Глава 19. Договор на переработку давальческого сырья (толлинг)

19.1. Правовой комментарий

По договору на переработку давальческого сырья (толлинг) одна сторона (подрядчик) обязуется за плату изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику), определенную продукцию. Собственником изготовленной продукции остается заказчик, а подрядчик осуществляет лишь переработку сырья.

В ГК РФ договор на переработку давальческого сырья не выделен в самостоятельный вид договора. Существенные же признаки данного договора позволяют рассматривать его как разновидность договора подряда. Поэтому к отношениям хозяйствующих субъектов, основанным на договоре толлинга, применяются нормативные положения о договоре подряда.

1. Операции по переработке давальческого сырья характеризуются следующими признаками:

- наличием двух субъектов отношений: заказчик (владелец сырья) и подрядчик (переработчик сырья);

- заказчик передает подрядчику сырье для последующей переработки и производства определенного вида продукции;

- после переработки сырья подрядчик передает готовую продукцию заказчику в обусловленном количестве;

- за выполненную работу заказчик уплачивает подрядчику обусловленную договором денежную сумму либо передает ему определенное количество изготовленной продукции.

2. Все толлинговые операции могут быть разделены на четыре вида, отличающиеся друг от друга по юридическому оформлению. Это операции по переработке сырья контрагента:

- на подрядной основе по схеме "работа-деньги";

- на подрядной основе по схеме "работа-продукция";

- на подрядной основе по схеме "работа-сырье";

- на возвратной основе по схеме "материалы-работа-деньги".

Операции по переработке сырья контрагента на подрядной основе по схеме "работа-деньги" (выполнение работ с оплатой в денежной форме).

В соответствии с данным видом толлинговой операции подрядчик обязуется за свой риск выполнить определенную работу по заказу с использованием сырья заказчика, а заказчик обязуется предоставить сырье и оплатить работу подрядчика в денежной форме.

Словом, данная операция ничем не отличается от обыкновенных операций по выполнению работ, в соответствии с которыми подрядчик выполняет работы из материалов заказчика. Можно выделить характерные черты этого вида операций.

Во-первых, предметом договора подряда является определенный результат выполненной работы - продукция, полученная после выполнения подрядчиком определенной работы по переработке сырья заказчика.

Во-вторых, сырье остается в собственности заказчика, который несет риск случайной гибели этого сырья (если иное не предусмотрено договором).

В-третьих, после выполнения работ подрядчик передает полученный результат (продукцию, полученную в результате переработки) заказчику, а заказчик оплачивает выполненные работы в денежной форме, согласно условиям договора.

Каких-либо специфических особенностей и отличий от простого договора подряда данный договор не содержит.

Операции по переработке сырья контрагента на подрядной основе по схеме "работа-продукция" (выполнение работ с оплатой в товарной форме).

В соответствии с данным видом толлинговой операции подрядчик обязуется за свой риск выполнить определенную работу по заказу и с использованием сырья заказчика, а заказчик обязуется предоставить сырье и оплатить услуги переработчика в форме передачи последнему определенного количества изготовленной им продукции.

Поскольку при таком виде толлинга между сторонами заключается (и фактически, и юридически) смешанный договор, содержащий в себе элементы подряда и купли-продажи (поставки), то руководствоваться следует нормативными положениями о подряде и купле-продаже либо поставке (разумеется, в соответствующей части).

Обращаем ваше внимание, что по этому поводу в разное время высказывались и другие точки зрения. В частности, предлагалось рассматривать данный договор как договор мены по схеме "работа-товар". Между тем, выполнение работ (как и оказание услуг) не может быть предметом договора мены. Следовательно, выполнение работ и передача продукции в структуре такого договора являются самостоятельными элементами. Именно поэтому речь следует вести о смешанном договоре, а не о договоре мены.

Особенностью данного вида толлинговой операции является то, что за выполненные работы подрядчик получает не денежный эквивалент, а определенное количество изготовленной им же (в результате переработки) продукции.

Операции по переработке сырья контрагента на подрядной основе по схеме "работа-сырье" (выполнение работ с оплатой в товарной форме).

Данный вид операции полностью соответствует вышерассмотренному, с тем лишь отличием, что вместо продукции подрядчик получает в оплату своих услуг согласованную часть сырья, передаваемого в переработку, а не продукцию, полученную в результате переработки.

Операции по переработке сырья контрагента на возвратной основе по схеме "материалы-работа-деньги".

Данная схема применяется в том случае, когда объем передаваемого давальческого сырья по количеству достаточно велик как для заказчика, так и для подрядчика, и производственный цикл по переработке давальческого сырья длителен.

Особенность данной операции заключается в порядке расчетов между сторонами, суть которого заключается в том, что подрядчик оплачивает передаваемое ему сырье, а заказчик при получении продукции выплачивает полную ее стоимость, слагающуюся не только из расходов по переработки, но и из стоимости ранее купленных у него материалов.

Иными словами, подрядчик прежде покупает у заказчика сырье, а затем перерабатывает его и передает заказчику готовую продукцию. Заказчик оплачивает работу подрядчика. При этом в стоимость работ включаются стоимость материалов (юридически подрядчик изготавливает продукцию из своего материала) и собственно вознаграждение за работу.

19.2. Экономико-налоговый комментарий

19.2.1. Позиция заказчика

Бухгалтерский учет

Для отражения данной операции используется субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Возможна следующая схема корреспонденции счетов по бухгалтерскому учету толлинговых операций, в ситуации, когда в переработку передаются материалы с целью их доработки (а не с целью получения готовой продукции):

Д-т с/сч.10-7 - К-т с/сч.10-X

Переданы материалы в переработку

Д-т с/сч.10-X - К-т с/сч.10-7

Возврат переработанных материалов

Д-т 60 - К-т 51

Оплачены работы по переработке

Д-т с/сч.10-X - К-т 60

Отнесена на увеличение стоимости материала стоимость переработки

Д-т 19 - К-т 60 Выделен НДС

Налогообложение

При исполнении данного договора заказчик должен учитывать, что стоимость услуг по переработке относится на увеличение стоимости материалов. От этого зависит правильность исчисления всех налогов. По налогу на прибыль и НДС вопрос будет решаться в зависимости от того, как будут использованы данные материалы: списаны в производство, реализованы на сторону или отпущены в непроизводственную сферу.

Налоговым законодательством для заказчика по конкретным налогам установлены некоторые особенности их исчисления при осуществлении специфических операций. Рассмотрим некоторые из них.

19.2.2. Позиция переработчика

Бухгалтерский учет

Для бухгалтерского учета используется забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на данном счете по ценам, предусмотренным в договоре. Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты. Стоимость сырья переданного в переработку в затраты не включается.

Типовая схема бухгалтерских проводок:

Д-т 003

Поступило давальческое сырье

Д-т 20 - К-т различных счетов

Собраны затраты по переработке

К-т 003

Возврат переработанного сырья

Д-т 51 - К-т 62

Оплата оказанных услуг по переработке

Д-т 62 - К-т 90

Стоимость оказанных услуг по переработке

Д-т 90 - К-т 20

Списана себестоимость переработки

Д-т 90 - К-т 68

Выделен НДС

Д-т 90 - К-т 99

Получена прибыль от операции

Налогообложение

Налог на прибыль

Переработчик по данной операции оказывает услуги по переработке сырья. В процессе выполнения работы переработчик производит определенные затраты, которые формируют себестоимость переработки. При определении стоимости услуги на стадии заключения договора следует сформировать цену таким образом, чтобы она не была ниже себестоимости, либо предусматривать порядок повышения (изменения) цен.

Типичными ошибками в учете предприятия-переработчика является оприходование поступившего сырья на счет 10 "Материалы" вместо оприходования их на забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". В результате возможны ситуации, когда стоимость сырья будет списана на расходы, что соответственно приведет к занижению налогооблагаемой прибыли от реализации услуг по переработке. Подобные случаи не столь уж и редки, поскольку операции переработки получили достаточно широкое распространение. Поэтому во избежание ошибок следует обеспечить раздельный учет затрат по продукции, выпускаемой из собственного сырья, и по продукции, выпускаемой на давальческой основе.

Налог на добавленную стоимость

Что касается порядка исчисления НДС, то в соответствии с п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ облагаемым оборотом при изготовлении товаров из давальческого сырья является стоимость их обработки, переработки или иной трансформации. Исчисление налога осуществляется в общеустановленном порядке.

Акцизы

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, за исключением операций по передаче нефтепродуктов, собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

Следовательно, у переработчика в момент передачи возникает обязательство по уплате акциза.

Кроме того, следует учитывать положения ст. 201 Налогового кодекса РФ, в которой определен порядок налоговых вычетов по переданному подакцизному товару.