Глава III. Объект налогообложения
1. В соответствии со ст.349 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Иными словами, объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) при наличии двух обязательных условий:
1) реализация осуществляется физическим лицам;
2) реализация осуществляется за наличный расчет либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Понятие реализации товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем установлено в п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Как уже было рассмотрено ранее, глава 27 Налогового кодекса РФ специально не определяет места реализации. В связи с чем, необходимо руководствоваться п.2 ст.354 Налогового кодекса РФ, согласно которому налог с продаж подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг).
Одним из особых случаев является реализация товаров в магазинах беспошлинной торговли. В ст.52 Таможенного кодекса РФ магазин беспошлинной торговли является таможенным режимом, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории РФ (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами РФ) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики.
В соответствии со ст.2 Налогового кодекса РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Каких-либо специальных положений глава 27 Налогового кодекса РФ по данному поводу не устанавливает. Следовательно, реализация товаров в магазинах беспошлинной торговли налогом с продаж облагаться не должна (письмо МНС РФ от 01.02.2000 г. N АП-6-03/89@ "О налоге с продаж").
Аналогичным является вопрос при оказании экспортируемых услуг, например услуг по авиаперевозкам пассажиров и багажа за пределы территории РФ. В этом случае, по нашему мнению, также должно применяться таможенное законодательство, поскольку специальных правил по данному вопросу Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Ранее в письме Минфина РФ от 22.02.1999 г. N 04-03-01 также было разъяснено, что экспортируемые товары (работы, услуги), в том числе услуги по авиаперевозкам пассажиров и багажа за пределы территории государств-участников СНГ, налогом с продаж облагать не следует.
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с п.4 ст.354 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.
Следовательно, датой реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога с продаж является наиболее ранняя из следующих дат:
- день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках;
- день поступления выручки в кассу;
- день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.
Таким образом, обязанность по начислению налога с продаж возникает как в момент оплаты, так и в момент передачи товаров (работ, услуг) в зависимости от того какая из названных дат наступит раньше.
2. Первым определяющим признаком реализации товаров (работ, услуг) в качестве объекта налогообложения по налогу с продаж является реализация физическим лицам.
Согласно ст.11 Налогового кодекса РФ физическими лицами являются - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. При этом необходимо отметить, что данное определение физических лиц имеет сугубо юридическое значение и применяется для целей толкования Налогового кодекса РФ. Последнее положение непосредственно закреплено в п.2 ст.11 Налогового кодекса РФ. Поэтому индивидуальные предприниматели для целей толкования ст.349 Налогового кодекса РФ не включаются в состав физических лиц.
Иными словами, продажа товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям не облагается налогом с продаж. При этом необходимо правильно понимать, что отсутствие объекта налогообложения по налогу с продаж будет только в том случае, если индивидуальный предприниматель покупает товары (работы, услуги) для осуществления предпринимательской деятельности. Подтверждением факта покупки товаров (работ, услуг) для осуществления предпринимательской деятельности может являться договор, заключенный в письменной форме. В качестве стороны по данному договору должен быть указан не просто "гражданин Иванов И.И.", а "индивидуальный предприниматель Иванов И.И. свидетельство о регистрации N...". В случае, когда индивидуальный предприниматель приобретает товары (работы, услуги) для собственного потребления, то есть выступает в договоре в качестве обычного физического лица, то объект по налогу с продаж возникает в общем порядке.
Поскольку при определении цели покупки (для предпринимательской деятельности или для личного потребления) между налогоплательщиками и налоговыми органами могут возникнуть разногласия необходимо быть особенно внимательными. Так, в случае возникновения спорных ситуаций еще на стадии заключения договора необходимо уточнить у индивидуального предпринимателя цель приобретения товаров (работ, услуг), которую можно будет вписать отдельным положением в договор.
Аналогичная ситуация может возникнуть и при приобретении товаров (работ, услуг) работником предприятия на подотчетные суммы. В случае, если гражданин приобретает товары (работы, услуги) в магазине за наличный расчет в обычном порядке, то налог с продаж подлежит взиманию. Если при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет гражданин выступает в роли представителя организации, что подтверждается соответствующими документами (договор, доверенность или др.), то налог с продаж не должен взиматься.
Таким образом, налогом с продаж облагается реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам.
Не облагается налогом с продаж реализация товаров (работ, услуг):
- организациям;
- индивидуальным предпринимателям в случае приобретения ими товаров (работ, услуг) для осуществления предпринимательской деятельности.
3. Вторым определяющим признаком реализации товаров (работ, услуг) в качестве объекта налогообложения по налогу с продаж является форма расчетов.
Для того чтобы операция по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам была признана объектом налогообложения, оплата по ней должна быть осуществлена одним из следующих способов:
- за наличный расчет;
- путем расчета с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Специального определения понятия "наличный расчет" законодательство о налогах и сборах не содержит. Следовательно, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ данное понятие должно использоваться в том значении, в каком оно используется в иных отраслях законодательства. Так, статья 861 Гражданского кодекса РФ в общих положениях о расчетах вводит понятие "наличные и безналичные расчеты". Согласно п.1 данной статьи расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке.
Исходя из данного положения, следует, что под оплатой за наличный расчет необходимо понимать расчет наличными деньгами.
Определение "расчетные или кредитные банковские карты" установлено в Положении ЦБР от 09.04.1998 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием".
Согласно п.3.1. физическим лицам, как резидентам, так и нерезидентам, эмитент может выдавать банковские карты следующих типов:
1) расчетная карта - банковская карта, выданная владельцу средств на банковском счете, использование которой позволяет держателю банковской карты, согласно условиям договора между эмитентом и клиентом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на его счете в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и / или получения наличных денежных средств;
2) кредитная карта - банковская карта, использование которой позволяет держателю банковской карты, согласно условиям договора с эмитентом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и / или получения наличных денежных средств.
Таким образом, объект налогообложения по налогу с продаж возникает только в случае осуществления расчетов либо наличными денежными средствами, либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Следовательно, все иные способы приобретения физическим лицом товаров (работ, услуг) не влекут возникновения обязанности по взиманию налога с продаж. К таким ситуациям могут, в частности, относится:
- случаи безвозмездной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- оплата труда в натуральной форме;
- совершение договора мены и др.
4. Последним вопросом, который требует рассмотрения при анализе объекта налогообложения по налогу с продаж, является определение понятий "товары (работы, услуги)". Определение данных понятий содержится в ст.38 Налогового кодекса РФ.
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Следовательно, если осуществляется операция не по продаже товаров (работ, услуг), то объекта налогообложения по налогу с продаж также не возникает.
Например, согласно данному выводу не должна облагаться налогом с продаж продажа лотерейных билетов, поскольку они не являются товаром. Лотерейная деятельность в Российской Федерации регулируется положениями ст.1063 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей отношения между организаторами лотерей и участниками игр основаны на договоре, оформленном выдачей лотерейного билета.
Таким образом, лотерейный билет является свидетельством заключения договора между учредителями и участниками лотереи. Так, в письме МНС РФ от 29.02.2000 г. N ВГ-6-03/161@ разъяснило, что при решении вопроса о налогообложении стоимости лотерейных билетов следует учитывать, что продажа лотерейных билетов не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг) и, следовательно, не подлежит обложению налогом с продаж.
В аналогичном порядке должен рассматриваться вопрос о продаже доли в уставном капитале организации. Продажа доли в уставном капитале означает продажу имущественных прав, принадлежавших участнику.
Поскольку товаром не являются имущественные права, то продажа доли в уставном капитале не должна облагаться налогом с продаж.
В заключении еще раз перечислим признаки объекта налогообложения по налогу с продаж. Итак, налогообложению подлежат операции по реализации, обладающие следующими признаками:
1) реализация осуществляется на территории того субъекта РФ, в котором установлен налог с продаж;
2) покупателем является физическое лицо;
3) оплата осуществляется за наличный расчет или с использованием расчетных или кредитных банковских карт;
4) реализация осуществляется в отношении товаров (работ, услуг).
Схема 2
—————————————————————————
| Объект налогообложения |
—————————————————————————
———————————————————————————————————————————————————————
| | | |
——————————————— ——————————————— ———————————————— ————————————————
|Реализация про-| |Покупателем яв-| |Оплата наличны-| |Продаются това-|
|исходит на тер-| |ляется физичес-| |ми деньгами или| |ры, работы, ус-|
|ритории, где| |кое лицо | |расчетными (кре-| |луги |
|установлен на-| | | |дитными) банков-| | |
|лог с продаж | | | |скими карточками| | |
——————————————— ——————————————— ———————————————— ————————————————
«все книги «к разделу «содержание Глав: 9 Главы: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.