по налогу на прибыль и подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, в бухгалтерском учете необходимо отразить еще и операции по учету налога на прибыль в порядке требований ПБУ 18/02:

| |БУ |НУ |разница |налоговый |ка |

|————————————|————————————|—————————————|———————————|———————————|———————|

|условии, что| | | |24% | |

5.3. Амортизация по безвозмездно полученным основным средствам

Вопрос:

Страховое общество за счет резерва предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования приобрело пожарные машины и другое оборудование, которые в дальнейшем были безвозмездно переданы на баланс ОАО. В связи с этим возникают следующие вопросы:

1. Каким образом ОАО должно оприходовать данное оборудование?

2. Вправе ли ОАО амортизировать полученное имущество (в целях бухгалтерского и налогового учета)?

3. В каком порядке стоимость полученного имущества подлежит включению в налогооблагаемую прибыль ОАО?

Ответ:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001. N 26н) первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом согласно п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость таких объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, при оприходовании в бухгалтерском учете указанного оборудования необходимо определить (документально подтвердить) текущую рыночную стоимость оборудования, а также собрать все иные расходы организации по доставке и введению в эксплуатацию данных машин и оборудования (в том числе расходы по государственной и иной регистрации).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н) по кредиту счета 98 До"ходы будущих периодов" субсчет 2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. Затем по безвозмездно полученным основным средствам учтенные на счете 98 суммы списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации. Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Что касается начисления амортизации по безвозмездно полученным основным средствам, введенным в эксплуатацию, то согласно п. 17 ПБУ 6/01 в указанном случае ограничений не существует. Иными словами, данные основные средства амортизируются в общеустановленном порядке.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета можно предложить следующую схему отражения указанных в вопросе машин и оборудования:

|Наименование опе-| Бухгалтерские проводки | Примечание |

|рации |——————————————————————————————————————| |

|—————————————————|——————————————————|———————————————————|——————————————|

| | | |ции |

Налоговый учет для целей исчисления налога на прибыль

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных доходов признаются доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В п. 2 ст. 256 НК РФ указан перечень имущества, которое не признается амортизируемым для целей налогообложения прибыли (амортизация в налоговом учете не начисляется). В указанный перечень не попадают объекты основных средств, полученные безвозмездно коммерческой организацией. Соответственно, для целей налогообложения прибыли объекты основных средств, полученные безвозмездно, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

Что касается определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества, то можно отметить следующее. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Поскольку стоимость безвозмездно полученного имущества определена в налоговом учете на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (рыночная стоимость), начисление амортизации по такому имуществу предусмотрено, право собственности в результате такой передачи переходит к предприятию, то по такому имуществу возможно применение п. 1 ст. 257 НК РФ в части определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В данном случае, первоначальная стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества, на наш взгляд, должна определяться исходя из рыночной стоимости этого имущества, включенной в качестве налогооблагаемых внереализационных доходов при постановке на налоговый учет. Кроме того, в первоначальной стоимости амортизируемого имущества могут быть учтены расходы, связанные с доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования. Следует отметить, что аналогичное дополнение предполагается внести в ст. 257 НК РФ согласно обсуждаемому проекту внесения изменений и дополнений в часть 2 Налогового кодекса РФ.

Помимо прочего, необходимо учитывать, что в целях налогообложения прибыли могут учитываться только расходы, отвечающие принципам ст. 252 НК РФ. В частности, при решении вопроса об учете для целей налогообложения прибыли амортизационных отчислений по пожарным машинам и иному оборудованию следует контролировать производственную направленность использования этих основных средств (например, охранно-пожарная деятельность организации, соблюдение нормативно установленных и обязательных правил техники безопасности производственной деятельности).

Таким образом, безвозмездно полученные пожарные машины и иное оборудование при условии их использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, учитываются в составе амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, равной рыночной цене, определенной с учетом положений ст. 40 НК РФ, а также включающей расходы, связанные с доставкой и доведением до состояния, в котором объекты пригодны для использования, и подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном в ст. 257-259 НК РФ.

5.4. Включение в первоначальную стоимость основных средств расходов,

выявленных после ввода в эксплуатацию

Описание ситуации:

Объект закончен строительством и введен в эксплуатацию, зарегистрировано право собственности. В последующем выяснилось, что были еще затраты, которые не вошли в стоимость объекта из-за несвоевременного оформления документов. Фактически расходы были произведены в момент ввода основного средства в эксплуатацию. Но из-за отсутствия документов по ошибке исполнителя (несвоевременно сданы документы в бухгалтерию) данные расходы не были отражены своевременно в бухгалтерском учете.

Вопрос:

Куда отнести данные расходы по объекту:

- произвести дооценку объекта, пересчитать налоги (имущество, НДС, амортизацию),

- списать на внереализационные расходы, и будут ли они в этом случае учитываться при налогообложении прибыли, если расходы произведены до 01.01.02 г. и после 01.01.02 г.?

Ответ:

По нашему мнению, при выявлении расходов по созданию основных средств после факта ввода данных основных средств в эксплуатацию, такие расходы должны увеличивать стоимость приобретенного основного средства. В обоснование данной позиции считаем необходимым указать на следующее.

Во-первых, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ сумма расходов на приобретение основного средства, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, составляет первоначальную стоимость амортизируемого основного средства.

Таким образом, первоначальная стоимость основного средства должна содержать все расходы, в том числе - по созданию основного средства, имевшие место до ввода основного средства в эксплуатацию, даже если такие расходы были выявлены после момента ввода.

Что касается п. 2 ст. 257 НК РФ, ограничивающего круг оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства (достройка, реконструкция, модернизация и т.д.), то в данном пункте идет речь о тех операциях, которые имели место после ввода объекта в эксплуатацию. Данная норма НК РФ связывает изменение оценки основных средств с материальным изменением их технико-экономических характеристик. В случае же выявления расходов по созданию основного средства уместно говорить не об изменении его первоначальной стоимости (в порядке п. 2 ст. 257 НК РФ), а об ее корректировке в результате выявленного факта хозяйственной деятельности.

Во-вторых, иной способ учета выявленных расходов в целях исчисления налога на прибыль не представляется возможным, так как в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения.

Таким образом, для правильного и достоверного формирования первоначальной стоимости основного средства, а так же в целях избежания занижения налогооблагаемой прибыли в определенном налоговом периоде, мы рекомендуем сумму всех расходов по приобретению основного средства, даже если такие расходы выявлены после ввода объекта в эксплуатацию, отражать в составе первоначальной стоимости данного объекта.

В заключение отметим, что аналогичный способ учета расходов по созданию основного средства, выявленных после ввода объекта в эксплуатацию, должен применяться и в целях бухгалтерского учета на основании п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и абз. 2 п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

5.5. Включение в первоначальную стоимость платы

за регистрацию прав на недвижимость

Описание ситуации:

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю.

Вопрос:

Участвует ли в формировании первоначальной стоимости объектов недвижимости плата за регистрацию прав на недвижимость?

Ответ:

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н), затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

При одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, находящееся в собственности организации здание может быть принято к учету в качестве объекта основных средств.

В соответствии с п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается согласно Инструкции по применению Плана счетов с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Таким образом, для целей бухгалтерского учета первоначальную стоимость здания составляют его стоимость (без НДС) и плата за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости.

В налоговом же учете первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Основания, по которым может быть изменена первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете, перечислены в п. 2 ст. 257 НК РФ. Изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества после ввода его в эксплуатацию и включения в соответствующую амортизационную группу на стоимость государственной регистрации права собственности на него указанным пунктом не предусмотрено.

При этом согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с разъяснениями, содержащимися в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. В связи с этим считаем, что обоснованные и документально подтвержденные затраты организации на государственную регистрацию объекта недвижимости признаются организацией расходами и учитываются при налогообложении прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 252, пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, затраты, связанные с государственной регистрацией прав, признаются расходом в налоговом учете, а в бухгалтерском увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств.

5.6. Износ по арендованным основным средствам

Описание ситуации:

В 2002 году передано в ООО оборудование, которое поставлено на баланс по рыночной стоимости с учетом % износа. Срок службы оборудования определен с учетом предыдущей эксплуатации, и процент амортизационных начислений рассчитан на оставшийся срок эксплуатации оборудования.

В 2004 году ООО передает данное оборудование в аренду. На 01.01.04 г. на него начислено 100% амортизации. Предполагается передача оборудования на 8 лет.

Вопросы:

1. Возможен ли срок сдачи в аренду на 8 лет?

2. Нужно ли включать налог на имущество в расчет арендной платы на данное оборудование?

3. Какой процент амортизационных отчислений брать по данному оборудованию (в пересчете на 8 лет или нет)?

Ответ:

1. По сроку аренды оборудования необходимо учитывать положения главы 34 "Аренда" ГК РФ. Так, в соответствии со ст. 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному (например, Законом РФ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" установлен предельный срок аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения - 9 лет).

Таким образом, в случае, если передаваемое Вами в аренду оборудование не регулируется специальными нормами закона в части предельного срока аренды, то такое оборудование может быть передано в аренду на любое время, в том числе - на 8 лет.

При этом согласно ст. 609 ГК РФ независимо от срока аренды договор аренды должен быть заключен в письменной форме.

2. По поводу расчета арендной платы на оборудование, в частности, включения в нее величины налога на имущество, отметим, что как правило, с точки зрения экономической теории, арендная плата складывается из суммы амортизационных отчислений, налога на имущество и "комиссионного" процента, выплачиваемого арендодателю за предоставление имущества в хозяйственное пользование (в аренду), представляющего собой процент от стоимости передаваемого имущества (как правило, близкий к проценту по долгосрочному банковскому кредиту).

Однако, учитывая тот факт, что передаваемое Вами оборудование полностью самортизировано на момент передачи, налог на имущество по таким объектам начисляться не должен (согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из остаточной стоимости основных средств, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации). Следовательно, такая составляющая арендной платы передаваемого Вами имущества, как "налог на имущество", в рассматриваемой ситуации будет равняться нулю.

3. По амортизационным отчислениям на оборудование, передаваемое в аренду, необходимо учитывать, что в соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и налоговому учету (п. 2 ст. 259 НК РФ) после полного погашения (списания) стоимости объекта начисление амортизации по объекту основных средств (амортизируемого имущества) прекращается.

Следовательно, в Вашем случае, когда на момент передачи оборудования в аренду стоимость такого оборудования полностью погашена (начислено 100% амортизации), амортизационные отчисления по такому оборудованию не рассчитываются ни на 8 лет, ни на какой-либо другой срок, и, соответственно, не производятся в учете.

Вместе с тем, как было указано выше, в расчет арендной платы на имущество закладываются, кроме прочего, суммы амортизационных отчислений. Поэтому для целей расчета арендной платы Вы действительно можете учесть некий аналог амортизационных отчислений, который может быть исчислен исходя из срока аренды (8 лет) и стоимости имущества (в его рыночной оценке, которую Вы намерены произвести при передаче объектов в аренду). Но еще раз отметим, что рассчитанный таким образом показатель может быть использован исключительно для целей расчета арендных платежей специалистами планово-экономической службы, но для целей бухгалтерского учета такие "амортизационные отчисления" учитываться не должны.

5.7. Начисление амортизации при реорганизации у правопреемника

Вопрос:

Для целей налогового учета, согласно п. 2 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Кроме того, п. 8 ст. 258 НК РФ предписывает основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включать в соответствующие амортизационные группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При соблюдении каких условий, и с какого периода, правопреемник может начислять амортизацию для целей налогового учета по полученным при реорганизации объектам основных средств?

Ответ:

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом, как Вы верно указали в тексте Вашего вопроса, пунктом 8 ст. 258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в соответствующие амортизационные группы только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

На наш взгляд, указанное требование Налогового кодекса относится к любому лицу, которое по тем или иным основаниям приобрело право собственности на объект, если это право подлежит государственной регистрации.

Так, в соответствии со ст. 218 ГК РФ реорганизация юридического лица - одно из оснований перехода права собственности на принадлежащее ему имущество к юридическим лицам - его правопреемникам (иные основания перехода права собственности, предусмотренные данной статьей - договор купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества). В соответствии со ст. 17 Федерального Закона РФ от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" одним из оснований государственной регистрации прав на имущество является передача прав на недвижимое имущество заявителю от прежнего правообладателя в соответствии с законодательством, на основании документов, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждают наличие, возникновение, прекращение, переход, ограничение (обременение) прав.

Таким образом, правопреемник Вашей организации, став таковым в результате реорганизации (присоединения), должен будет в общем порядке зарегистрировать право собственности на имущество, которое он получит в результате реорганизации (так же, как если бы такое право было получено им в результате, например, купли-продажи). Следовательно, будучи новым собственником имущества, Ваш правопреемник при начислении амортизации должен, на наш взгляд, в общем порядке руководствоваться требованиями п. 8 ст. 258 НК РФ о необходимости подачи документов на регистрацию права собственности.

5.8. Порядок определения остаточной стоимости

при реализации основных средств

Описание ситуации:

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 гл. 25 НК РФ предусмотрено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе доходы от таких операций уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Вместе с тем, на основании пункта 11 статьи 259 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, пересчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

Вопрос:

Каким образом в целях применения главы 25 НК РФ определить остаточную стоимость, включаемую в расходы при реализации подобного амортизируемого имущества (на условном цифровом примере)?

Ответ:

Остаточная стоимость основных средств определяется "как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации" (п. 1 ст. 257 НК РФ). Какой-либо иной способ определения остаточной стоимости основных средств применительно к той или иной ситуации в налоговом законодательстве не предусмотрен. То есть при определении остаточной стоимости принимается та сумма амортизации, которая была начислена с применением или без повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Рассмотри на предыдущем примере.

После 13 месяцев эксплуатации был продан легковой автомобиль (установленный срок полезного использования - 48 месяцев, первоначальная стоимость - 400 тыс. руб.) по цене, равной 350 тыс. руб.

Норма амортизации, исходя из установленного срока полезного использования - 2,083%,

Норма амортизации с применением понижающего коэффициента 0,5 на основании п. 9 ст. 259 НК РФ (первоначальная стоимость- более 300 тыс. руб.) - 1,042%;

Сумма амортизации, фактически начисленной за 13 месяцев эксплуатации (с применением понижающего коэффициента) - 54814 руб. (400000 х 1,042% х 13 мес.);

Остаточная стоимость автомобиля на дату реализации - 345816 руб. (400000 - 54814);

Налоговая база - прибыль от реализации (без учета расходов, связанных с его реализацией), - 4184 руб. (350000- 345816).

Вместе с тем, если бы не был применен понижающий коэффициент, то сумма амортизации, начисленной за 13 месяцев эксплуатации, была бы равна 108316 руб. (400000 руб. х 2,083% х 13 мес.), соответственно его остаточная стоимость составила бы 291684 руб. (400000 руб. - 108316 руб.), а налогооблагаемая база при реализации - 58316 руб. (350000 руб. - 291684 руб.)

Применение понижающего коэффициента позволило уменьшить налоговую базу на 54132 рубля за счет увеличения остаточной стоимости ("недоначисления" амортизации).

Пункт 11 статьи 259 НК РФ позволяет использовать для исчисления налога на прибыль именно меньшую базу, полученную в результате применения понижающего коэффициента:

"при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится".

Если в результате такой операции получен убыток, включаемый в состав прочих расходов в течение оставшегося срока (п. 3 ст. 268 НК РФ), то его величина для налогообложения также не пересматривается (за счет увеличения суммы амортизации и соответственно уменьшения остаточной стоимости). При этом следует отметить, что при определении оставшегося срока применяются показатели срока использования, исходя из первоначального (восстановленного), установленного в соответствии с амортизационной группой, и фактическим сроком использования реализованного имущества.

Для рассматриваемого примера оставшийся срок использования реализованного автомобиля - 35 месяцев (45 мес.) определяется как разница между первоначально установленным - 48 месяцев (или 58 месяцев при реконструкции) и фактическим сроком эксплуатации до момента продажи - 13 месяцев.

Таким образом, при реализации амортизируемого имущества его остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации с учетом применяемого коэффициента (понижающего или повышающего). При этом сумма амортизации в целях налогообложения прибыли перерасчету не подлежит.

5.9. Применение повышающих и понижающих коэффициентов

Вопрос:

В 2002 году в целях налогового учета основные средства были отнесены к определенным амортизационным группам с определением минимального срока использования. Также было принято решение по применению к нормам амортизации повышающих коэффициентов к основным средствам, которые используются в агрессивной среде и условиях многосменности, но по своим техническим параметрам не соответствуют данным условиям. Оба принятых решения привели к росту амортизационных отчислений в налоговом учете, по сравнению к амортизации в бухгалтерском учете. Итоги проведенного анализа величины амортизационных отчислений на несколько лет вперед показали необходимость снижения амортизационных отчислений в налоговом учете.

Мы считаем, что в целях снижения амортизации можно:

Применить с начала года пониженные нормы амортизации по решению руководителя, закрепленному в учетной политике. Но тогда при реализации имущества с применением пониженных норм амортизации перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против изначально установленных норм, в целях налогообложения не будет произведен (п. 10 и п. 11 ст. 259 НК РФ).

Отменить, начиная с 2003 года применение повышающих коэффициентов. Как мы понимаем п. 7 ст. 259 НК РФ дает право применять или не применять повышающие коэффициенты без отражения принятого решения в учетной политике.

Мы считаем, что можно применить пониженные нормы и не применять повышающий коэффициент по тем основным средствам, по которым он применялся в 2002 году и считать недоначисленной амортизацией только уменьшение начислений связанное с применением пониженных норм.

Правильно ли такое применение ст. 259 НК РФ?

Ответ:

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (кроме относящихся к первой, второй и третьей группам амортизации, если амортизация начисляется нелинейным методом).

В соответствии с п. 10 ст. 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных законодательством по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода (в течение всего налогового периода).

Таким образом, порядок расчета сумм амортизации, закрепленный в ст. 259 НК РФ, допускает добровольное применение или неприменение как повышенных (для агрессивной среды и повышенной сменности), так и пониженных норм амортизации.

При этом нормами НК РФ прямо закреплено, что применение пониженных норм амортизации должно быть предусмотрено учетной политикой в целях налогообложения.

Что касается применения повышенных норм амортизации, то, как Вы верно отметили в тексте Вашего вопроса, пункт 7 ст. 259 НК РФ не содержит прямого указания на то, что применение или неприменение повышенных норм должно являться элементом учетной политики в целях налогообложения. Вместе с тем, в данном случае необходимо учитывать, что под учетной политикой для целей налогообложения понимается совокупность выбранных предприятием способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов. Это означает, что при разработке учетной политики в целях налогообложения предприятие осуществляет выбор одного способа учета из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации. Следовательно, если у организации имеются основные средства, эксплуатируемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то применение или неприменение повышенных коэффициентов к норме амортизации таких основных средств необходимо закрепить в качестве элемента учетной политики в целях налогообложения, так как действующее законодательство допускает оба способа расчета амортизации по таким объектам.

Таким образом, применение организацией понижающих коэффициентов амортизации возможно только с начала налогового периода в течение всего налогового периода, с отражением данного обстоятельства в учетной политике в целях налогообложения.

Отказ от применения организацией повышающих коэффициентов амортизации в отношении определенных основных средств возможно:

- в случае перемещения объекта с участка, признаваемого агрессивной средой, на участок с нормальной средой эксплуатации либо в случае перевода объекта из режима повышенной сменности в режим нормальной сменности (в данных случаях отказ от применения повышающего коэффициента обязателен для налогоплательщика и может быть осуществлен в любой момент налогового периода),

либо

- с начала нового налогового периода, при разработке учетной политики в целях налогообложения на новый отчетный год.

В заключение отметим, что мы согласны с Вашей позицией в отношении того, что в случае реализации амортизируемого основного средства (п. 11 ст. 259 НК РФ) недоначисленной амортизацией считается только сумма, на которую произошло уменьшение начисленной амортизации в связи с применением пониженных норм (коэффициента меньше 1).

5.10. Расходы, выявленные после ввода в эксплуатацию

основных средств

Вопрос:

Если выявились расходы по приобретению основных средств после ввода данных ОС в эксплуатацию, то можно ли учесть эти расходы при расчете налога на прибыль за 2002 год?

Ответ:

По нашему мнению, при выявлении расходов по приобретению основных средств после факта ввода данных основных средств в эксплуатацию, такие расходы должны увеличивать стоимость приобретенного основного средства. В обоснование данной позиции считаем необходимым указать на следующее.

Таким образом, первоначальная стоимость основного средства должна содержать все расходы, в том числе - по приобретению основного средства, имевшие место до ввода основного средства в эксплуатацию, даже если такие расходы были выявлены после момента ввода.

Что касается п. 2 ст. 257 НК РФ, ограничивающего круг оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства (достройка, реконструкция, модернизация и т.д.), то в данном пункте идет речь о тех операциях, которые имели место после ввода объекта в эксплуатацию. Данная норма НК РФ связывает изменение оценки основных средств с материальным изменением их технико-экономических характеристик. В случае же выявления расходов по приобретению основного средства уместно говорить не об изменении его первоначальной стоимости (в порядке п. 2 ст. 257 НК РФ), а об ее корректировке в результате выявленного факта хозяйственной деятельности.

5.11. Срок полезного использования

при применении понижающего коэффициента

Описание ситуации:

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленной для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

На основании пункта 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

При применении данного коэффициента норма амортизации будет меньше, чем норма, рассчитанная в соответствии со статьей 259 главы 25 НК РФ исходя из срока полезного использования, определенного с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1.

Вопрос:

Вправе ли налогоплательщик увеличить срок полезного использования при начислении амортизации с применением понижающего коэффициента 0,5?

Ответ:

При принятии на учет объекты основных средств включаются в амортизационные группы, исходя из классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1, - в соответствии со сроками полезного использования.

Право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую было включено имущество при принятии на учет, после реконструкции, модернизации или технического перевооружения, предусмотренное пунктом 1 статьи 258 НК РФ, распространяется на все виды объектов основных средств без ограничения.

Например, для легкового автомобиля был изначально установлен срок полезного использования, равный 48 месяцев (третья группа имущества со сроком полезного использования от 3 лет (37 месяцев) до 5 лет (60 месяцев)). Через 13 месяцев после начала его эксплуатации (остаток срока службы - 35 месяцев) была произведена реконструкция, в результате чего принято решение об увеличении срока полезного использования на 10 месяцев. Общий срок полезного использования этого автомобиля составит 58 месяцев (48 мес.- первоначальный + 10 мес.- добавочный), что укладывается в сроки, установленные для данной группы - менее 60 месяцев.

В то же время главой 25 НК РФ не предусмотрено никакого иного основания для изменения сроков полезного использования, кроме как в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Норма амортизации для расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений - это производная величина от сроков полезного использования. Применяя понижающие коэффициенты (0,5 - для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов), налогоплательщик изменяет только сумму амортизационных отчислений, относимую на расходы в целях налогообложения прибыли, но не амортизационную группу, к которой относятся данные основные средства.

Таким образом, у любого амортизируемого имущества может быть увеличен срок его полезного использования в определенных пределах только в случае проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения имущества. При этом изменение срока не зависит от применения к нормам амортизации понижающего (повышающего) коэффициента.

5.12. Расчет амортизации при применении коэффициентов

Вопрос

Просим Вас разъяснить следующую ситуацию:

Первоначально к объекту ОС был применен повышающий коэффициент, затем в связи с переводом объекта в другой режим работы он не применялся и т.д., т.е. произошла смена коэффициента ускоренной амортизации в течение периода начисления амортизации.

Рассмотрим это на примере. Есть ОС стоимостью 1000, срок службы 2 года (24 месяца), постановка на учет 01.01.2002, первый расчет амортизации 01.02.2002, а последний расчет исходя из этого 01.01.2004.

Вариант N 1:

Расчет осуществляется по следующей формуле:

Ост. стоимость / (срок службы / коэффициент - кол-во месяцев амортизации)

При первом расчете применяем коэффициент = 1.5. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1.5 = 16 месяцев и амортизация - 1000 / (24 / 1.5) = 62.5 . Для проверки 62.5 х 16 = 1000 и, следовательно, если амортизацию считать и дальше с теми же параметрами, то ОС самортизируется к концу срока службы.

При втором расчете применяем коэффициент = 1. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1 = 24 месяца и амортизация - (1000 - 62.5) / (24 / 1 - 1) = 40.76. Для проверки 40.76 х 23 = 937.5 и, следовательно, если амортизацию считать и дальше с теми же параметрами, то ОС самортизируется к концу срока службы.

При третьем расчете применяем коэффициент = 1.5. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1.5 = 16 месяцев и амортизация(1000 - 103.26) / (24 / 1.5 - 2) = 64.05. Для проверки 64.05 х 14 = 896.7 и, следовательно, если амортизацию считать и дальше с теми же параметрами, то ОС самортизируется к концу срока службы.

Вариант N 2:

Расчет осуществляется по следующей формуле:

Ост. стоимость / (срок службы - (кол-во месяцев амортизации х коэффициент + кол-во месяцев амортизации n-1 х коэффициент n-1) / коэффициент n текущий

При первом расчете применяем коэффициент = 1,5. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1,5 = 16 месяцев и амортизация 1000 (24 / 1,5) = 62,51.

При втором расчете применяем коэффициент = 1. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1 = 24 месяца и амортизация 1000 - 62,5 / (24 - 1 х 1,5) / 1 = 41,67

При третьем расчете применяем коэффициент = 1,5.

Амортизация составит: 1000 - 104,17 / ( 24 - (1 х 1,5 + 1 х 1)) / 1,5 = 62,51

Какой из вариантов будет правильным?

Ответ:

В соответствии с п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

——————————— ———————————————————————— —————————————————

(1) |Амортизация| = |Первоначальная стоимость| х |Норма амортизации| (1)

——————————— ———————————————————————— —————————————————

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость;

2. Норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

———— ——————————— —————————

(2) | К | = | (1 / n) | х | 100% |,

———— ——————————— —————————

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В случае, если к объекту амортизируемого имущества применяется коэффициент ускоренной амортизации, то формула (1) должна быть дополнена умножением на такой коэффициент в тех месяцах, когда коэффициент применялся.

Таким образом, амортизация по рассматриваемому объекту должна начисляться следующим образом (при условии, что (как в Вашем примере) в первом месяце применялся повышающий коэффициент, во втором - не применялся, в третьем и последующих - снова применялся):

|———————|——————————————|—————————————|—————————————————|————————————————|

| 1 | 1.5 | 62.50 | 62.5 | 937.500 |

| 2 | 1 | 41.67 | 104.2 | 895.833 |

| 3 | 1.5 | 62.50 | 166.7 | 833.333 |

| 4 | 1.5 | 62.50 | 229.2 | 770.833 |

| 5 | 1.5 | 62.50 | 291.7 | 708.333 |

| 6 | 1.5 | 62.50 | 354.2 | 645.833 |

| 7 | 1.5 | 62.50 | 416.7 | 583.333 |

| 8 | 1.5 | 62.50 | 479.2 | 520.833 |

| 9 | 1.5 | 62.50 | 541.7 | 458.333 |

| 10 | 1.5 | 62.50 | 604.2 | 395.833 |

| 11 | 1.5 | 62.50 | 666.7 | 333.333 |

| 12 | 1.5 | 62.50 | 729.2 | 270.833 |

| 13 | 1.5 | 62.50 | 791.7 | 208.333 |

| 14 | 1.5 | 62.50 | 854.2 | 145.833 |

| 15 | 1.5 | 62.50 | 916.7 | 83.333 |

| 16 | 1.5 | 62.50 | 979.2 | 20.833 |

| 17 | 1.5 | 20.83 | 1000 | 0.000 |

Таким образом, возвращаясь к представленным Вами вариантам расчета налоговой амортизации, можно сделать вывод о том, что по правильности получаемых значений амортизации должен быть выбран второй вариант, хотя Ваш алгоритм расчета достаточно сложен и не соответствует алгоритму, предлагаемому нормами Налогового Кодекса.

5.13. Расходы на ликвидацию основных средств

Вопрос:

Включается ли во внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265) расходы на ликвидацию и остаточная стоимость основных средств или только тех, которые на момент ликвидации являются амортизируемым имуществом?

Например, основное средство было исключено из состава амортизируемого имущества по п. 3 ст. 265 НК РФ (реконструкция). В дальнейшем реконструкция объекта признана нецелесообразной и принято решение о ликвидации основного средства. Можно ли учесть суммы недоначисленной амортизации по таким объектам в составе внереализационных расходов?

Ответ:

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Таким образом, в целях принятия расходов по ликвидации объекта при расчете налога на прибыль (в качестве внереализационных расходов) такой объект должен относиться к основным средствам организации. На основании п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации или для управления организацией. При этом в соответствии с п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 322 НК РФ по основным средствам, переданным по решению руководителя на реконструкцию продолжительностью свыше 12 месяцев, амортизация не начисляется, то есть они исключаются из состава амортизируемого имущества.

Вместе с тем, как было указано выше, расходы по ликвидации объекта учитываются в составе внереализационных расходов при условии принадлежности данного объекта к основным средствам организации, и законодательство не содержит требований о том, что такой объект основных средств обязательно должен быть амортизируемым имуществом на момент его ликвидации.

Таким образом, по нашему мнению, при ликвидации объекта расходы по такой ликвидации, включая суммы недоначисленной амортизации, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов при условии:

а) объект признается основным средством в целях исчисления налога на прибыль, то есть до перевода его на реконструкцию объект использовался в качестве средства труда для производства или для управления организацией (при этом, безусловно, такой объект основных средств должен был использоваться для извлечения дохода, то есть до реконструкции был амортизируемым имуществом);

б) организация может документально подтвердить как факт перевода объекта на реконструкцию (соответствующее решение руководителя), так и дальнейшую нецелесообразность реконструкции и необходимость ликвидации (соответствующее заключение технической службы, решение руководителя).

5.14. Применение повышающего коэффициента

по основным средствам

Описание ситуации:

Оборудование нашего предприятия работает в условиях повышенной сменности и агрессивной среды.

Так как ни в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), ни в Постановлении Правительства РФ "О классификации основных средств, включаемые в амортизационные группы" от 01.01.2002 г. N 1 не указано, что для некоторых групп основных средств изначально предусмотрены условия повышенной сменности, считаем правомерным применить повышенный коэффициент.

Ранее до НК РФ, в соответствии с Постановлением СМ СССР от 22.10.1990 г. N 1072 нормы амортизационных отчислений для оборудования непрерывных производств изначально были установлены исходя из режима работы в три смены. Данный порядок не распространяется при расчете налоговой амортизации.

Вопрос:

Можно или нет применить повышенный коэффициент в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ?

Ответ:

1. Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Следует иметь в виду, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с врыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

2. Учитывая, что законодатель не разъяснил, является ли работа в условиях повышенной сменности работой в две, три или четыре смены, на основании п. 7 ст. 3 НК РФ налогоплательщики, по нашему мнению, вправе считать работой в условиях повышенной сменности многосменный режим работы.

Именно такой вывод вытекает из положений Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ).

Так как многосменный режим работы может быть установлен не только в тех случаях, когда это обусловлено технологическими особенностями объекта основных средств, указанными в технической документации, но и по иным причинам, перечисленным в ст. 103 ТК РФ (например, в целях увеличения объема выпускаемой продукции), то в каждом таком случае организация будет вправе применять специальный коэффициент, при этом налогоплательщик должен быть готов доказать налоговым органам экономическую обоснованность работы в многосменном режиме.

3. Исходя из условий Вашего запроса, считаем, что ОАО вправе применить специальный коэффициент (не выше 2) в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

При этом рекомендуем соблюдать следующие условия:

3.1. В учетной политике для целей налогообложения необходимо обосновать устанавливаемый размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации.

Таким образом, если в собственности организации есть как основные средства, используемые в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, так и основные средства, эксплуатируемые в нормальных условиях, а в учетной политике для целей налогообложения определено применение ускоренных коэффициентов амортизации, то они применяются только в отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Наша позиция по данному вопросу совпадает с официальной точкой зрения государственных органов в частности изложенной в Письме МНС РФ от 29.01.2002 г. и в Письме Минфина РФ от 23 января 2002 г.

3.2. Рекомендуем приобщить к Положению об учетной политике для целей налогообложения два самостоятельных приложения с полным перечнем всех объектов основных средств, соответственно используемых для работы в агрессивной среде и в условиях повышенной сменности с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, способа амортизации и нормы амортизации.

3.3. Поскольку порядок подтверждения агрессивного характера среды и повышенной сменности законодателем не предусмотрен, рекомендуем подстраховаться соответствующим заключением независимых экспертов или специализированной организации, в крайнем случае, заключением технической службы Вашего предприятия.

3.4. Следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных случаях. Поэтому, повышающий коэффициент применяется лишь в случаях действительно, отклоняющихся от нормальных эксплуатационных условий для данного типа основного средства.

Иными словами, применение коэффициента в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ будет правомерно в случае, если основное средство изначально не было приспособлено для работы в агрессивной среде и (или) повышенной сменности.

5.15. Ускоренная амортизация

Описание ситуации:

Малое предприятие зарегистрировано в январе 2002 года. Срок полезного использования основных средств соответствует утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 "Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"

Вопросы:

1. Вправе ли предприятие применять ускоренную амортизацию с К = 2 и дополнительно списывать, как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости ОС со сроком службы более 3-х лет (Фед. Закон от 14.06.95 N 88-ФЗ) по бухгалтерскому и налоговому учету (25 гл. Налогового кодекса РФ)?

2. В течение какого периода предприятие может списывать амортизационные отчисления на затраты до 50% от первоначальной стоимости ОС со сроком службы более 3-х лет?

Ответ:

В соответствии со статьей 10 действующего в настоящее время Федерального Закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14.06.1995 N 88-ФЗ (далее по тексту "Закон РФ N 88-ФЗ") субъекты малого предпринимательства вправе применять как ускоренную амортизацию основных производственных фондов "в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов", так и "списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет".

Так как в самом законе не установлено, для каких целей малые предприятия могут применять ускоренную амортизацию: для целей бухгалтерского или (и) налогового учета, - в вопросе применения на практике данного права следует руководствоваться нормативными актами в области законодательства, регламентирующего бухгалтерский учет в РФ, и в области налогового законодательства.

Порядок отражения в бухгалтерском учете начисления амортизации установлен, в первую очередь, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н. В самом ПБУ 6/01 не рассматривается порядок применения ускоренной амортизации. Однако в пункте 64 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г N 33н и действующих в части, не противоречащей вышеуказанному ПБУ, предусмотрено, со ссылкой на Закон РФ 88-ФЗ, право субъектов малого предпринимательства начислять и, соответственно, отражать на счетах бухгалтерского учета ускоренную амортизацию.

То есть в целях бухгалтерского учета малое предприятие вправе применять ускоренную амортизацию.

Что касается периода списания дополнительных 50% амортизационных отчислений, то ни в самом Законе РФ N 88-ФЗ, ни в каких либо иных нормативных актах по бухгалтерскому учету порядок такого списания не установлен.

Единственный документ, в котором есть упоминание о сроках списания дополнительных амортизационных отчислений, - это "Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве", утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 г. Данное Положение применяется на территории РФ для расчета амортизационных отчислений по настоящее время. Пунктом 34 настоящего Положения установлен срок, в течение которого малые предприятия списывают дополнительные амортизационные отчисления - первый год эксплуатации:

"Малые предприятия наряду с применением ускоренного метода амортизации для стимулирования обновления машин и оборудования могут в первый год эксплуатации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 20 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет".

Данный пункт применим и в настоящее время с учетом изменений, внесенных Законом РФ N 88-ФЗ в части величины дополнительной амортизации: вместо 20% - 50%. Кроме того, мы считаем, что данный порядок (списание в течение первого года эксплуатации) действует для всех малых предприятий, в том числе и для применяющих при установлении срока полезного использования с 01.01.2002 г. Классификатор, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г., так как сам Классификатор не содержит особого порядка списания дополнительной амортизации.

Отражения ускоренной амортизации в налоговом учете влияет на порядок налогообложения прибыли. В самом Законе РФ 88-ФЗ содержится ссылка на то, что порядок налогообложения устанавливается в соответствии с налоговым законодательством:

"Порядок налогообложения, освобождение субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством" (п. 1 ст. 9 Закон РФ N 88-ФЗ).

Порядок налогообложения прибыли, то есть порядок исчисления налоговой базы с расшифровкой доходов и уменьшающих их расходов (в том числе и в виде амортизационных отчислений), установлен с 01.01.2002 г. 25 главой НК РФ.

Методам и порядку расчета сумм амортизации для целей налогообложения прибыли посвящена статья 259 НК РФ. Указанной статьей предусмотрено только несколько случаев применения повышающего коэффициента при начислении амортизации, а именно (пункт 7 ст. 259):

- в отношении основных фондов, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

- в отношении основных фондов, являющихся предметом лизинга;

- в отношении основных фондов, являющихся собственностью налогоплательщика - сельскохозяйственной организации промышленного типа.

Применения повышающих коэффициентов к обычным нормам амортизации не зависит от того, является ли организация субъектом малого предпринимательства или нет. В то же время отдельной нормы, позволяющей субъектам малого предпринимательства применять повышающий коэффициент при начислении амортизации вне зависимости от применения основных фондов (в вышеперечисленных случаях), глава 25 НК РФ не содержит.

С учетом изложенного считаем:

1. Малое предприятие вправе без каких-либо ограничений применять ускоренную амортизацию (в том числе и путем дополнительных амортизационных отчислений в размере до 50% первоначальной стоимости) основных фондов только для целей бухгалтерского учета;

2. Дополнительные амортизационные отчисления в размере 50% от первоначальной стоимости ОФ списываются в бухгалтерском учете малого предприятия в течение первого года эксплуатации вновь приобретенных ОФ;

3. В налоговом учете отнесение малыми предприятиями к расходам, уменьшающим доходы, амортизационных отчислений в размере 50% от первоначальной стоимости не предусмотрено;

4. Применение повышающих коэффициентов к нормам амортизации в налоговом учете возможно только в трех случаях, указанных в пункте 7 ст. 259 НК РФ, вне зависимости от принадлежности организации к малым предприятиям.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 11 Главы: < 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

5. Амортизируемое имущество