6. Прочие расходы, связанные

с производством и (или) реализацией

Наиболее крупной и разнообразной по составу является группа расходов, поименованная как "Прочие расходы". Несмотря на то, что перечень указанных расходов, представленный в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ состоит из 49 подпунктов, он остается открытым. Обусловлено данное обстоятельство тем, что последний 49 подпункт перечня звучит как "Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Иными словами, любые расходы предприятия при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения.

Тем не менее, необходимо учитывать, что если в ст. 264 Налогового кодекса РФ обозначены какие-либо особенности по перечню, размерам или условиям признания в прочих расходах тех или иных затрат предприятия, то эти виды расходов должны приниматься для целей налогообложения только с учетом этих особенностей в силу специальных указаний Налогового кодекса РФ, даже если эти расходы связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

6.1. Об отнесении на расходы затрат

по регистрации права аренды земельного участка

Описание ситуации:

Предприятие в апреле 2003 года заключило договор аренды земельного участка с Министерством по управлению государственным имуществом сроком на 15 лет. За государственную регистрацию права аренды Учреждению юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним организация заплатила 5000 рублей. В данный момент на арендованном земельном участке осуществляется строительство хранилища нефтепродуктов.

Вопрос:

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете арендные платежи и расходы по регистрации договора аренды земельного участка в период строительства объекта и после его окончания?

Ответ:

Порядок бухгалтерского учета производимых организацией расходов установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 плата за аренду земельного участка признается расходом организации (как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов).

В то же время п. 3 ПБУ 10/99 определено, что выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) для целей ПБУ 10/99 расходами не признается.

До момента окончания строительства и ввода хранилища нефтепродуктов в эксплуатацию, то есть как в период проектирования, так и в период строительства, государственная пошлина за регистрацию договора аренды и плата за аренду земельного участка включаются в строительную смету и являются частью затрат на строительство, которые в составе прочих капитальных затрат формируют инвентарную стоимость построенного объекта (хранилища нефтепродуктов) (п.п. 2.2, 3.1.1, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, государственная пошлина и плата за аренду земельного участка в период проектирования и строительства относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Что касается платы за аренду земельного участка, вносимой после окончания строительства и ввода хранилища нефтепродуктов в эксплуатацию, то данные расходы являются для Вашей организации расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с приобретением и продажей нефтепродуктов (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99), и относятся в соответствии с Планом счетов в дебет счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с местным земельным комитетом по арендной плате, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по аренде государственного и муниципального имущества".

Согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли построенное хранилище нефтепродуктов признается амортизируемым основным средством, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ). Поскольку плата за аренду земельного участка в период проектирования и строительства хранилища нефтепродуктов включается в сметную стоимость строительства, на наш взгляд, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, указанная плата формирует его первоначальную стоимость.

Плата за аренду участка после окончания строительства должна включаться Вашей организацией в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанная плата признается косвенным расходом и в полной сумме уменьшает доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ).

6.2. Расходы по аутсорингу персонала

Описание ситуации:

Наше предприятие занимается производством и ввиду этого на предприятии большая численность сотрудников, участвующих в производстве: рабочие, мастера и т.д. На производстве большая текучка кадров и большая часть времени уходит на оформление кадровой документации вместо развития основного бизнеса - производства.

Вопрос:

Можно ли решить эту проблему, не набирая работников в штат, а беря их "напрокат"? Можно ли применить схему "лизинга персонала" и "аутсоринга персонала", чтобы снять с себя обязанность по выплате зарплаты как таковой, перечисляя деньги за "аренду" работников "лизингодателю" (а так же при варианте, когда "лизингодатель" - наша фирма)? Какие варианты вы могли бы предложить в нашем случае?

Ответ:

Действительно, с недавнего времени в практической деятельности коммерческих организаций встречаются договоры о предоставлении работников (персонала), об аренде персонала или, выражаясь наиболее прогрессивным языком в духе современной экономической действительности, - договоры аутсоринга персонала.

Аутсоринг (от англ. Outsourcing - использование внешних источников) - это перепоручение непрофильных для компаний сфер деятельности компаниям-профессионалам; выполнение сторонней организацией определенных задач, бизнес-функций или бизнес-процессов, обычно не являющихся частью основной деятельности компании, но, тем не менее, необходимых для полноценного функционирования бизнеса.

Суть всех указанных договоров заключается примерно в следующем: предприятие-работодатель, в штате которого числится персонал определенной категории (Предприятие "А"), "предоставляет" указанный персонал организации (Предприятие "Б") для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством. При этом предприятие "Б" выплачивает предприятию "А" вознаграждение по договору, а заработная плата работников начисляется на Предприятии "А" (предприятии-работодателе), здесь же осуществляются платежи единого социального налога, отчисления во все государственные внебюджетные фонды социального назначения и проводится социальная защита работников (больничные, пособия и т.п.), удерживается налог на доходы физических лиц.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ также упоминает такой вид договоров, как договоры на оказание услуг по предоставлению работников (персонала). Так, согласно подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся "расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонним организациям для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией".

Вместе с тем, отметим, что заключение подобных договоров не предусмотрено ни гражданским, ни трудовым законодательством РФ.

По нашему мнению, в случае заключения между предприятием - работодателем (Предприятие "А") и сторонней организацией (Предприятие "Б") договора на оказание услуг по предоставлению персонала, такой договор должен быть квалифицирован как договор на оказание предприятием - работодателем для сторонней организации услуг или на выполнение им работ, для обеспечения оказания (выполнения) которых предприятие - работодатель предоставляет (использует) свой персонал.

Вообще, если более глубоко разбираться в упомянутом Вами термине "аутсоринг", то под ним следует понимать передачу некоторых функций обслуживания специализированным компаниям. Смысл аутсоринга сводится к формуле: сосредоточьте все ресурсы на том виде деятельности, который является основным для вашей компании, и передайте остальные (поддерживающие, сопутствующие) функции профессиональному партнеру. Наиболее часто аутсорингу подлежат информационные технологии, ведение бухгалтерии, расчет заработной платы, административная поддержка, организация питания и уборки офиса, служба безопасности и некоторые другие. То есть под аутсорингом понимается не привлечение всего персонала, в том числе и необходимого для основного производства, "со стороны", по договору аренды, а использование услуг сторонних специализированных организаций для осуществления определенных, "вспомогательных" бизнес-процессов, естественно, силами персонала "привлеченной" фирмы.

Если обратиться к упомянутому Вами варианту "лизингодатель" - наша фирма", то вывод персонала за штат для изменения структуры затрат и управления численностью можно производить, передавая некоторые функции (и персонал) в другую организацию, с которой заключается один из видов гражданско-правовых договоров, например, договор на оказание услуг или выполнение работ силами персонала Исполнителя. При этом у основного предприятия меняется структура затрат, высвобождается ФОТ, уменьшается численность, однако появляются расходы, связанные с обслуживанием договора со сторонней организацией. В данном случае это должен быть почти обычный договор на оказание услуг (выполнение работ) с тем лишь отличием, что такие услуги носят "длящийся", долговременный характер.

А если говорить о предлагаемой Вами "аренде персонала", "прокате персонала", то, как мы уже указывали, действующим гражданским законодательством не предусмотрены ни эти, ни какие-либо иные виды договоров, связанные с предоставлением персонала "во временное пользование". Действительно, "сдать в аренду", "предоставить в пользование" можно вещь, имущественное право либо иной объект гражданского права, а работники объектами гражданского оборота не являются.

Как известно, многие организации "переходят" на предлагаемую Вами схему из расчета на снижение налоговых платежей, а именно - платежей по ЕСН: организация на обычной системе налогообложения "переводит" весь свой персонал в организацию на упрощенной системе налогообложения (доходы минус расходы), благодаря чему расходы на оплату труда заменяются расходами на оплату услуг "по предоставлению персонала", ЕСН не уплачивается, а в организации на УСН единый налог составляет очень незначительную сумму (поскольку доходы в виде вознаграждения по договору от организации - "арендатора персонала" незначительно превышают расходы, состоящие из сумм заработной платы и взносов в ПФР) и ЕСН не уплачивается.

Вместе с тем, подобная схема при желании вполне может быть поставлена под сомнение налоговыми органами, по следующим основаниям.

Во-первых, в соответствии со ст. 16 ТК РФ "Основания возникновения трудовых отношений" трудовые отношения возникают на основании трудового договора в результате фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен. Иначе говоря, даже если отношения между работником и организацией, в которой он фактически работает, официально не оформлены, они все равно считаются трудовыми, поскольку есть доказательства работы людей на предприятии, и нет (по причине отсутствия договора) гражданско-правовых отношений.

Во-вторых, в соответствии с действующим гражданским законодательством сделка может быть признана ничтожной в случаях, если она: не соответствует закону... (ст. 168 ГК РФ), совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 167 ГК РФ), совершена лишь для вида (мнимые, п. 1 ст. 170 ГК РФ), совершена с целью прикрыть другую сделку (притворные, п. 2 ст. 170 ГК).

Цель заключения сделки аутсоринга персонала может быть признана либо направленной на прикрытие гражданско-правового договора подряда, оказания услуги, либо на уменьшение ФОТ, хотя доказать это налоговым органам будет непросто. Но, строго говоря, такие сделки все же выходят за рамки повседневных, и целесообразность аутсоринга персонала с многомиллионными выплатами труднообъяснима, особенно в условиях отсутствия значительного увеличения прибыли.

В обобщение вышеизложенного может быть сделан вывод о том, что указанные Вами сделки "аренды", "аутсоринга" персонала не вполне соответствуют действующему гражданскому и трудовому законодательству, и поэтому мы не рекомендуем использовать в коммерческой деятельности такие сделки в указанной форме. Возможное оформление и юридическая квалификация подобного рода сделок - оказание услуг (выполнение работ) одним юридическим лицом для другого с предоставлением (использованием) своего персонала. При этом не рекомендуем указывать, что предмет договора - "предоставление персонала", "аренда персонала" и т.п. во избежание претензий со стороны налоговых органов либо трудовых инспекций.

При этом необходимо учитывать, что по такому договору с Предприятием "Б" Предприятие "А" получает (должно получать) вознаграждение (выручку от реализации работ, услуг), включая сумму налога на добавленную стоимость. Согласно ст. 146 НК РФ Предприятие "А" должно уплатить в бюджет полученную в составе выручки сумму НДС, а Предприятие "Б" вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС в силу ст. 171 НК РФ (при выполнении общих условий, предусмотренных ст. 171 и ст. 172 НК РФ в зависимости от характера работ или услуг, оказываемых Предприятием "А").

В этом случае расходы по выплате заработной платы работникам Предприятия "А" должны учитываться при налогообложении прибыли Предприятия "А", а расходы Предприятия "Б" по оплате работ или услуг Предприятия "А" (при условии, что они носят текущий производственный характер с точки зрения предпринимательской деятельности Предприятия "Б" и выполняются все прочие критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли согласно ст. 252 НК РФ) должны учитываться при налогообложении прибыли Предприятия "Б".

6.3. Расходы по бронированию жилья

через посредника при загранкомандировках

Описание ситуации:

Работники предприятия выезжают в загранкомандировки. Бронирование жилья осуществляется через фирму - посредника, которая выдает квитанции за проживание в гостиницах.

Вопрос:

Является ли данная квитанция основанием для отнесения на расходы предприятия в целях налогообложения? Если нет, то обязаны ли мы данные затраты включать в доход работника?

Ответ:

Согласно действующим законодательным и нормативным документам, регламентирующим порядок возмещения расходов по командировкам и отнесения их в целях налогообложения на расходы, связанные с изготовлением и реализацией продукции (работ, услуг), (глава 25 НК РФ, постановление Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" (с изменениями от 20 августа 1992 г.), Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (последние два документа действуют в части, не противоречащей существующему законодательству), такого рода расходы принимаются при исчислении налога на прибыль при наличии подтверждающих первичных документов.

Такими документами служат: для оплаты суточных - командировочное удостоверение с отметками о пребывании в пункте командировки или отметки пограничных органов о пересечении границы РФ в загранпаспорте; для оплаты расходов по проезду - проездные документы (билеты); по найму жилого помещения - документы, подтверждающие факт проживания и оплату за проживание.

Часто встречаются ситуации, когда организации гораздо удобнее и проще забронировать жилое помещение за границей через фирму - туроператора, то есть через посредника, чем решать этот вопрос напрямую, непосредственно с заграничным отелем.

Однако при использовании для бронирования мест в отеле услуг фирмы - посредника необходимо помнить о следующих важных моментах.

Во-первых, организация должна располагать документами, подтверждающими производственную необходимость и направленность вообще всей заграничной поездки работника (приказ о направлении в командировку с изложенным в нем командировочным заданием, командировочное удостоверение с отметками о пребывании в пункте командировки или отметки пограничных органов о пересечении границы РФ в загранпаспорте, отчет о командировке и т.п.).

Во-вторых, если предприятие, направляя своего сотрудника в зарубежную командировку, использует для целей бронирования жилья услуги фирмы-посредника, то для отнесения затрат на проживание на расходы, принимаемые в целях налогообложения, необходимо, чтобы квитанции (счета), выданные за проживание, позволяли четко идентифицировать саму предоставленную услугу (проживание), фамилию проживающего, период проживания в отеле, а также - факт оплаты стоимости проживания командированным лицом (в случае, если стоимость проживания компенсируется работнику в составе командировочных расходов).

В этом случае все произведенные расходы, относящиеся к командировочным (то есть кроме стоимости обслуживания в баре и ресторане, обслуживания в номере и т.п. - подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), можно отнести к расходам, принимаемым в целях исчисления налога на прибыль.

Копии квитанций, предоставленные Вами, по нашему мнению, удовлетворяют требованиям к наличию и оформлению первичных документов, подтверждающих факт проживания работника за границей, что позволяет включить стоимость проживания, указанную в квитанциях, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения.

6.4. Затраты на обучение работников организации

Описание ситуации:

Предприятие заключило с негосударственным образовательным учреждением дополнительного образования договор на обучение в указанном учреждении своих работников с целью переподготовки кадров и получения второго высшего образования.

Институт имеет соответствующую лицензию на осуществление образовательной деятельности по программам дополнительного образования взрослых.

Вопрос:

Будут ли расходы, понесенные организацией за обучение своих работников в указанном учреждении, признаваться расходами, предусмотренными подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ и приниматься для целей налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 ст. 264 НК РФ?

Ответ:

1. Согласно ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель может проводить для собственных нужд профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ принимаются расходы на подготовку и переподготовку работников организации, состоящих в штате (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ), услуги по обучению которых оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Кроме того, расходы на указанные цели принимаются только при условии, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ).

2. При отнесении затрат в состав прочих расходов в соответствии с вышеприведенными положениями, необходимо учитывать, что учреждение, оказывающие услуги по подготовке или переподготовке кадров не во всех случаях будет являться учебным.

Так, в соответствии с п. 6 ст. 33 Закона РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 г. установлено: "Право на образовательную деятельность и льготы, предоставляемые законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения)". Следовательно, учреждение становится учебным только в момент получения лицензии установленного образца и именно с этого момента у предприятий возникает возможность относить соответствующие затраты на прочие расходы.

Предприятия, пользующиеся услугами филиалов образовательных учреждений должны иметь в виду, что в п. 24 ст. 33 Закона РФ "Об образовании" установлено следующее: "Филиалы и отделения образовательных учреждений проходят регистрацию по фактическому адресу, лицензирование, аттестацию и государственную аккредитацию - в общем порядке, установленном для образовательных учреждений настоящим Законом". То есть, лицензия должна быть не только у головного образовательного учреждения, но и у его филиала.

Важным условием для отнесения на расходы затрат по подготовке и переподготовке кадров выступает и производственный характер обучения. Так, обучение должно приводить к качественному изменению уже имеющихся у специалистов, рабочих, и служащих навыков, используемых на предприятии и для его производственных целей.

Данное правило обусловлено тем, что в силу прямого указания абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ расходы на оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования (то есть новых профессиональных знаний) при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются.

Результаты подготовки и переподготовки работника предприятия, должны быть документально подтверждены. Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" установлено, что под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.

Согласно п. 1 ст. 27 Закона N 3266-1 образовательное учреждение выдает лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией. Форма документов определяется самим образовательным учреждением.

Успешное окончание курса обучения работника подтверждается дипломом вуза. Диплом, заверенный печатью вуза, является документом, подтверждающим достижение обучающимся (работником организации) образовательного ценза и исполнением вузом обязательств перед организацией по договору на обучение работника.

Кроме того, необходимо особо учитывать, что на расходы относится плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров.

Поэтому предприятия должны заключать соответствующий договор непосредственно с учебным заведением. В случаях же, когда предприятия оплачивают за счет собственных средств обучение по договорам, заключенным между обучающимся гражданином и учебным заведением, включение произведенных платежей в состав прочих расходов не обосновано.

Учитывая вышеизложенное, можно сформулировать основные условия для правильного отнесения затрат на подготовку или переподготовку кадров на себестоимость продукции (работ, услуг):

- наличие лицензии у учебного заведения на ведение образовательной деятельности;

- наличие договора с учебным заведением на подготовку (повышение квалификации, переподготовку);

- повышение квалификации должно быть оправдано с производственной точки зрения;

- фактическая подготовка (повышение квалификации, переподготовка), подтвержденная документами.

Вами заключен с негосударственным учебным заведением договор на обучение Ваших работников с целью переподготовки кадров и получения второго высшего образования.

Негосударственное учебное заведение имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности по программам дополнительного образования взрослых.

Из вышеуказанного вытекает, что в данном случае идет речь не о качественном изменении уже имеющихся у Ваших специалистов, рабочих, и служащих навыков, а о получении ими профессиональных знаний, которыми они ранее не обладали (второго высшего образования).

Таким образом, затраты организации на обучение своих работников в указанном учреждении, не быть признаны расходами, предусмотренными подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, в силу прямого запрета абз. 6 п. 3 ст. 264 НК.

6.5. Охрана имущества и иные услуги

охранной деятельности

Описание ситуации:

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Вопрос:

На основании изложенного, прошу Вас рассмотреть прилагаемые договоры с точки зрения правомерности их отнесения к расходам в целях налогообложения.

Ответ:

Виды услуг, предусмотренные договорами, представленными на экспертизу:

Договор N 1:

- охрана общественного порядка на территории АЭС;

- оперативно-розыскная работа;

- предупредительно-профилактическая работа по линии ГИБДД в целях поддержания линейно-транспортной дисциплины среди водительского состава по предупреждению совершения ДТП, обеспечение безопасности дорожного движения на оперативно обслуживаемой отделом территории;

- постановка на учет, снятие с учета, другие регистрационные действия с автотранспортом АЭС;

- сопровождение автотранспортных средств, принадлежащих АЭС;

- проведение годового технического осмотра транспортных средств АЭС;

- осмотр транспортных средств АЭС, подлежащих регистрации, снятию с учета, переоборудованию, перевозящих опасные и негабаритные грузы, автобусов, перевозящих детей в оздоровительные лагеря;

- оказание содействия в оформлении документации на автотранспорт, выработавший свой ресурс и подлежащий списанию;

- выполнение функций, предусмотренных Законом "О милиции";

При этом в обязанности АЭС входит:

- выделить для подразделения внутренних дел необходимые транспортные средства на условиях содержания указанных средств:

УАЗ 301 - в безвозмездное временное пользование,

ВАЗ 21053, ВАЗ 2110 - в собственность ОВД

- осуществить финансирование ОВД по обслуживанию АЭС для приобретения вооружения, спецсредств и средств защиты г.;

- осуществить финансирование ОВД по обслуживанию АЭС для приобретения ГСМ на служебный автотранспорт (ВАЗ 21053, ВАЗ 2110, УАЗ-31514) .

Договор N 2:

- несение службы подразделением милиции общественной безопасности круглосуточно, по караульному расчету;

- обеспечение охраны общественной безопасности путем выставления двух стационарных постов на автодорогах, ведущих к АЭС (в районе стрельбища и в районе стройбазы АЭС);

- досмотр автотранспорта и физических лиц, регулирование движения транспорта, обеспечение пропускного режима.

Договор N 3:

- охрана общественного порядка на территории АЭС;

- оперативно-розыскная работа;

- постановка на учет, снятие с учета, другие регистрационные действия с автотранспортом АЭС;

- сопровождение автотранспортных средств, принадлежащих АЭС;

- проведение годового технического осмотра транспортных средств АЭС;

- выполнение функций, предусмотренных Законом "О милиции";

- предотвращать и пресекать преступления и административные правонарушения, направленные против заказчика.

При этом в обязанности АЭС входит:

- выделить для подразделения внутренних дел необходимые транспортные средства на условиях содержания указанных средств: УАЗ 301, ВАЗ 2110, с последующей постановкой закупаемого автотранспорта на баланс ОВД;

- на равных основаниях с работниками АЭС выделять для сотрудников милиции квартиры, жилую площадь в общежитиях, места в яслях и садах, обеспечивать сотрудников милиции и членов их семей медицинским обслуживанием бесплатно;

- ежегодно выделяет путевки сотрудникам ОВД и членам их семей в дома отдыха и детский оздоровительный лагерь наравне с работниками АЭС;

- предоставляет личному составу ОВД, занятому на работах в зоне с ионизирующим облучением, профилактическое питание и другие льготы, предусмотренные для персонала АЭС.

Договор N 4:

- обслуживание по линии ГИБДД автотранспорта, принадлежащего АЭС;

- сопровождение автотранспортных средств;

- охрана общественного порядка на территории Калининской АЭС и ее подразделений.

При этом в обязанности АЭС входит:

- нести расходы по приобретению обмундирования, снаряжения, оперативно-криминалистической и другой специальной техники;

- выделяет эксплуатационные материалы (авторезина, ГСМ, автозапчасти) для обеспечения нормального функционирования автомобильной техники, переданной подразделению.

Договор N 5:

- проведение профилактической работы по предупреждению хищений товарно-материальных ценностей с объектов АЭС;

- выявление, раскрытие и расследование преступлений компетенции милиции общественной безопасности, а также административных правонарушений;

- проведение оперативно-профилактических мероприятий, связанных с сохранением рыбных запасов технологического пруда-охладителя;

- сопровождение автотранспорта;

- постановка на учет, снятие с учета, другие регистрационные действия с автотранспортом АЭС;

Условно услуги по вышеуказанным договорам могут быть подразделены на три однородные группы:

Первая группа - это услуги, непосредственно связанные с охраной имущества, а также иные услуги охранной деятельности:

- охрана общественного порядка, предотвращение и пресечение преступлений и административных правонарушений, розыск похищенного имущества и лиц, совершивших хищения;

- досмотр автотранспорта и физических лиц, обеспечение пропускного режима;

- спасение людей и охрана порядка и имущества во время аварий, ЧП, катастроф;

- сопровождение автотранспортных средств, принадлежащих АЭС.

В Налоговом Кодексе РФ не дано определение услуг охранной деятельности, которые могут быть включены в целях налогообложения в состав прочих расходов. Поэтому в данном случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться понятиями и терминами, используемыми в соответствующих отраслях законодательства. В частности, упомянутые выше услуги прямо поименованы как услуги охранной деятельности в ст. 3 Закона РФ от 11.03.92 г. N 2487-I "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", а также в ст.ст. 2, 26 Федерального закона от 14.04.99 г. N 77-ФЗ "О ведомственной охране".

Таким образом, можно сделать вывод о том, что расходы на эти услуги учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности.

При этом необходимо иметь в виду "производственную направленность" рассматриваемых расходов, которая может быть связана с назначением охраняемых объектов. Например, по условиям одного из договоров в обязанности входит охрана детского лагеря отдыха, профилактория. По всей видимости, данные объекты относятся к объектам социально-культурной сферы атомной станции и, следовательно, расходы на их охрану нельзя учитывать при расчете налога на прибыль.

Кроме того, следует учитывать требование Налогового Кодекса (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ) о невключении в состав расходов стоимости экипировки, приобретения оружия и иных специальных средств защиты. Данное ограничение действует не только при содержании собственной службы безопасности, но и при финансировании содержания подразделения милиции.

Вторая группа - так называемые "услуги по линии ГИБДД":

- предупредительно-профилактическая работа в целях поддержания линейно-транспортной дисциплины среди водительского состава по предупреждению совершения ДТП;

- обеспечение безопасности дорожного движения на оперативно обслуживаемой территории.

По всей видимости, данные затраты организация может учесть в целях налогообложения как расходы на обеспечение мер по технике безопасности - в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Следует однако иметь в виду, что в соответствии с указанным пунктом НК РФ в расходы включаются затраты, предусмотренные законодательством РФ. Поэтому расходы на обеспечение безопасности дорожного движения на территории атомных станций могут быть учтены при исчислении налога на прибыль только в том случае, если обязанность атомных станций по обеспечению безопасности дорожного движения на территории станции прямо предусмотрена законодательством.

Третья группа - услуги, связанные с транспортом (обслуживание автотранспорта по линии ГИБДД):

- постановка на учет, снятие с учета, другие регистрационные действия с автотранспортом АЭС;

- проведение годового технического осмотра транспортных средств АЭС;

- проведение осмотра транспортных средств АЭС, подлежащих регистрации, снятию с учета, переоборудованию, перевозящих опасные и негабаритные грузы, автобусов, перевозящих детей в оздоровительные лагеря.

В отношении данной группы услуг необходимо иметь в виду то, что часть из них носит характер не текущих расходов, а расходов, направленных на изменение первоначальной стоимости основных средств (например - осмотр транспортных средств, подлежащих переоборудованию). Иными словами, следует учитывать, что стоимость таких услуг нельзя включать в расходы текущего периода, они должны быть отнесены на удорожание переоборудываемого транспортного средства.

Что касается стоимости регистрационных действий с автотранспортом АЭС (постановка на учет), то, по нашему мнению, это расходы на доведение автомобиля до состояния, в котором он пригоден для использования (не зарегистрированное в ГИБДД автотранспортное средство не может эксплуатироваться его владельцем).

Косвенным подтверждением данной позиции может служить следующий аргумент.

В налоговом законодательстве (п. 1 ст. 257 НК РФ) не приведено расширенное толкование понятия "расходы на приобретение и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования". Однако в бухгалтерском учете также имеется требование о включении таких расходов в первоначальную стоимость имущества, причем состав таких расходов конкретизирован и содержит регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Поэтому считаем, что сумма данных расходов отражается в налоговом учете в составе первоначальной стоимости автотранспортных средств и включается в расходы через амортизационные отчисления.

Остальные расходы данной группы (технический осмотр, осмотр транспорта, перевозящего опасные и негабаритные грузы) могут быть учтены в целях налогообложения в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, анализ представленных для экспертизы договоров позволяет сделать следующие выводы.

1. Состав услуг, оказываемых по рассматриваемым договорам подразделениями милиции атомным станциям, достаточно объемен и неоднороден, что не позволяет однозначно утверждать о правомерности или неправомерности учета расходов по данным договорам в целях исчисления налога на прибыль.

2. Наибольшая часть расходов атомных станций по данным договорам может быть учтена при налогообложении прибыли, но при условии, что в первичных документах (счетах, счетах-фактурах, актах выполненных работ) стоимость оказанных услуг будет разбита по наименованиям услуг. Если организация отталкивается при учете расходов только от сметы на содержание подразделения, то следует иметь в виду, что весь (без исключений) объем финансирования подразделений милиции атомными станциями не может быть включен в состав расходов атомных станций при исчислении налога на прибыль.

3. Необходимо учитывать, что некоторые расходы, хоть и предусмотренные гл. 25 НК РФ, но фактически не имеющие отношения к производственной деятельности (охрана детских лагерей, домов отдыха, сопровождение автобусов с детьми в дома отдыха), также не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

6.6. Расходы по продвижению товара на рынок

Описание ситуации:

Предприятием заключен договор комиссии на поставку продукции. В договоре помимо комиссионного вознаграждения предусмотрено перечисление 10% от суммы контракта на расходы по продвижению товара на рынок. Комиссионером представлены выписка о том, что заключено дополнительное соглашение к контракту с целью продвижения товара на рынок, выписка банка, подтверждающая, что деньги перечислены инопартнеру со счета комиссионера.

Вопрос:

Правомерно ли признавать в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумму расходов по данной операции, и если да, то какие документы должен предоставить комиссионер для обоснования данных расходов?

Ответ:

Как следует из вопроса Комитент (продавец товара) заключил с Комиссионером договор комиссии на реализацию определенного товара на экспорт, при этом в договоре комиссии содержится условие о том, что Комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения возмещает Комиссионеру (видимо, наряду с иными расходами) расходы на уплату последним Покупателю (иностранной компании) вознаграждения за продвижение товара на рынок. При этом продвижением товара на рынок Покупатель занимается на основании дополнительного соглашения к контракту, а Комитент возмещает Комиссионеру сумму вознаграждения за продвижение товара, уплачиваемую Комиссионером Покупателю, на основании выписки банка, подтверждающей, что деньги перечислены Покупателю со счета Комиссионера. Таким образом, в данной ситуации речь идет о расходах Комитента (продавца), выплачиваемых им Покупателю - иностранной фирме, за некие услуги по продвижению товара на рынок этим Покупателем.

При решении вопроса об учете рассматриваемых расходов при исчислении налога на прибыль, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного вознаграждения суммы. При этом необходимо учитывать, что согласно требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим далее, что могут представлять собой "услуги по продвижению товара на рынок" для правомерного учета расходов на их оплату при исчислении налога на прибыль.

Если обратиться к экономической теории и международной деловой практике, то услуги, связанные с обеспечением продвижения товара от производителя к потребителю, называются маркетинговыми услугами. При этом к средствам маркетинга экономисты обычно относят изучение рыночной конъюнктуры, учет потребностей потребителей, изучение спроса, постановка производства в зависимость от состояния и динамики спроса и, наконец, воздействие на потребителя с помощью всех доступных средств, прежде всего рекламы. Но реклама - это средство продвижения товара, носящее неличностный характер, воздействующее на неопределенный круг лиц. Вместе с тем, существуют и иные средства продвижения товара на рынок, заключающиеся в установлении эффективных контактов с уже имеющимися или потенциальными покупателями. Основной целью таких контактов является создание у потребителя благоприятного представления (имиджа) о производителе и его продукции. Личный контакт с потенциальным покупателем, деловые встречи дают возможность склонить потребителя к покупке. Чаще всего этот метод используется в отношении продукции производственно-технического назначения, где число потенциальных покупателей, как правило, ограничено.

В соответствии с подп. 27, 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, расходы на рекламу товаров, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания. При этом в соответствии с п. 74.13.1 ОКВЭД РФ услуги по исследованию конъюнктуры рынка включают в себя: изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

В обобщение изложенного можно сделать вывод о том, что формально расходы на такие услуги, как продвижение товара на рынок, подлежат учету при исчислении налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ, как услуги по изучению конъюнктуры рынка либо по рекламе реализуемой продукции (подп. 27, 28 п. 1 ст. 264). Вместе с тем, необходимо учитывать требования ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении всех производимых расходов и о подтверждении их экономической обоснованности. В ситуации, когда идет речь о таких расходах, как оплата услуг по изучению конъюнктуры рынка, или по установлению эффективных контактов с потенциальным покупателем, или по созданию у потенциального покупателя благоприятного представления (имиджа) о производителе и его продукции, достаточно сложно говорить о подтверждении расходов на документах установленного образца или бланках строгой отчетности. Поэтому форма подтверждения Покупателем факта выполнения им предусмотренных контрактом услуг по продвижению товара должна оговариваться в самом контракте (в дополнительном соглашении) в зависимости от конкретного состава услуг, которые Покупатель оказывает.

Например, такими документами могут быть различные отчеты об исследовании рынка (с оценкой емкости рынка, с определением характеристик рынка, с прогнозом объема продаж, с информацией о существующих и потенциальных потребителях, с информацией о конкурентах), информация и предложения по поводу рекламных мероприятий, которые могут быть проведены и будут наиболее эффективны в стране Покупателя, предложение и анализ иных (кроме рекламы) средств и методов продвижения продукта в стране покупателя, отчеты об исследовании месторасположения складов и сервисных служб и т.п. Возможно, в качестве доказательства оказания рассматриваемых услуг могут быть предоставлены интересующие Продавца данные международных организаций, Правительства, официальной статистики, периодической печати, научных исследований, информация, полученная с выставок и ярмарок, конференций и совещаний. Иными словами, в рассматриваемой ситуации подтверждающими документами могут служить любые документы (безусловно, переведенные на русский язык), из которых бесспорно будет следовать, что "услуги по продвижению товара" оказаны Покупателем, и что такие услуги напрямую связаны с деятельностью Продавца. Также необходимо помнить, что кроме таких документов, составленных "в произвольной форме", обязательно наличие договорного документа (упомянутое Вами дополнительное соглашение к контракту) и счет (инвойс) фирмы - Покупателя на стоимость выполненных услуг по продвижению товара.

6.7. Расходы на управление организацией

Описание ситуации:

Предприятием А заключен договор с предприятием Б на приобретение услуг по управлению организацией

Вопрос:

1) Достаточно ли для отнесения затрат на приобретение услуг по управлению организацией на расходы предприятия, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, наличия договора на оказание услуг по управлению организацией, акта выполненных работ и счета фактуры?

2) Не влияет ли на отнесение данных расходов наличие в штате предприятия администрации: директора, его заместителей, главного бухгалтера?

Ответ:

1) В соответствии с действующей редакцией подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ:

"1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями".

Правоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг регулируются гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. В частности, в п. 1 ст. 779 и п. 1 ст. 781 ГК РФ указано, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Основными требованиями, позволяющими организации, отнести затраты по договору на оказание услуг на управление организацией, на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в соответствии со ст. 252 НК РФ является:

- фактическое несение данных затрат,

- их обоснованность (экономическая оправданность),

- документальное подтверждение затрат.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации достаточным пакетом документов будет являться:

1. Решение совета директоров (иного органа управления) о производственной необходимости заключения договора на оказание услуг на управление организацией.

Поводом для данного решения могут быть докладные (аналитические) записки должностных лиц предприятия, в которых бы указывались причины, свидетельствующие о необходимости заключения соответствующего договора.

Желательно иметь также предварительную переписку (протокол о намерениях, проект договора и т.д.) о согласовании характера, объема услуг, сроках их оказания между организацией (заказчиком) и лицом (исполнителем) с которым планируется в дальнейшем заключить данный договор

2. Договор оказания услуг, в котором подробно (максимально детализировано) должно быть расписано, в чем именно будет заключаться оказание услуг заказчику исполнителем. Необходимо, чтобы из предмета договора следовало, что оказываемая услуга носит производственный характер и целью ее получения является повышение эффективности деятельности организации.

3. Отчет (окончательный, промежуточный) исполнителя о проделанной работе в котором должны быть расписаны в полном объеме все трудозатраты исполнителя по выполнению договора на оказание услуг, кроме того желательно зафиксировать положительный (экономический) эффект для заказчика от оказанной услуги.

4. Акт выполненных работ (оказанных услуг).

5. Счета-фактуры исполнителя, платежные документы заказчика.

2) Учитывая, что формулировка подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничивает (в отличие от подп. "и" п. 2 ранее действовавшего Положения о составе затрат) налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур (директора, его заместителей, главного бухгалтера) одновременно заключать договор на оказание услуг по управлению организацией со сторонними лицами, считаем, что Ваше предприятие вправе учитывать данные расходы при налогообложении прибыли (при соблюдении всех вышеперечисленных условий) несмотря на то обстоятельство, что в штатном расписании предприятия есть сотрудники, выполняющие функции управления производством.

Аналогичная точка зрения была высказана в частности в Письмах налогового органа от 26.06.2003 г.:

"В состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются не только расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями непосредственно налогоплательщиком через работников, состоящих в штате, на которых функции по управлению организацией возложены должностными инструкциями, но и расходы на приобретение сторонних управленческих услуг".

Также налоговым органом сделан вывод о том, что подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит ограничений в части того, у кого приобретаются услуги по управлению организацией - у сторонних организаций или у индивидуального предпринимателя.

Кроме того, обращаем Ваше внимание, что не содержат каких-либо ограничений по возможности отнесения расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что в штатном расписании налогоплательщика имеются дублирующие должности, и Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98.

6.8. Расходы по организации переговоров

Описание ситуации:

В целях увеличения объема продаж предприятием заключаются контракты с иностранными фирмами на оказание услуг по организации переговоров и подготовке к заключению контрактов между предприятием и предварительно согласованным с ним покупателем.

Вопрос:

Правомерно ли признавать в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумму расходов по данной операции, и если да, то какие документы необходимы для обоснования данных расходов?

Ответ:

Как следует из п.п. 1.1, 2.1-2.6 представленного Соглашения, иностранная организация (Исполнитель) обязуется оказать услуги по организации переговоров и подготовке к заключению контрактов между предприятием и предварительно согласованным с ним иностранным покупателем на поставку предварительно согласованной с ним продукции. В частности, в функции Исполнителя входит:

- предпринимать действия для получения заявок на поставку продукции,

- содействовать подписанию контрактов,

- содействовать решению организационных вопросов в проведении переговоров и подписании контрактов,

- проводить предконтрактные переговоры, согласовывать проекты контрактов,

- знать финансовое положение Покупателя и в случае его ухудшения немедленно сообщать об этом Заказчику.

При решении вопроса об учете расходов на оплату рассматриваемых услуг при исчислении налога на прибыль, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

Прежде всего, необходимо отметить, что часть из вышеперечисленных функций исполнителя сформулирована несколько размыто и неконкретно, что не позволяет четко определить, что именно подразумевается под той или иной позицией (например, "предпринимать действия для получения заявок на поставку продукции" или "содействовать подписанию контрактов"). Вместе с тем, сам контракт, по-видимому, был заключен с целью оптимизации и повышения эффективности процесса подписания контрактов на поставку продукции для тех случаев, когда такое подписание происходит в зарубежном государстве. Из содержания контракта следует, что на исполнителя возложены, в основном, организационные функции по подготовке подписания контракта, по согласованию его условий и т.п., а также - по предоставлению информации о финансовом положении потенциальных или имеющихся покупателей.

В данной ситуации следует отметить, что нормами Налогового Кодекса РФ не предусмотрено при исчислении налога на прибыль включение в расходы стоимости именно таких услуг (или подобных услуг), которые предусмотрены рассматриваемым Соглашением (кроме, разве что, подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ - "расходы на информационные услуги"- для случая, когда Исполнитель предоставляет ту или иную информацию, например, о финансовом положении потенциальных или имеющихся покупателей). Поэтому, если руководство Вашей организации принимает решение о том, что подписание подобного Соглашения действительно экономически оправдано и необходимо для повышения эффективности процесса реализации продукции, то для учета расходов по такому Соглашению при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ - другие расходы, связанные с производством и реализацией) необходимо учитывать, что согласно требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому в данной ситуации именно от полноты и "убедительности" документального оформления понесенных расходов будет зависеть обоснованность учета данных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В ситуации, когда идет речь о таких расходах, как оплата услуг по получению заявок на поставку продукции, содействию подписанию контрактов, согласованию проектов контрактов, информированию о финансовом положении Покупателя и т.п. , достаточно сложно говорить о подтверждении расходов на документах установленного образца или бланках строгой отчетности. Поэтому форма подтверждения Исполнителем факта выполнения им предусмотренных Соглашением услуг по "содействию" должна оговариваться в самом Соглашении в зависимости от конкретного состава услуг, которые Исполнитель оказывает.

Например, такими документами могут быть различные отчеты о рассылке информации потенциальным (оговоренным) покупателям, копии полученных заявок на поставку продукции, протоколы состоявшихся встреч с представителями потенциальных покупателей, предложения о месте и времени проведения переговоров, отчеты о согласовании проектов контрактов, то есть любая деловая переписка (безусловно, переведенная на русский язык), свидетельствующая об осуществлении конкретных действий и выполнении конкретных услуг, а также о том, что эти услуги напрямую связаны с деятельностью Продавца.

Также необходимо помнить, что кроме таких документов, составленных "в произвольной форме", обязательно наличие договорного документа (представленное Соглашение) и счета (инвойса) фирмы - Исполнителя на стоимость выполненных услуг.

6.9. Расходы на содержание помещений общественного питания

Описание ситуации:

Предприятие в 2003 году заключило договор об организации общественного питания работников предприятия. Пунктом 2.1 договора предусмотрено:

"Предприятие" несет расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

Основные средства "Предприятие" передает на условиях аренды, но вышеуказанные расходы в арендную плату не включаются.

Вопрос:

Может ли "Предприятие" отнести эти расходы в целях налогообложения прибыли к прочим расходам?

Ответ:

Согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи).

Необходимо, чтобы расходы отвечали трем условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. А именно, расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и осуществлены.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией. И для избежания конфликтов между налогоплательщиком и налоговым органом, по-нашему мнению, необходимо четко и однозначно раскрывать и доказывать обоснованность своих расходов.

При этом считаем возможным выделить два критерия экономической обоснованности и экономической оправданности расходов - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на экономическое положение организации в будущем. Иными словами нужно однозначно доказать, что в динамике производственной деятельности организации та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, то налоговый орган может показать бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и может доказать экономическую необоснованность тех или иных расходов.

Во-вторых, представляется, что экономическая оправданность расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями. По-нашему мнению, разумность должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

Из содержания п. 1.1 Договора следует, что предметом договора является организация общественного питания работников, организация питания детей в загородном лагере и обеспечение продуктами санатория-профилактория.

1. По вопросу отнесения к прочим расходам расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (организация общественного питания работников), считаем необходимым отметить следующее.

Во-первых, необходимо подтверждение связи указанных расходов с производством и реализацией продукции, т.е. экономическая обоснованность расходов.

Во-вторых, указанные объекты общественного питания должны обслуживать трудовой коллектив организации. Другими словами, необходимо обосновать, что помещения объектов общественного питания обслуживают только трудовой коллектив организации (нахождение помещения объекта общественного питания на территории предприятия, использование оборудования для обслуживания исключительно трудового коллектива и т.п.).

В случае, если имеет место обслуживание и сторонних потребителей, то, по-нашему мнению, отнесение таких расходов к прочим расходом является неправомерным. В такой ситуации возможным выходом является определение доли расходов, относящихся к прочим расходам, пропорционально доле произведенной продукции для обслуживания трудового коллектива в общем объеме произведенной продукции.

На основании изложенного считаем, что предприятие вправе отнести расходы по организации общественного питания работников, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) к прочим расходам по подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме при условии их связи с производством и реализацией продукции, а также использовании помещения объектов общественного питания для обслуживания только трудового коллектива организации, либо при обслуживании сторонних потребителей определять долю расходов, относящихся к прочим расходам, пропорционально доли произведенной продукции для обслуживания трудового коллектива.

2. Относительно организации питания детей в загородном лагере.

Поскольку указанные расходы не связаны с производством и реализацией продукции, то расходы по организации питания детей в загородном лагере не могут быть отнесены к прочим расходам в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ

3. Относительно обеспечения продуктами санатория-профилактория.

При отнесении расходов по обеспечению продуктами санатория-профилактория к расходам налогоплательщика, связанным с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы необходимо учитывать экономическую обоснованность указанных затрат, их связь с производством, а также является ли используемое помещение помещением объекта общественного питания, обслуживающего трудовой коллектив.

Судебная практика, по вопросу применения подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ отсутствует. Однако относительно правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с содержанием помещений столовых судебная практика имеется.

Так в Постановлении ФАС ЗСО от 20.03.03 г. N Ф04/971-87/А75-2002 суд указал, что при решении вопроса о правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания необходимо учитывать использовался ли и каким образом использовался объект общепита в процессе предпринимательской деятельности для извлечения прибыли, где находились столовые, статус объектов общепита, каким образом использовались столовые (для обслуживания работников предприятия, для обслуживания населения и т.п.).

В Постановлении ФАС ЗСО от 07.07.03 г. N Ф04/3058-909/А27-2003 отмечено, что деятельность столовой связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг ОАО, в связи с чем налогоплательщик правомерно отнес расходы по содержанию столовой на себестоимость продукции (работ, услуг).

6.10. Расходы на содержание медпунктов

Описание ситуации:

Просим разъяснить обоснованность отнесения затрат на содержание медпунктов, таких как:

Содержание карет скорой помощи непосредственно на промплощадке.

По нашему мнению, поскольку

- Металлургическое производство отнесено к категории особо травмоопасных (в классификаторе ФСС), учитывая статистику степени тяжести полученных травм и их частоту непосредственно на предприятии;

- Производственный процесс непрерывен;

- Территория комбината имеет сложную разветвленную сеть с пересечением автодорог с железнодорожным транспортом;

- Производственные цеха находятся на значительном расстоянии от дорог общего пользования;

Это является объективным основанием для принятия вышеуказанных затрат в полном объеме для целей исчисления налога на прибыль.

Вопрос:

Просим Вас дать Ваше заключение об обоснованности нашего решения и его соответствия ст. 252 и ст. 264 гл. 25 НК РФ?

Ответ:

Обязанности работодателя по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности предусмотрены, во-первых, Трудовым кодексом РФ и, во-вторых, Законом от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ".

В соответствии со ст. 223 ТК РФ работодателю вменяется в обязанность перевозка в лечебные учреждения или к месту жительства работников, пострадавших от несчастных случаев на производстве, которая "...производится транспортными средствами организации либо за ее счет".

Статьей 14 Закона об основах охраны труда на работодателя возложено "...принятие мер по предотвращению аварийных ситуаций, сохранению жизни и здоровья работников при возникновении таких ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи".

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Вне зависимости от групповой принадлежности все вышеперечисленные затраты в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ относятся к налоговым расходам, связанным с производством и реализацией, только в соответствии с основополагающими критериями п. 1 ст. 252 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, считаем, что содержание карет скорой помощи непосредственно на промплощадке, с учетом приведенных Вами фактических обстоятельств, в данном конкретном случае является обоснованным, и отнесение соответствующих затрат на расходы для целей исчисления налога на прибыль является правомерным.

Однако, поскольку действующее законодательство не содержит однозначного ответа по данному вопросу, считаем необходимым довести до Вашего сведения Письмо Минфина РФ от 22.10.2003 г. N 04-02-03/131, в котором указано, что расходы по оплате круглосуточного дежурства бригады скорой помощи не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, что, в свою очередь, может послужить основанием для признания налоговым органом указанной выше позиции неправомерной, и повлечь необходимость ее отстаивания в арбитражном суде.

6.11. Расходы на содержание в штате медицинского работника

Описание ситуации:

Предприятие имеет в штате медицинского работника. Численность предприятия более 100 человек?

Вопрос:

Возможно ли данные расходы учитывать при налогообложении прибыли?

Ответ:

Наличие в штате предприятия медицинского работника может быть продиктовано либо нормами законодательства РФ, либо свободным желанием предприятия исходя из внутренних потребностей его производственной или непроизводственной деятельности.

1) Согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся, в частности, расходы по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Статьей 212 Трудового кодекса РФ установлены обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. В частности, работодатель обязан в случаях, предусмотренных Трудовым Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).

В этом случае, предприятие вправе либо пользоваться услугами сторонних медицинских учреждений, либо ввести в свой штат соответствующего медицинского работника.

Таким образом, на наш взгляд, расходы на содержание медицинского работника, обеспечивающего проведение обязательных медицинских осмотров работников предприятия, должны учитываться в целях налогообложения прибыли в порядке применения подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

2) Согласно упомянутой ст. 212 ТК РФ в рамках обеспечения безопасных условий и охраны труда работодатель обязан обеспечить также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда.

При этом согласно ст. 223 ТК РФ подразумевается, что данная обязанность работодателя реализуется следующим путем: в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.

В данном случае, обязанности работодателя иметь в штате медицинского работника не установлено.

В случае если штатный медработник предприятия обеспечивает работу указанных пунктов медицинской помощи, организованных на предприятии в порядке реализации требований ст. 223 ТК РФ, то при решении вопроса о налогообложении расходов по его содержанию, на наш взгляд, необходимо учитывать следующее.

Пунктом п. 15 Примечания к Приказу Минздрава РФ от 03.11.1999 (с изменениями от 28.02.2000 г, 04.06.2001 г.) N 395 "Об утверждении номенклатуры учреждений здравоохранения" установлено, что здравпункты (врачебные, фельдшерские), являющиеся структурными подразделениями предприятий промышленности, строительства, транспорта, связи и других организаций, относятся к амбулаторно-поликлиническим учреждениям здравоохранения.

Согласно ст. 275.1. НК РФ объекты здравоохранения относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств (социально-культурная сфера), соответственно, доходы и расходы, связанные с использованием этих объектов в целях налогообложения прибыли подлежат обособленному учету.

Таким образом, в случае организации на предприятии здравпунктов со штатным медперсоналом, осуществляющим деятельность по использованию данных объектов, налогообложение расходов по их содержанию должно осуществляться в порядке применения ст. 275.1. НК РФ (обособленный учет доходов и расходов, специальный порядок признания в целях налогообложения убытков).

3) Если наличие в штате медицинского работника не является обязанностью работодателя и связано с обеспечением работников предприятия дополнительным лечением и оздоровлением (например, услуги по стоматологическому лечению и протезированию), то в силу ст. 270 НК РФ (п. 29 и п. 49) расходы по содержанию такого работника не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

6.12. Расходы по обязательному социальному страхованию

от несчастных случаев

Описание ситуации:

Предприятием установлена надбавка к страховому тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев в размере 40%.

Вопрос:

Учитывая, что в п. 2 ст. 22 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ сказано, что "... надбавки к страховым тарифам ... уплачиваются страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении...", просим разъяснить:

- учитываются ли для целей налогообложения прибыли расходы в виде начисленной суммы надбавки к страховому тарифу?

- на каких счетах бухгалтерского учета следует учитывать сумму начисляемой надбавки к страховому тарифу?

Ответ:

По нашему мнению, расходы в виде начисленной суммы надбавки к страховому тарифу на обязательное страхование от несчастных случаев могут быть учтены налогоплательщиком при расчете налога на прибыль. В обоснование данной позиции считаем необходимым указать на следующее.

Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 22 Федерального закона N 122-ФЗ надбавки к страховым тарифам и штрафы, предусмотренные ст. 15 и ст. 19 Закона N 125-ФЗ, уплачиваются страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении, а при отсутствии прибыли относятся на себестоимость произведенной продукции.

Вместе с тем, как следует из преамбулы к Федеральному закону N 125-ФЗ, данный Федеральный закон устанавливает правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и определяет порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных настоящим Федеральным законом случаях.

Порядок же включения или невключения тех или иных затрат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, регулируется с 1 января 2002 года исключительно положениями главы 25 НК РФ "Налог на прибыль".

Так, в соответствии с подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов.

Далее, рассмотрим, что является по законодательству РФ взносами по обязательному страхованию от несчастных случаев: в соответствии со ст. 3 того же Федерального закона N 125-ФЗ страховые взносы - это обязательный платеж по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, рассчитанный исходя из страхового тарифа, скидки (надбавки) к страховому тарифу, который страхователь обязан внести страховщику - Фонду социального страхования Российской Федерации. Иначе говоря, сумма надбавки к страховому тарифу отнесена статьей 3 Закона N 125-ФЗ к страховым взносам (обязательному платежу) по страхованию от несчастных случаев.

Таким образом, действующее законодательство по налогу на прибыль позволяет учитывать в составе "налоговых" расходов всю сумму начисленных страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в том числе - расходы в виде начисленной суммы надбавки к страховому тарифу.

Что касается бухгалтерского учета начисленных сумм надбавок к страховому тарифу по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев, то такие суммы следует учитывать на тех же счетах учета затрат, на которых учитываются суммы страховых взносов, рассчитанных исходя из страхового тарифа (то есть без учета сумм надбавок), а также суммы заработной платы, на которую начисляются взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

6.13. Расходы на приобретение права пользования

программами для ЭВМ

Описание ситуации:

На основании подпункта 12, 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) и расходы на консультационные услуги.

Порядок признания прочих расходов установлен пунктом 7 статьи 272 НК РФ. Согласно п.п. 3 данного норматива расходы на оплату сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги) признаются в целях налогообложения по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

В пункте 1 ст. 272 НК РФ приведены общие условия для признания расходов в целях налогообложения, а именно это период (отчетный либо налоговый), в котором расходы возникают исходя из условий сделок (только по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Предметом договора является оказание консультационных услуг. Перечень оказываемых услуг приведен в приложении 1, являющимся неотъемлемой частью данного договора. В перечень услуг помимо консультационных услуг входят техническое обеспечение проекта, настройки системы, перенос справочников, опытно-промышленная эксплуатация, приобретение лицензий, т.е. по сути, расходы, связанные с приобретением права на использование программы.

Условиями договора (приложение 2) предусмотрена поэтапная сдача услуг. Каждый этап оформляется актом сдачи-приемки услуг (п. 2 договора - копия договора).

В соответствии со статьей 2 Федерального закона РФ от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" под лицензией понимается специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Статьей 10 вышеуказанного закона предусмотрено содержание документа, подтверждающего наличие лицензии, которое предусматривает наличие в документе срока действия лицензии.

В представленной лицензии отсутствует срок ее действия.

Вопрос:

Правомерно ли вышеуказанные расходы на основании п. 1 ст. 272 НК РФ включать в прочие расходы для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора?

Ответ:

Прилагаемые к запросу акт сдачи-приемки оказанных услуг и счет-фактура свидетельствуют скорее о расходах организации, "связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных" (п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), чем о консультационных услугах, так как в конечном итоге организация получает нематериальный актив (программное обеспечение). Тем более что ни в акте, ни в счете-фактуре вышеперечисленные услуги (по настройке системы, переносу справочников и т.д.) отдельными строками не выделены, а их стоимость включена в общую стоимость поставленного программного обеспечения.

Одним из основных условий признания данного вида расходов - это заключение договора на приобретение программного обеспечения с правообладателем. Т.е. у продавца программного продукта должен быть или патент, подтверждающий исключительное право продавца владеть и распоряжаться данным программным продуктом, или, в свою очередь, лицензионное соглашение с владельцем такого патента (лицензионное соглашение) на право распоряжения (реализации). Копия данного правоустанавливающего документа должна прилагаться к акту приема-передачи программного продукта.

Приложенная к запросу копия - это не лицензия (патент), подтверждающая полномочия правообладателя, а скорее регистрационный формуляр, в котором для конкретного пользователя приводятся определенные пароли доступа и настройки программного обеспечения.

Таким образом, для признания расходов на приобретение программного обеспечения в качестве прочих расходов для целей налогообложения прибыли необходимо наличие:

1. документа, подтверждающего право продавца распоряжаться данным программным обеспечением (правообладающие документы);

2. лицензионного соглашения между продавцом и покупателем, подтверждающее право покупателя пользоваться данным продуктом.

Если эти документы в наличие, то в данном случае необходимо исходить из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают (п. 1 ст. 272 НК РФ), так как поставка программного обеспечения - это единовременная сделка, подразумевающая конкретные сроки исполнения (сроки поставки). В данном случае расходы признаются "на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов" (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), то есть единовременно.

Если в последующем продавец, поставивший программный продукт, оказывает за отдельную плату консультационные услуги, связанные с этим продуктом, то есть осуществляет обслуживание продукта в течение длительного срока, предусмотренного договором, то расходы на оплату такого обслуживания включается в прочие расходы равномерно, в течение срока действия договора.

Так, например, за отдельную плату предусмотрена настройка системы в течение трех отчетных периодов. Оплата по счету произведена предварительно. В данном случае расходы на оплату настройки будут приниматься для целей налогообложения равномерно, в течение трех отчетных периодов, оговоренных договором. Если же расчет будет произведен по окончании работ по настройке, то расходы должны будут приняты к учету единовременно, на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), так как в дальнейшем работы данного вида производиться не будут.

Если Корпоративная Система Управления (программное обеспечение) создается впервые исключительно для нужд Заказчика, то Заказчик с согласия автора (разработчика программы) может оформить исключительное право на использование данной программы (патент). В таком случае расходы по созданию, настройке, оформлению патента включаются в первоначальную стоимость создаваемого программного продукта, принимаемого в дальнейшем на баланс в качестве нематериального актива, используемого в производстве и управлении (амортизируемого имущества).

Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 2 ст. 258 НК РФ.

С учетом изложенного считаем:

1. Если стоимость программного обеспечения включает в себя стоимость услуг по предварительной настройке системы, необходимой для ее дальнейшего использования, то расходы по оплате программы (в том числе и данных услуг) следует расценивать как расходы, связанные с приобретением права использования программ для ЭВМ (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ);

2. Обязательным условием для признания расходов, связанные с приобретением права использования программ для ЭВМ, в целях налогообложения прибыли является наличие правообладающих документов у продавца программного обеспечения;

3. Расходы по приобретению программного обеспечения признаются единовременно на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов (п. 1 ст. 272 НК РФ);

4. Если услуги, оплаченные сверх стоимости программного обеспечения, оказываются в соответствии с условиями договора в течение продолжительного времени (несколько отчетных периодов), то расходы по их оплате принимаются равномерно на последний день каждого отчетного периода, включенного в согласованный срок.

6.14. Расходы по обеспечению работников Госгортехнадзора служебным

помещением, средствами связи и т.д.

Описание ситуации:

В соответствии с п. 8 Распоряжения Президента РФ N 136-рп от 31.12.1991 г. предприятия должны обеспечивать работников Госгортехнадзора РФ служебными помещениями, средствами связи, спецодеждой, защитными средствами, транспортом для выезда на расследования аварий или несчастных случаев и выполнения других установленных обязанностей.

Вопрос:

Имеет ли право налогоплательщик учитывать указанные расходы для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Ответ:

На предприятие возложена обязанность по обеспечению органов Госгортехнадзора РФ "служебными помещениями, средствами связи, спецодеждой, защитными средствами, транспортом для выезда на расследования аварий или несчастных случаев и выполнения других установленных обязанностей, а также оказывать содействие в выделении жилой площади, установке телефонов, в предоставлении мест в детских дошкольных и санаторно-курортных учреждениях, медицинском обслуживании и в решении вопросов социально-бытового назначения" (пункт 8 Распоряжения Президента РФ от 31.12.1991 г. N 136-рп "Вопросы государственного комитета по надзору за безопасным ведением работ в промышленности и горному надзору при Президенте РФ").

Пунктом 8 указанного Распоряжения предусмотрена обязанность предприятия по предоставлению безвозмездных услуг органам Госгортехнадзора РФ для осуществления государственного регулирования и надзора в данном случае, в области безопасности работ в добывающих и перерабатывающих отраслях промышленности.

В соответствии с подпунктом 46 пункта 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, следует относить расходы в виде отчислений налогоплательщиков именно в денежной форме, осуществляемые на обеспечение предусмотренной российским законодательством надзорной деятельности специализированных учреждений.

По нашему мнению, предоставление предприятиями безвозмездных услуг органам Госгортехнадзора РФ не относятся к виду отчислений на счета специализированных учреждений, фондов (резервов).

Таким образом, поскольку в Вашем случае, обеспечение работников Госгортехнадзора РФ производится в натуральной форме, то применение подпункта 46 пункта 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, в целях налогообложения, будет неправомерным.

6.15. Представительские расходы (деловые обеды)

Описание ситуации:

Руководитель предприятия находился в загранкомандировке с целью изучения рынка сбыта продукции. При этом деловые обеды для установления новых контактов с представителями различных фирм, были необходимы. К авансовому отчету приложены счета различных ресторанов, баров и т.п. с просьбой возместить понесенные расходы как представительские.

Вопрос:

Имеет ли право предприятие оплатить такие расходы и включить их в состав представительских. Какие оправдательные документы для этого необходимы, с точки зрения бухгалтерского и налогового учета?

Может ли предприятие отнести данные расходы на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Ответ:

Определение "представительских расходов" было впервые нормативно введено Приказом Минфина РФ N 26н от 15.03.00 "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядке их применения".

В соответствии с названным приказом:

"Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации".

С первого января 2002 г. понятие "представительских расходов" нашло свое отражение также и в Главе 25 НК РФ.

Так в соответствии с п.п. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения к прочим расходам, уменьшающим доходы, отнесены:

"представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи".

Согласно п. 2 названной статьи:

"К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)".

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний".

Законодательство, регулирующее вопросы бухгалтерского учета (различные ПБУ) такого определения не содержат.

Следовательно, в целях бухгалтерского учета также следует руководствоваться указанным выше определением.

Из анализа перечисленных норм можно сделать вывод, что представительские расходы это расходы, связанные с проведением переговоров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Однако следует учитывать, что определение "представительских расходов", закрепленное в Главе 25 НК РФ, несколько отличается от ранее принятого.

Так согласно п. 2 ст. 264 НК РФ:

С учетом изложенного, расходы, связанные с оплатой ресторанного обслуживания, необходимого для ведения деловых переговоров, на наш взгляд, можно рассматривать в качестве расходов на обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Однако, как свидетельствует арбитражная практика, возложение на налоговый орган обязанности по обоснованию правомерности принятого акта не исключает обязанности налогоплательщика по обоснованию своих возражений.

Таким образом, налогоплательщик обязан обосновать в соответствии со ст. 252 НК РФ экономическую оправданность и направленность на получение дохода произведенных затрат.

В соответствии со сложившейся практикой для принятия представительских расходов в целях налогообложения необходимо не только наличие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, но и документов, подтверждающих связь этих расходов с производством. В качестве таких рассматривались: смета представительских расходов, повестка для предстоящих переговоров, официальные приглашения участникам, документы о регистрации, прибывших участников, документы, принятые по результатам переговоров. Кроме того, рекомендуем перед командировкой в соответствующем приказе прямо указать, или дать поручение сотрудникам, направляемым в командировку, провести соответствующие представительские мероприятия.

По результатам командировки необходимо составить отчет с указанием так же представительских мероприятий.

Только в этом случае можно будет сделать обоснованный вывод о том, что данные расходы были расходами, связанными с деятельностью предприятия, а не самого физического лица, понесшего их.

6.16. Представительские расходы, связанные с проживанием участников

официального приема

Вопрос:

Просим разъяснить, можно ли отнести к представительским расходам проживание участников официального приема, а также членов совета директоров?

Ответ:

Представительскими расходами для целей налогообложения признаются расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п. 2 ст. 264 НК РФ).

С 1 января 2002 г. расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний участников представительских мероприятий, не относятся к представительским (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов для целей налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ, под которыми понимаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Представительские расходы в части, превышающей данный норматив, при определении налоговой базы не учитываются (п. 44 ст. 270 НК РФ).

В силу положений ст. 252 НК РФ учет представительских расходов для целей исчисления налога на прибыль допускается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Рекомендуем определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации (п. 1 Письма Минфина России от 6 октября 1992 г. N 94).

В бухгалтерскую службу организации должна представляется программа проведения деловой встречи с указанием даты, места, сроков проведения, количества приглашенных лиц и участников со стороны.

После проведения деловой встречи в бухгалтерию должны быть представлены отчет о расходах на проведение деловой встречи и акт на списание представительских расходов / авансовый отчет ответственного за проведение официального мероприятия с оправдательными документами.

Расходы на представительские цели должны быть подтверждены:

- документами об оплате транспортных расходов;

- счетами общепита;

- другими первичными учетными документами.

От представительских расходов коммерческих организаций необходимо отличать аналогичные по своей сути расходы, осуществляемые органами исполнительной власти (Постановление Правительства РФ от 21 марта 1994 г. N 222), перечень которых значительно шире перечня ст. 264 НК РФ, и включает в себя, в том числе, расходы на оплату проживания представителей сторонних организаций (оплату гостиницы) и расходы, связанные с бронированием мест в гостиницах.

Особо подчеркнем: все эти особенности представительских расходов никакого отношения к коммерческим организациям не имеют.

Перечень же представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, носит исчерпывающий характер и не может толковаться расширительно, то есть произведенные Вашей организацией затраты на оплату проживания представителей сторонних организаций - участников официального приема, не могут быть отнесены на расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Пунктом 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" определено, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Подпунктом 22 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией представительских расходов, связанных с официальным приемом и обслуживанием других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества в порядке, установленном п. 2 ст. 264 НК РФ. Так в частности, для целей налогообложения прибыли расходы на официальный прием участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий относятся к представительским расходам. При этом приведенный в вышеуказанном пункте перечень расходов, относимых к представительским, расходы по выплате членам совета директоров компенсации расходов, связанных с их участием в заседании совета, не предусматривает.

Таким образом, организация, осуществившая расходы по проведению совета директоров, вправе учесть для целей налогообложения расходы по оплате официального приема, по оплате транспортного обеспечения доставки к месту проведения заседания руководящего органа и обратно в пределах норматива, установленного Кодексом. Иные расходы, поименованные в запросе, не уменьшают налогооблагаемую базу налогоплательщика по налогу на прибыль.

Отметим, что аналогичная позиции по данному вопросу изложена также и в Письме УМНС РФ по г. Москве от 16 января 2003 г. N 26-12/3641.

6.17. Признание расходов по ученическому договору

Описание ситуации:

Согласно гл. 32 ТК РФ работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. При этом затраты на обучение признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ.

Вопрос:

Подразумевает ли гл. 25 НК РФ право работодателя на заключение с лицом, ищущим работу, ученического договора на профессиональное обучение в профессиональных училищах или других образовательных учреждениях, имеющих лицензии на образовательную деятельность?

Будут ли в подобной ситуации затраты на обучение признаваться расходами в целях гл. 25 НК РФ?

Ответ:

В соответствии со ст. 198 гл. 32 - "Ученический договор" раздела IX ТК РФ работодатель вправе заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником данной организации - ученический договор на переобучение без отрыва от работы.

При этом ученический договор с лицом, ищущим работу, является гражданско-правовым (договор на оказание услуг) и регулируется гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права.

Исходя из анализа положений ст. 198, ст. 199, ст. 203, ст. 204, ст. 207 ТК РФ, мы считаем, что данные нормы применительно к лицам, ищущим работу, посвящены прохождению ими профессионального обучения именно на производстве работодателя, а не в профессиональных училищах или других образовательных учреждениях, имеющих лицензии на образовательную деятельность.

Косвенно о правомерности данной позиции свидетельствует наличие в ТК РФ двух статей, посвященных вопросам возмещение затрат, связанных с обучением работника.

Так в частности, в соответствии со ст. 249 ТК РФ работник обязан возместить работодателю затраты, понесенные при направлении его на обучение за счет средств работодателя, в случае увольнения без уважительных причин.

Наряду с этим, Трудовой кодекс РФ предусматривает аналогичную обязанность лиц, заключивших ученические договоры (ч. 2 ст. 207 ТК РФ).

Кроме того, считаем необходимым особо обратить выше внимание, на то, что в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся только расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, в порядке и на условиях п. 3 данной статьи.

В силу прямого указания ст. 198 ТК РФ ученические договоры с лицами, ищущими работу, являются гражданско-правовыми. Данное обстоятельство исключает нахождение указанных лиц в штате работодателя по этому основанию, и, как следствие, возможность учета данных расходов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обучение лиц, ищущих работу, не на производстве налогоплательщика, а в образовательных учреждениях, также исключает возможность учета соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и в соответствии с подп. 21 п. 2 ст. 254 НК РФ. Поскольку в данном случае исключен факт трудового участия ученика в производственном процессе налогоплательщика.

Таким образом, затраты налогоплательщика на обучение лиц, ищущих работу, в профессиональных училищах или других образовательных учреждениях, имеющих лицензии на образовательную деятельность, не могут быть на расходы для целей исчисления налога на прибыль.

6.18. Расходы - обучение работников

Описание ситуации:

Предприятием заключены договоры на обучение работников на семинарах, курсах повышения квалификации с образовательными учреждениями, имеющими лицензию. Семинары проводятся как по месту нахождения образовательного учреждения, так и выездные в санатории "Коралл" г. Сочи и в санатории "Усть-Качка" г. Перми. Часть договоров заключены только на образовательные услуги, а часть договоров, кроме обучения включают дополнительные услуги без расшифровки или сопутствующие услуги по проживанию и питанию. После обучения предоставляются следующие документы: счета-фактуры, акты выполненных работ, сертификат и по нашей просьбе расшифровку (смету) по статьям затрат.

Вопрос:

Просим уточнить в каких случаях необходимо кроме первичных документов предоставлять смету (расшифровку по статьям), чтобы документально подтвердить расходы по обучению и подготовке кадров в целях бухгалтерского и налогового учета?

Следует ли выдавать суточные, если в стоимость обучения входят услуги по питанию и проживанию?

Ответ:

Согласно ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель может проводить для собственных нужд профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ принимаются расходы на подготовку и переподготовку работников организации, состоящих в штате (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Указанные затраты не могут быть включены в состав расходов организации по обычным видам деятельности и учтены для целей налогообложения.

Данные расходы (в отличие от расходов на повышение квалификации работника, его проезд к месту проведения семинара и обратно, проживание) следует включить в состав прочих расходов организации и не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В таком же порядке учитываются расходы организации на оплату стоимости питания работника во время семинара, выделенные в документах организатора семинара отдельной строкой.

Таким образом, представление налогоплательщиком в целях документального подтверждения расходов по обучению и подготовке кадров в целях бухгалтерского и налогового кроме первичных документов сметы (расшифровку по статьям) обязательно во всех случаях, когда проведение семинара предполагает помимо самого учебного процесса еще проведение мероприятий по развлечению, отдыху или лечению участников семинара.

В соответствии со ст. 187 ТК РФ при направление работника распоряжением работодателя в другую местность (в том числе и за границу) для повышения квалификации работодатель, при условии, что проезд и проживание работника в рамках услуг по проведению семинара не предусмотрены, оплачивает работнику командировочные расходы в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом в случае командировки работника в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается работодателем, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Перечень расходов относимых к суточным является открытым и включает в себя наряду с расходами на питание и другие расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Таким образом, расходы работодателя на выплату суточных в том случае, когда в стоимость обучения входят услуги по питанию, проживанию и проезду могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль, при условии соблюдения целевого характера их использования.

6.19. Расходы - представительство в суде

Описание ситуации:

Предприятие понесло следующие расходы:

- по привлечению сторонних организаций для решения спорных вопросов в судебных инстанциях по возврату излишне уплаченных налогов;

Вопрос:

Можно ли отнести вышеуказанные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли согласно главе 25 НК РФ?

Ответ:

1. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Обязательным критерием является то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аналогичное определение расходов, учитываемых при налогообложении прибыли содержит и п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части 2 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

2. Согласно подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией) расходы на юридические и информационные услуги отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с разъяснениями, указанными в п. 10 Методических рекомендаций, понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, т.е. за плату. Сюда относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права, правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, представительство в судебных и других органах.

Вместе с тем, обращаем Ваше внимание на положения п. 5 ст. 59 Арбитражно-процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) согласно которому:

"5. Представителями организаций могут выступать в арбитражном суде по должности руководители организаций, действующие ее в пределах полномочий, предусмотренных федеральным законом, иным нормативным правовым актом, учредительными документами, или лица, состоящие в штате указанных организаций, либо адвокаты".

Иными словами, действующее процессуальное законодательство не предусматривает ситуацию, когда интересы Вашей компании в арбитражном суде могут представлять работники сторонних организаций, не являющиеся адвокатами либо не включенные в Ваше штатное расписание, т.е. лица, не состоящие с Вами в трудовых отношениях.

6.20. Расходы на подготовку и переподготовку кадров

Описание ситуации:

1. Начальник отдела информационных технологий, имеющий соответствующее высшее образование, направлен для обучения в ВУЗ в Центр дополнительного профессионального образования по программе "Экономика и управление на предприятии".

2. Второй сотрудник предприятия, имеющий высшее образование по специальности "провизор" и работающий менеджером и торговом отделе предприятия, также направлен для обучения по программе "Экономика и управление на предприятии".

Получаемый диплом называется "Диплом о профессиональной переподготовке кадров".

3. Начальник юридического отдела направлен на обучение по программе "Частное право".

Все работники состоят в штате предприятия.

Знания экономики и управления предусмотрены должностными инструкциями работников.

Образовательные услуги оказываются на договорной основе российскими образовательными учреждениями (высшими), имеющими лицензию.

Вопрос:

Будут такие расходы признаны расходами на подготовку и переподготовку кадров?

Ответ:

В соответствии с п.п. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся:

"расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи".

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ:

"К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются".

Таким образом, при решении вопроса о правомерности отнесения затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, к расходам, необходимо установить связаны ли данные расходы с получением высшего или среднего специального образования.

В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона РФ "Об образовании":

"К профессиональным относятся программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования;

4) послевузовского профессионального образования".

Кроме того, ст. 26 Закона РФ "Об образовании" предусмотрено возможность получения дополнительного образования.

Согласно п. 2 указанной статьи:

"К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);

посредством индивидуальной педагогической деятельности".

Из содержания Вашего запроса следует, что работники Вашего предприятия (начальник отдела информационных технологий и менеджер по торговле) пройдут обучение в Центре дополнительного профессионального образования с получением диплома о профессиональной переподготовке кадров.

Таким образом, указанные работники получают лишь дополнительное образование и их обучение не связано с получением ими высшего или среднего специального образования.

Учитывая, что указанные работники состоят в штате Вашего предприятия, а образовательные услуги оказываются российским образовательным учреждением, имеющим лицензию, Вы вправе отнести, затраты, связанные с оплатой их обучения, на расходы.

В отношении обучения Вашего сотрудника в УО РШЧП необходимо отметить следующее.

Согласно п. 2 ст. 6 Закона РФ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании":

"В Российской Федерации устанавливаются следующие ступени высшего профессионального образования:

высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации (степени) "бакалавр";

высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации "дипломированный специалист";

высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации (степени) "магистр".

Согласно п. 2.1 представленного Вами договора:

"Школа обязуется предоставить на платной основе Слушателю образовательные услуги в соответствии с Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования к уровню магистерской подготовки по направлению 521 400 "Юриспруденция" по программе 521 414 "Частное право".

Таким образом, в данном случае слушатель получает высшее образование магистерской степени.

Учитывая, требования налогового законодательства, изложенные выше, затраты, связанные с получение высшего образования, на расходы, связанные с производством и реализацией, относить не представляется возможным.

6.21. Расходы на рекламу - перечисление денежных средств

благотворительному фонду

Описание ситуации:

Участие в программе премий "Российский Национальный Олимп" Благотворительного фонда социального развития "Третье тысячелетие" предусматривает перечисление денежного взноса, причем в договоре указывается, что средства за участие расходуются на:

- производство и показ (на церемонии награждения и по телевидению) фильма о лауреате;

- проведение компании по освещению подготовки и проведения церемонии в центральных СМИ;

- выпуск и широкое распространение книги, часть которой посвящена лауреату;

- размещение информации о лауреате на официальном сайте премии;

- обеспечение участия в церемонии вручения премии высших государственных и общественных деятелей, представителей деловых и научных кругов, культурной элиты;

- организацию и проведение шоу с участием "звезд" российской и зарубежной сцены;

- участие представителей лауреата на церемонии вручения премии и правительственном приеме по случаю вознаграждения.

Вопрос:

Просим разъяснить, могут ли затраты на указанные цели считаться расходами на рекламу для целей налогообложения; следует ли относить в подобных случаях, когда стоимость оказанных рекламных услуг заведомо составляет лишь часть перечисленных средств, на рекламные расходы в целях налогообложения всю сумму затрат, и каким образом можно выделить из общей суммы затрат расходы на рекламу?

Ответ:

На наш взгляд, при решении вопроса о том носят ли затраты на участие в программе премий "Российский Национальный Олимп", предусматривающее перечисление денежных средств, расходуемых организаторами на конкретные цели, рекламный характер, необходимо руководствоваться целью осуществления таковых, поскольку, как указывалось выше, действующим законодательством установлены два квалифицирующих критерия, при наличии которых констатируется рекламный характер распространения информации, а именно:

Во-первых, информация предназначается для неопределенного круга лиц;

Во-вторых, информация призвана формировать или поддерживать интерес к юридическому лицу и/или товарам, и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В соответствии же со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Целями же благотворительной деятельности, определенными ст. 2 вышеуказанного Закона, являются:

социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам и т.п.

По нашему мнению, в данном случае идет речь о деятельности благотворительной организации, направленной на привлечение ею необходимых для осуществления поставленных перед ней целей ресурсов (ст. 12 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Таким образом, все вышеперечисленные мероприятия не носят рекламного характера, а являются частью деятельности благотворительной организации, направленной на привлечение необходимых для осуществления поставленных перед ней социальных целей ресурсов и не могут быть отнесены к иным видам рекламы, упомянутым в п. 4 ст. 264 НК РФ.

6.22. Расходы на рекламу, связанные с публикацией информации о

предприятии, его истории

Описание ситуации:

Предприятие периодически размещает в СМИ (печать, радио, телевидение, Интернет) публикации о предприятии, его истории; о его достижениях, успехах, полученных наградах; о личности и трудовом пути его руководителей и иных сотрудников; о социальной политике, проводимой им на предприятии; благотворительной помощи, оказываемой людям, различным организациям и муниципальным образованиям.

Вопрос:

Просим разъяснить являются ли затраты на указанные цели расходами на рекламу с отнесением (согласно подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ) на прочие расходы, учитываемые (согласно установленному нормативу) для целей налогообложения, если сведения о продукции, товарах, услугах завода, а также адрес, номер телефона (факса) и прочая контрактная информация для заинтересованных лиц в публикации не сообщается?

Ответ:

Понятие рекламы дано в Федеральном законе от 18 июля 1995 г. "О рекламе", согласно которому "реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

В тоже время действующим законодательством понятие "публикация рекламного характера" специально не выделено и не дано его четкого определения. В связи с чем практически любые сообщения в СМИ о деятельности каких-либо предприятий на основании ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" можно считать их рекламой, поскольку они представляют собой предназначенную для неопределенного круга потребителей информацию о юридических лицах и так или иначе формируют (или поддерживают) интерес к этим предприятиям, что, в конечном счете, способствует реализации их товаров (идей, начинаний).

По нашему мнению, в данной ситуации необходимо исходить из того, что Законом "О рекламе" ограничена и выделена сфера его применения, что позволяет из всех материалов средств массовой информации выделить те, которые следует рассматривать как публикации рекламного характера на основании их соответствия одному из следующих критериев:

- сообщения, распознаваемые без специальных знаний и без применения технических средств именно как реклама непосредственно в момент ее представления, относятся к рекламным материалам независимо от того, предъявлены ли счета (взимается ли плата в любой форме) за размещение этой рекламы к предприятию, информация о котором содержится в материале. К таким публикациям рекламного характера относятся, прежде всего, информация, содержащаяся в специализированных рекламных средствах массовой информации (если иной статус материала специально не указан), а также выделенные надлежащим дополнительным сообщением материалы (в частности, путем пометки "на правах рекламы") в печатной продукции нерекламного характера (ст. 5 Федерального закона "О рекламе");

- информация, публикуемая средствами массовой информации по инициативе какого-либо предприятия о его деятельности, с взиманием с него платы за размещение данного материала (ст. 5 Федерального закона "О рекламе" и ст. 36 Закона РФ от 27.12.91 N 2124-1 "О средствах массовой информации"), в том числе в виде спонсорских взносов (ст. 19 Федерального закона "О рекламе").

Таким образом, информационные сообщения о деятельности предприятий, на наш взгляд, можно отнести к категории редакционного, информационного или авторского материала и не рассматривать как публикации рекламного характера лишь в случае, если они заявлены таковыми (или не объявлены рекламными) в средстве массовой информации, и при условии их бесплатного размещения (т.е. безвозмездно).

Не являются рекламой также информационные сведения, не соответствующие основным признакам рекламы (быть предназначенной для неопределенного круга лиц, формировать и поддерживать интерес к рекламодателю, способствовать реализации товаров, идей и начинаний). В частности не следует признавать рекламой:

- информационные вывески, расположенные у входа и внутри помещения, в котором находится предприятие. Назначение информации такого характера состоит в извещении неопределенного круга лиц о фактическом местонахождении предприятия и режиме его работы;

- обязательную информацию о товарах внутри торгового помещения, предусмотренная п. 2 ст. 10 Закона РФ от 07.02.92 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", а также сведения о месте нахождения (юридический адрес) изготовителя (исполнителя, продавца) и месте нахождения организации (организаций), уполномоченной изготовителем (продавцом) на принятие претензий от потребителей и производящей ремонт и техническое обслуживание товара (работы). Указанную информацию о товарах, размещенную в помещениях, используемых для их реализации, следует воспринимать как предоставление потребителю информации, обеспечивающей возможность правильного выбора им товаров;

- публикации и объявления не рекламного характера, например, объявление о приеме на работу, об изменении местонахождения организаций или номеров телефонов и т.п.

Пунктом 4 ст. 264 НК РФ установлен закрытый список расходов, признаваемых рекламой в целях налогообложения прибыли и подлежащих отнесению в состав расходов в полном размере.

Все прочие расходы по рекламе, признаваемой таковой в соответствии с действующим законодательством, подлежат включению в состав прочих расходов в ограниченном размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В соответствии с абз. 1 подп. 1 п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Исходя из вышеизложенного, затраты налогоплательщика на размещение в СМИ (печать, радио, телевидение, Интернет) публикаций о предприятии, его истории; о его достижениях, успехах, полученных наградах; о личности и трудовом пути его руководителей и иных сотрудников; о социальной политике, проводимой им на предприятии; благотворительной помощи, оказываемой людям, различным организациям и муниципальным образованиям, являются расходами на рекламу и подлежат отнесению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

6.23. Расходы на содержание помещения столовой

Вопрос:

На балансе предприятия имеется столовая. Вид деятельности, осуществляемый ею, подпадал под обложение ЕНВД.

Пунктом 48 ст. 264 НК РФ предприятию предоставлено право относить часть расходов, связанных с содержанием помещений общественного питания, к прочим расходам от реализации продукции.

Однако в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы расходы, относящиеся к деятельности, регулируемой законодательными актами ЕНВД.

Имеет ли право промышленное предприятие относить часть расходов, указанных в п. 48 ст. 264 НК РФ, в уменьшение налогооблагаемой прибыли?

Ответ:

Из текста Вашего вопроса следует, что столовая, находящаяся на балансе Вашей организации, является обслуживающим производством, то есть подразделением, осуществляющим реализацию услуг своим работникам и, возможно, сторонним лицам.

В данном случае налоговая база по такой деятельности должна определяться в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности) или, если деятельность такого подразделения подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход, то налоговая база по такой деятельности не определяется, но доходы и расходы, связанные с такой деятельностью, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 9 ст. 274 НК РФ).

То есть, по нашему мнению, в случае, если столовая является одним из обслуживающих производств организации, то расходы по содержанию помещения столовой (как и все остальные расходы, связанные с деятельностью столовой - зарплата работников, стоимость продуктов) учитываются либо в порядке ст. 275.1 НК РФ, либо не учитываются вообще, если деятельность столовой переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Что касается положений подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ о включении в состав прочих расходов затрат, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, то данные положения применимы к случаю, когда, например, помещение столовой предоставляется в пользование другому юридическому лицу, и в этой столовой обслуживается трудовой коллектив организации. Иначе говоря, подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ может применяться организациями, которые не получают дохода от деятельности столовой (если есть доход от реализации услуг столовой, то должны применяться положения специальной статьи 275.1 НК РФ).

Поскольку расходы на содержание помещения столовой (суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), в Вашем случае относятся к деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, то, как было указано выше, такие расходы не должны каким-либо образом учитываться при исчислении налоговой базы по другим видам деятельности.

Иначе говоря, в Вашем случае уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по содержанию помещения столовой, предусмотренное подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, будет являться неправомерным.

6.24. Расходы по демонтажу оборудования

с последующей его установкой в другом подразделении

Вопрос:

В цехе производится демонтаж оборудования с последующей его установкой в другом подразделении.

Куда относятся в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения затраты по демонтажу в одном подразделении и затраты по монтажу данного оборудования в другом подразделении?

Ответ:

Во-первых, затраты по демонтажу оборудования в одном подразделении и затраты по монтажу данного оборудования в другом подразделении - это затраты организации, связанные с перемещением объектов основных средств (оборудования), принятых к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н) (далее ПБУ 6/01) "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости".

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ и данным положением по бухгалтерскому учету.

Так, согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Следовательно, затраты организации, связанные с перемещением объектов основных средств (демонтаж и монтаж оборудования), не влекут изменения первоначальной стоимости данных основных средств, так как это прямо не предусмотрено законодательством РФ и ПБУ 6/01. Поэтому подлежат бухгалтерскому учету в качестве расходов организации на основании ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н) (далее ПБУ 10/99).

Так, согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты.

Таким образом, затраты организации по демонтажу оборудования в одном подразделении и монтажу данного оборудования в другом подразделении в целях бухгалтерского учета относятся к расходам, признаваемым в периоде их совершения.

Во-вторых, применительно к налоговому учету считаем необходимым пояснить, что произведенные затраты организации - налогоплательщика по демонтажу и монтажу оборудования также относятся к перемещению объектов основных средств.

Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ "первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям".

Следовательно, произведенные организацией - налогоплательщиком операции не влекут изменения первоначальной стоимости основных средств.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях определения размера налоговой базы по налогу на прибыль организация - налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). При этом расходами признаются любые документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так, в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли согласно ст. 270 Налогового кодекса РФ, расходы, связанных с демонтажем и монтажом оборудования при его перемещении из одного подразделения в другое, отсутствуют.

Следовательно, прямых запретов для учета произведенных затрат в целях налогообложения прибыли нет.

Поэтому, руководствуясь подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, согласно которому в целях налогообложения прибыли учитываются иные расходы, связанные с производством и реализацией, прямо не предусмотренные положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ, считаем, что произведенные затраты могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль, при условии надлежащего документального оформления и экономической оправданности произведенных затрат в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Так, в качестве доказательств экономической целесообразности затрат по демонтажу и монтажу оборудования при его перемещении из одного подразделения в другое может быть экономический расчет предполагаемого повышения показателей производительности, увеличение объема выпуска продукции и т.д., то есть произведенные затраты должны быть необходимы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, по нашему мнению, при соблюдении общих требований, предусмотренных положениями п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, затраты по демонтажу оборудования в одном подразделении и затраты по монтажу данного оборудования в другом подразделении могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли в момент их совершения.

6.25. Расходы по услугам нотариуса

Вопрос:

В каком размере необходимо учитывать расходы, для целей налогообложения по налогу на прибыль, по оплате следующих услуг частного нотариуса:

- удостоверение доверенности выданной в порядке передоверия (ст. 187 ГК РФ);

- удостоверение копий документов (копии лицензии, учредительных документов и т.д.).

Проси дать письменное заключение с учетом Приказа МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 (ред. 27.10.2003 г.) "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ", письма УМНС по г. Москве от 21.01.2003 года N 26-12/4439.

Ответ:

В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 264 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие 1 января 2002 г., к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Указанное положение нашло отражение и в подп. 11 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

Согласно ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Законом Российской Федерации от 11.02.1993 N 4462-1 (далее - Основы), за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

Для частнопрактикующего нотариуса в соответствии с ч. 1 ст. 23 Основ существует практически аналогичный перечень оснований взимания тарифа, но при этом составление проектов документов заменено на оказание услуг правового характера.

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Необходимо отметить, что нотариус, выполняя возложенные на него публичные функции, должен исходить из требований законодательства, в том числе применять ставки, предусмотренные в Законе Российской Федерации от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", в тех случаях, когда речь идет о взимании тарифа за удостоверение сделок, подлежащих обязательному нотариальному удостоверению. Указанная обязанность закреплена в ст. 22 и ст. 23 Основ.

Таким образом, если Вы обратились к нотариусу с просьбой удостоверить документ, для которого законодательством России установлена обязательная нотариальная форма (например, договор ренты), то за совершение нотариальных действий, а также составление проекта договора и выполнение технической работы частнопрактикующий нотариус обязан взимать такую же плату, что и государственные нотариусы. В противном случае, действия нотариуса могут быть обжалованы в нотариальную палату либо Вы можете обратиться за судебной защитой своих нарушенных прав.

Вышеизложенное однозначно свидетельствует о правомерности изложенной в Письме Управления МНС РФ по г. Москве от 21 января 2003 г. N 26-12/4439 позиции, сводящейся к следующему:

Во-первых, расходы организации в виде платы частному нотариусу за выполнение действий, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, по тарифам, превышающим размер государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, не учитываются в составе расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Во-вторых, расходы организации в виде платы по тарифу, определенному соглашением сторон, частному нотариусу за совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, могут учитываться для целей налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

- удостоверение доверенности выданной в порядке передоверия (ст. 187 ГК РФ);

Согласно ст. 187 Гражданского кодекса РФ нотариальное удостоверение доверенностей, выдаваемых в порядке передоверия, обязательно, за исключением случаев, предусмотренных п. 4 ст. 185 настоящего Кодекса.

На основании изложенного расходы организации по оплате тарифа государственному или частнопрактикующему нотариусу за совершение нотариальных действий учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в размере госпошлины - за совершение нотариальных действий по удостоверению вышеуказанных доверенностей (подп. 9 п. 4 ст. 4 Закона о государственной пошлине "...за удостоверение прочих (доверенностей) - 20 процентов от минимального размера оплаты труда").

В случае если за доверенности, выдаваемые в порядке передоверия, взимается плата сверх тарифа (размера госпошлины), то согласно подп. 16 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

- удостоверение копий документов (копии лицензии, учредительных документов и т.д.).

В соответствии со ст. 77 Основ нотариус свидетельствует верность копий документов и выписок из них, выданных органами государственной власти в соответствии с законодательством РФ, юридическими лицами, а также гражданами при условии, что эти документы не противоречат законодательным актам РФ.

Исходя из вышеизложенного, и положений ст. 77 Основ, считаем, что разрешение вопроса о размере затрат организации по оплате тарифа частнопрактикующему нотариусу за совершение нотариальных действий по удостоверению копий документов, относимых на расходы для целей исчисления налога на прибыль, будет напрямую зависеть от наличия или отсутствия специальной нормы, устанавливающей обязательный характер нотариального оформления соответствующих копий документов.

Так в частности, обязанность по представлению нотариально заверенных копий лицензий установлена ст. 30 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О Связи", пунктом 1.3. Порядка организации работы МНС России по осуществлению лицензирования деятельности в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Таким образом, в случае нотариального оформления лицензий по указанным основаниям, на расходы для целей исчисления налога на прибыль организации смогут отнести затраты в пределах подп. 9 п. 4 ст. 4 Закона о государственной пошлине.

6.26. Расходы на установку телефона

Вопрос:

Какой установлен порядок учета затрат по предоставлению доступа к сети, подключении телефона, установке телефона и т.п. (без проведения соответствующих строительных работ) в бухгалтерском и налоговом учете.

Вывод о том, что данные затраты носят долгосрочный характер, делается практически всеми судами. Поскольку данные единовременные затраты не приводят к появлению как объекта основных средств, так и объекта нематериальных активов, то такие расходы относятся сначала на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываются на себестоимость продаж в течение всего времени пользования телефоном. Тогда возникает проблема установления данного срока. На практике договоры заключаются без указания срока действия договора или бессрочно, так как установить, в течение какого периода времени организация будет пользоваться телефоном, невозможно. А в случае превышения реального срока пользования телефоном над первоначально установленными суммами затрат, списанных ранее в каждом отчетном периоде и учтенных в целях налогообложения, требует корректировки (письмо МНС РФ N 02-5-11/88 от 27.02.01 г.). Как поступать в данной ситуации?

Ответ:

Бухгалтерский учет расходов на установку телефона

Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 г. N 1235, предусмотрено, что в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входят стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования (п. 81 Правил).

В рассматриваемом случае, получая доступ к телефонной сети, абонент не становится собственником сетей связи или какой-либо их части, которым является предприятие связи. Поэтому стоимость предоставления доступа к телефонной сети не может быть учтена в качестве какого-либо вида имущества организации (актива), а должна быть признана расходом организации на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н.

Расходы организации по оплате услуг связи как расходы, связанные с управлением, относятся к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (п.п. 5, 9 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99). Исходя из данного требования, в отчете о прибылях и убытках, а соответственно и в бухгалтерском учете указанные расходы не могут быть признаны единовременно в том периоде, когда они были произведены.

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (ред. от 24.03.2000 г.), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В ситуации, когда договор на оказание услуг связи является бессрочным, то есть отсутствует какой-либо критерий для определения срока, в течение которого расходы могут быть включены в себестоимость, организация должна самостоятельно установить такой срок, так как действующим законодательством не установлен способ списания расходов будущих периодов, по которым невозможно определить срок использования.

Например, в данной ситуации как вариант может быть рекомендован следующий способ бухгалтерского учета рассматриваемых расходов.

Стоимость подключения к телефонной сети и обеспечения права доступа к сети - это расходы, похожие по своей сути на нематериальный актив (хотя они и не могут учитываться как нематериальные активы из-за ряда требований, предъявляемых к учету данного вида активов действующим законодательством). В свою очередь, для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, существует специальное правило: стоимость таких активов включается в себестоимость продукции равномерно в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) - п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 56 Приказа МФ РФ от 29.07.98 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ". Таким образом, в данном случае организации может быть предложено при отсутствии других способов учета, по аналогии с вышеприведенным правилом списывать расходы на оплату доступа к телефонной сети равномерно в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации.

В бухгалтерском учете расходы будущих периодов учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы по оплате за услуги по предоставлению доступа к телефонной сети ежемесячно равными долями списываются в себестоимость в течение установленного срока.

Налоговый учет расходов на установку телефона

С 1 января 2002 г. расходы организаций учитываются для целей налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство (положения гл. 25 НК РФ) не содержит такого понятия, как "расходы будущих периодов".

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы для целей налогообложения признаются (по отчетным периодам) в следующем порядке:

1. По сделкам с конкретными сроками исполнения - исходя из условий сделок.

2. По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода - исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Причем, если выполняются два условия:

- договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода,

- не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг),

то расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов самостоятельно.

Налоговое правило признания расходов с учетом принципа пропорциональности и равномерности доходов и расходов является своего рода аналогом бухгалтерского учета расходов будущих периодов, однако это не означает полной тождественности бухгалтерского и налогового учета подобного вида расходов.

Так, равномерному распределению на несколько лет подлежат в целях налогообложения некоторые виды расходов, прямо поименованные в статьях главы 25 НК РФ. К таким расходам относятся, в частности:

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в течение трех лет;

- подлежат распределению на несколько отчетных (налоговых) периодов расходы на освоение природных ресурсов (на 12 месяцев или на пять лет, в зависимости от вида работ), согласно п. 2 и 3 ст. 261, ст. 325 НК РФ;

- в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы организаций по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, признаются равномерно в течение всего срока действия договора.

Как было указано выше, на несколько периодов могут распределяться и другие расходы по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода. Списание переносимых на будущее расходов производится по принципу равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

Если же рассматривать затраты предприятия на подключение к телефонной сети, то порядок налогового учета данного вида расходов не предусмотрен прямо положениями главы 25 НК РФ. В результате из-за специфики таких расходов (подключение к сети и обеспечение доступа к сети может быть рассмотрено и как разовая работа, и как длящаяся во времени услуга) может быть предложено несколько позиций, касающихся порядка налогового учета данных расходов.

I. Как было указано выше, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если сделка длится несколько налоговых периодов, расходы признаются (в разрезе отчетных периодов) исходя из принципа равномерности и пропорциональности формирования доходов и расходов. В рассматриваемом случае предприятие заключает договор на оказание услуг связи (одной из которых является предоставление доступа к сети), и этот договор, как правило, является бессрочным (п. 25 Правил оказания услуг телефонной связи). То есть предприятие заключает с телефонной станцией сделку, длящуюся несколько отчетных (налоговых) периодов.

Следовательно, данные расходы в соответствии с Налоговым Кодексом предприятие не может учесть в составе расходов в полной сумме единовременно, в одном отчетном периоде, и должно исходить из принципа равномерности признания доходов и расходов. Иначе говоря, расходы на подключение телефона рассматриваются в целях налогового учета как расходы будущих периодов.

Способ распределения данных расходов по отчетным (налоговым) периодам предприятие должно выбрать самостоятельно и закрепить его в налоговой учетной политике. По нашему мнению, в данном случае, когда такой период не установлен договором, самым логичным и "безопасным" в плане правильности исчисления налога на прибыль является способ, аналогичный бухгалтерскому учету данных расходов - распределение их равномерно в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

II. Но может быть предложена также и другая, прямо противоположная позиция в решении рассматриваемой проблемы, и согласно данной позиции расходы на подключение телефонов не относятся к категории расходов, распределяемых в целях налогообложения на несколько отчетных (налоговых) периодов. В обоснование такой позиции могут быть приведены следующие аргументы.

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг телефонной связи основными услугами телефонной связи являются:

1. Предоставление доступа к телефонной сети.

2. Предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

При этом в соответствии с п. 81 Правил предоставления услуг телефонной связи, услуга по предоставлению доступа к телефонной сети представляет собой совокупность разовых работ:

- организация абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки,

- подключение абонентской линии к станционному оборудованию,

- подключение абонентского устройства к абонентской линии.

Иначе говоря, по договору на оказание услуг телефонной связи абонент фактически потребляет две услуги:

1) получает доступ к телефонной сети - данная услуга имеет разовый характер, оказывается в определенный договором срок (имеет конкретный срок исполнения) и оплачивается единовременно путем внесения платы за предоставление доступа к телефонной сети; при этом на стоимость данной услуги никак не влияет продолжительность срока, в течение которого абонент будет пользоваться телефонной сетью;

2) обеспечивается возможностью телефонных соединений, то есть пользования телефонной сетью - данная услуга имеет протяженный во времени характер, как правило, оказывается в течение неопределенного срока (длится более одного отчетного (налогового) периода) и оплачивается ежемесячно путем внесения абонентской и других видов платы.

Следовательно, если рассматривать договор на оказание услуг телефонной связи как совокупность двух сделок, то по одной из них (подключение телефона) организация имеет право в целях исчисления налога на прибыль отнести расходы (стоимость подключения) в полной сумме к расходам текущего периода (периода возникновения данного расхода) на основании:

- подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочий расход,

- п. 2 ст. 318 НК РФ, как косвенный расход,

- п. 1 ст. 272 НК РФ, как расход по сделке с конкретными сроками исполнения.

Очевидно, что данная позиция более выгодна с точки зрения налогоплательщика, поэтому необходимо иметь в виду, что она, вероятнее всего, будет оспорена налоговыми органами, что приведет к необходимости ее отстаивания в судебном порядке.

Однако в защиту этой позиции может служить следующий аргумент. Как было указано выше, порядок признания расходов на подключение телефона в разрезе отчетных периодов не установлен четко действующим законодательством по налогам и сборам. А в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 11 Главы: < 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

6. Прочие расходы, связанные