Глава 2. Порядок заключения и оформления текста договора

2.1. Гарантии заключения "надежного" договора

Хозяйствующий субъект всегда стремится при заключении той или иной сделки извлечь из нее максимальную прибыль. Однако недостаточно грамотное заключение договора может свести на нет все его старания. В то же время заключение "надежного" договора зачастую является гарантом успешного проведения той или иной коммерческой операции.

Можно выделить несколько критериев "надежного" договора.

Во-первых, это договор, который заключен в ваших интересах.

Во-вторых, он не нарушает действующее законодательство.

В-третьих, ваши права надежно защищены, а обязанности вашего контрагента по договору строго обеспечены ответственностью.

И, в-четвертых, в нем не содержится никаких "подводных камней" или так называемых "юридических мин". Наличие в договоре последних создает серьезную угрозу всей сделке и может свести на нет любой прекрасный и хорошо проработанный с экономической точки зрения коммерческий проект.

Обычно заключению любой сделки и соответственно договора, предшествует серьезная и кропотливая работа по поиску надлежащего партнера, по предварительному согласованию основных моментов предстоящей операции и т.д. Поэтому для начинающих непосредственную работу по согласованию всех конкретных условий будущего договора нам хотелось бы предложить четыре основных правила заключения сделки любого вида.

- Необходимо четко себе представлять, что вы хотите сделать, что вы желаете получить от сделки. К сожалению, истины "знай, чего ты хочешь" придерживаются не все. Никто и никогда вам не сможет помочь, если вы, собираясь подписывать договор, не до конца уяснили себе не только детали сделки, но и самые важные ее моменты. Данная рекомендация, скорее, из области психологии, чем права; тем не менее, ее значение не уменьшается.

Постарайтесь создать идеальную модель предстоящей операции, что за чем последует, что должны сделать вы, что должен сделать ваш партнер и т.д. Представьте себе схему будущей операции, разбейте ее на этапы и сроки - от заключения договора до его исполнения, что и как должно быть сделано на каждом этапе, что для этого необходимо, просчитайте возможный риск. После этого вы будете четко представлять себе все мероприятие в целом и будете владеть ситуацией.

Только после этого можно приступать к поиску соответствующих партнеров, а позже и к составлению формулировок договора, подготовке необходимых документов. На последних двух этапах возможно, а в некоторых случаях просто необходимо обратиться за консультациями к специалисту.

- Проект предстоящего договора лучше готовить самому, чем доверять его контрагенту. При самостоятельной подготовке проекта договора вы будете находиться в более преимущественном положении по сравнению с вашим будущим партнером: вы можете сформулировать свои условия более четко и с учетом своих интересов.

В том случае, если проект договора будет составлен вашим контрагентом, можете не беспокоиться: он не будет особо заботиться о вашей прибыли и составит договор "под себя". Ваш же интерес он будет просто, так сказать, учитывать. Иначе говоря, "чужой договор" вы будете подгонять под свои интересы, но инициатива с вашей стороны уже будет упущена. Такую большую фору своему даже очень хорошему и порядочному партнеру давать все-таки не следует.

- Никогда не подписывайте договор, пока с ним не ознакомился и его не завизировал ваш юрист. Это одно из самых главных правил, которым должен руководствоваться любой предприниматель. По своей значимости это правило может быть отнесено к "золотой заповеди бизнесмена". Любой договор - это всегда юридический документ, и грош ему цена, если его составляли некомпетентные лица. Юрист предложит изменить формулировку того или иного условия, разъяснит вам правовые последствия отдельных положений договора, порекомендует свой вариант раздела или пункта договора.

Кстати, за рубежом ни один предприниматель и шага не сделает без своего адвоката, поскольку прекрасно понимает, что иногда совет юриста поможет избежать крупных убытков, а то и предотвратить банкротство.

Кроме того, хотелось бы отметить, что многие предприниматели в своей деятельности широко применяют на практике различные формы типовых договоров, которых в последнее время предостаточно в соответствующей литературе. Использование типовых форм значительно упрощает процесс составления конкретного договора и позволяет людям, не имеющим специального образования, ориентироваться в сложных юридических отношениях. Однако при этом необходимо учитывать, что универсального договора, способного на сто процентов обезопасить ваш бизнес, не существует. Договор - это акт индивидуальный, и типовая форма никогда не сможет заменить живого специалиста.

- Не допускайте двусмысленности и недомолвок в формулировках договора. Формулируя и согласовывая условия договора, не допускайте двусмысленности, размытости, нечеткости фраз. В договоре имеет значение каждая буква, каждая запятая. Если вам что-либо непонятно - спросите у специалиста, что означает указанный в договоре термин, какой юридический и иной смысл несет то или иное словосочетание, фраза.

Необходимо помнить, что ваш контрагент в случае возникновения спора будет любую нечеткую и неясную формулировку пытаться интерпретировать в свою пользу. Более того, ваш партнер может включить в текст договора труднопонимаемые для вас положения (например, на профессиональном языке), в котором ваши интересы могут быть ущемлены с самой неожиданной для вас стороны.

При наличии двусмысленности и недомолвок в формулировках договора вопрос толкования того или иного его положения при возникновении спора будет решаться судом. Он может быть решен не в вашу пользу, так как в соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора.

2.2. Форма договора

При заключении договоров необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и гражданами заключаются обязательно в письменной форме. Кроме того, договор, заключенный в письменной форме, обезопасит обе стороны от неблагоприятных последствий, которые могут появиться в случае возникновения спора. Наличие письменного договора также позволит обезопасить себя при налоговых проверках, так как даст возможность правильно оценить характер отношений между вами и вашими партнерами.

Однако сделка, для которой законодательством не установлена письменная или иная определенная форма, может быть совершена устно или в любой другой форме (ст. 434 ГК РФ). Такая сделка считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку. Однако при несоблюдении простой письменной формы стороны лишаются права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания, а в случаях, прямо указанных в законе, отсутствие письменной формы влечет за собой недействительность сделки.

Иными словами, при отсутствии договора как единого документа или совокупности нескольких взаимосвязанных документов заинтересованное лицо вправе доказывать факт совершения сделки иными способами (кроме свидетельских показаний), например письмами от организаций, документами об оплате или отгрузке товаров и т.д.

Судебно-арбитражная практика. Глава крестьянского хозяйства обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с ТОО "Агропарм" стоимости топлива, переданного на хранение предприятию "Маревоагросервис", правопреемником которого является ответчик. В судебном заседании было установлено, что письменный договор хранения не заключался, однако в деле имеются другие свидетельства о том, что топливо было действительно передано истцом на хранение предприятию "Маревоагросервис".

Руководствуясь материалами дела, ВАС РФ указал на то, что несоблюдение предусмотренной законом формы сделки влечет за собой недействительность сделки только в случае прямого указания об этом в законодательстве. Так как нормы ГК РФ, регулирующие отношения хранения, не предусматривают недействительность договора в случае несоблюдения письменной формы, к возникшему спорному правоотношению применима норма только в части лишения стороны права ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания.

Поскольку факты приобретения топлива и передачи его на хранение подтверждены в ходе судебного разбирательства письменными документами, крестьянское хозяйство вправе требовать возврата этого имущества или возмещения его стоимости. (Постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 1995 г. N 5072/95 // Вестник ВАС, 1996. N 1).

Судебно-арбитражная практика. Муниципальное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании задолженности по оплате за отопление жилых домов, находящихся на балансе АО, пеней за просрочку оплаты и процентов за пользование чужими денежными средствами. Судом первой инстанции исковые требования были удовлетворены. Апелляционной инстанцией данное решение было отменено, по тем основаниям, что по мнению суда между сторонами отсутствовали договорные отношения на отпуск теплоэнергии и что спорные жилые дома относятся к федеральной собственности. Федеральным арбитражным судом постановление апелляционной инстанции оставлено в силе по тем же основаниям.

Вместе с тем, на указанные судебные акты был принесен протест, в котором предлагалось постановления апелляционной и кассационной инстанций отменить и оставить решение суда первой инстанции в силе. Протест был удовлетворен по следующим основаниям.

Как следовало из материалов дела спорные жилые дома принадлежали акционерному обществу на праве хозяйственного ведения, при этом поскольку жилые дома в муниципальную собственность не переданы, предприятие-балансодержатель должен был осуществлять все платежи, связанные с эксплуатацией и содержанием жилого фонда и коммунальной инфраструктуры.

В соответствии с Постановлением администрации города оплата за полученную теплоэнергию осуществляется владельцами жилого фонда по фактическим объемам за минусом сумм платежей, причитающихся к оплате квартиросъемщиками. Договор на теплоснабжение между истцом и ответчиком заключен не был, однако потребление тепловой энергии объектами жилого фонда, находящимися на балансе ответчика, в судебном заседании было подтверждено.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу, что отсутствие договорных отношений не освобождает ответчика от возмещения стоимости энергии, потребляемой указанными объектами, и решение суда первой инстанции является правильным (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 апреля 1999 г. N 7800/98).

В соответствии с гражданским законодательством договор может быть заключен посредством телефонной связи (ст. 434 ГК РФ). Однако в нашей стране уже имелся опыт заключения "телефонных" договоров. Еще в 1989 году в ряде территориальных коммерческо-посреднических организаций производился прием заказов потребителей на необходимую продукцию по телефону. В таких случаях в специальном журнале регистрируются наименование потребителя, полная характеристика требуемой продукции, адрес доставки, платежные реквизиты, Ф.И.О. руководителя предприятия и лица, которое делает телефонный заказ (см. Законодательство и экономика, 1992. N 1-2. С.7).

Таким образом, при использовании данного способа необходимо дополнительно фиксировать содержание "телефонного" договора письменно в соответствующем журнале. Однако данный способ крайне несовершенен, поскольку дает простор различным злоупотреблениям, а, как известно, "слово к делу не пришьешь". Этот способ можно использовать, но только для оперативности и ускорения заключения договоров с последующим подтверждением устного телефонного заказа письменными документами.

Кроме того, необходимо учитывать, что несоблюдение простой письменной формы сделки при заключении договоров может повлечь за собой серьезные негативные последствия для предприятия в сфере налогообложения. Договор является одним из оснований для проведения различных расчетов между предприятиями, которые, в свою очередь, служат для определения и подведения итогов всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Кроме того, договор позволяет точно определить характер сделки и соответственно ее налоговые последствия.

Отсутствие письменно составленного договора может привести к неправильному пониманию и толкованию той или иной хозяйственной операции, к ее неправильному отражению в бухгалтерском учете, а следовательно, и к неправильному налогообложению.

При проведении налоговой проверки указанные выше обстоятельства могут привести к применению к предприятию финансовых санкций, так как характер "телефонной сделки" определить затруднительно, а наличие только счетов позволит рассматривать их как бартер, и как взаимозачет, и как безвозмездную передачу и т.д. В то же время при проведении указанных выше операций их оформление осуществляется совершенно по-разному и влечет за собой разные налоговые последствия. (Так, проведение взаимозачета предполагает составление акта взаимозачета, в котором определяются взаимные денежные обязательства сторон и на основании которого обязательства сторон друг перед другом на указанные в акте суммы погашаются, а суммы НДС, также указанные в акте отдельной строкой, принимаются к зачету. Суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий, включаются в состав внереализационных доходов и подлежат обложению налогом на прибыль в полном объеме без учета затрат, которые предприятие фактически понесло по сделке).

Судебно-арбитражная практика. Индивидуальный предприниматель на основании п. 4 ст. 445 ГК обратился в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о понуждении последнего заключить с ним договор аренды здания сроком на 25 лет на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Возражая против предъявленного иска, акционерное общество в ходе судебного разбирательства заявило, что поскольку договор аренды здания сроком на 25 лет, который это общество обязалось заключить с предпринимателем, подлежал обязательной государственной регистрации, то в соответствии с п. 2 ст. 429 ГК и сам предварительный договор также подлежал такой регистрации. Однако он не был зарегистрирован и, следовательно, на основании п. 3 ст. 433 ГК должен считаться незаключенным. Поэтому требования истца не подлежат удовлетворению, т.к. основываются на незаключенном предварительном договоре.

Арбитражный суд первой инстанции отказал истцу в удовлетворении иска, отметив, что на основании п. 2 ст. 429 ГК предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора. Поскольку договор аренды здания подлежал государственной регистрации в силу п. 2 ст. 651 ГК, то и предварительный договор также подлежал государственной регистрации. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил иск о понуждении заключить договор аренды, указав, что в силу п. 2 ст. 429 ГК к предварительному договору применяются только правила о форме основного договора. Установленное п. 2 ст. 651 ГК условие об обязательной государственной регистрации договора аренды здания или сооружения на срок не менее одного года не является элементом формы этого договора. Предварительный договор, по которому стороны обязались заключить договор аренды здания, подлежащий государственной регистрации, не является также и сделкой с недвижимостью, исходя из требований ст. 164 ГК. Предметом предварительного договора является обязательство сторон по поводу заключения будущего договора, а не обязательства по поводу недвижимого имущества. С учетом изложенного, суд кассационной инстанции признал, что предварительный договор не подлежал государственной регистрации. (Пункт 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" // Вестник ВАС РФ, 2001 г., N 4).

2.3. Порядок оформления текста договора

В соответствии с действующим законодательством договор считается заключенным, когда между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным его условиям (ст. 432 ГК РФ). Момент заключения договора определяется моментом придания соглашению установленной формы.

Судебно-арбитражная практика. При разрешении спора, вызванного неисполнением или ненадлежащим исполнением возмездного договора, необходимо учитывать, что в случае, когда в договоре нет прямого указания о цене, и она не может быть определена из условий договора, оплата должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). При этом наличие сравнимых обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, должно быть доказано заинтересованной стороной. При наличии разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения договор считается незаключенным (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ" // Вестник ВАС, 1996. N 9).

Договор может быть заключен несколькими способами, основные из которых представлены и проанализированы ниже, а именно:

- составление одного документа под названием "договор";

- заключение договора в соответствии с протоколом о намерениях;

- путем обмена документами почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи;

- принятие заказа к исполнению;

- заключение договора путем оплаты счета.

В любом случае конкретный выбор способа заключения договора представлен на усмотрение сторон и зависит от особенностей и специфики конкретного договора.

Ниже рассмотрены особенности заключения договоров обособленными подразделениями предприятий, филиалами и представительствами юридических лиц, так как данный вопрос на практике вызывает определенные трудности, что приводит к возникновению гражданских споров.

2.3.1. Составление одного документа под названием "договор"

Составление одного договора является самым оптимальным вариантом в выборе конкретного способа заключения договора. Именно в едином документе под заголовком "договор", "контракт", "соглашение" стороны определяют все существенные условия и аспекты предстоящей коммерческой операции. Большим преимуществом данного способа можно назвать и тот момент, что при его наличии спора о самом факте заключения договора практически не возникает. Таким способом могут заключаться любые хозяйственные договоры.

Правило о заключении письменных договоров путем составления одного документа в п. 1 ст. 160 ГК РФ сформулировано как общее. Кроме того, для отдельных видов гражданско-правовых договоров, таких как договор купли-продажи недвижимости (ст. 550 ГК РФ), договор купли-продажи предприятия (ст. 560 ГК РФ) и некоторых других договоров, законом установлено обязательное требование о том, что указанные договоры должны заключаться в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение этого правила влечет за собой недействительность договора.

2.3.2. 3аключение договора в соответствии

с протоколом о намерениях

Вообще говоря, договор есть договор, и никакой протокол о намерениях его заменить не может. Тем не менее, такой протокол может в некоторых случаях накладывать на лиц, его подписавших, определенные обязательства, о чем здесь необходимо сказать особо.

В соответствии с российским законодательством ведение переговоров по поводу предстоящего договора не предоставляет участникам этих переговоров каких-либо прав и обязанностей.

Однако в последнее время широкое распространение получил такой вид коммерческой документации, как протокол о намерениях. Следует помнить, что некоторые протоколы о намерениях представляют собой не просто документ, в котором фиксируются результаты переговоров между сторонами, но и документ, который имеет в ряде случаев важное юридическое значение.

Дело в том, что действующим законодательством предусмотрена такая форма, как предварительный договор. В соответствии с предварительным договором стороны обязуются заключить в будущем договор на передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг на условиях, предусмотренных предварительным договором. В целом ряде случаев предприниматели, подписывая протокол о намерениях, и не подозревают, что на самом деле заключают своего рода договор, по которому принимают на себя определенные права и обязанности. Если сторона предварительного договора уклоняется от заключения предусмотренного им договора, то другая сторона вправе обратиться в суд с иском о понуждении заключить соответствующий договор, а также с требованием о взыскании со стороны, которая уклоняется от заключения договора, возникших в связи с этим убытков.

Таким образом, к протоколам о намерениях необходимо относиться более чем ответственно, и в случае, если вы не намерены связывать себя правами и обязанностями, в протоколе необходимо сделать соответствующую запись (подробнее см. гл. 6 "Документы, обеспечивающие заключение договора").

2.3.3. Заключение договора путем обмена документами почтовой,

телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи

В соответствии с п. 2 ст. 434 ГК РФ договор может быть заключен путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Данный способ заключения договоров находит широкое применение в связи с тем, что на его основе могут устанавливаться обширные коммерческие связи между предпринимателями, находящимися в различных регионах страны (см. в разд. 6.4 гл. 6 "Документы, обеспечивающие заключение договора").

Но, как показывает практика, данный способ таит в себе много опасностей, и главная из них состоит в том, что не любое и каждое письмо или телеграмма, а тем более телефонограмма, могут свидетельствовать о заключении договора между сторонами.

Судебно-арбитражная практика. Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании штрафа за нарушение сроков возврата тары. Своим решением суд в иске предприятию отказал, сославшись на то, что между истцом и ответчиком договорные отношения отсутствовали. Истец подал заявление о принесении протеста и настаивал на взыскании штрафа с указанием того, что договорные отношения между сторонами все-таки были.

Однако ВАС РФ отказал в принесении протеста по следующим причинам. Из материалов следует, что отгрузка продукции была произведена истцом на основании письма ответчика без номера и даты, в котором отсутствуют существенные условия договора поставки, такие как условия о предмете договора, количестве и качестве товара, сроках поставки и цене. При отсутствии в договоре любого из этих условий он считается незаключенным. В ходе рассмотрения дела установлено, что некоторые из перечисленных существенных условий сторонами несогласованы. (Хозяйство и право, 1995. N 6).

Вопрос о возможности заключения договора по факсу в настоящее время разрешен Гражданским кодексом РФ, где в п. 2 ст. 434 сказано, что договор может быть заключен (помимо телеграфной, почтовой) с помощью иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Ранее данный вопрос разрешался арбитражной практикой. Так, в соответствии с Инструктивными указаниями Государственного арбитража СССР от 29 июня 1979 г. N 9-1-4 "Об использовании в качестве доказательств по арбитражным делам документов, подготовленных с помощью электронно-вычислительной техники" при разрешении вопроса, находятся ли стороны в договорных отношениях, необходимо исходить из того, что сделкой в письменной форме является также заключенная сторонами сделка, когда ее условия переданы или фиксированы с помощью средств электронно-вычислительной техники.

2.3.4. Принятие заказа к исполнению

Договор может быть заключен путем принятия к исполнению заказа. Данный способ особенно широко применялся в плановой экономике в отношении договоров по поставке товаров народного потребления и продукции производственно-технического назначения. Следует отметить, что в условиях свободного предпринимательства возможности данного способа крайне ограниченны.

В настоящее время этот способ широко применяется в отношениях между брокерскими конторами и их клиентами при заключении договора на брокерское обслуживание. В частности, если в срок, определенный вышеуказанным договором, брокер не заявит своих возражений по полученному от клиента заказу, договор в части, касающейся этого заказа, можно считать заключенным. Однако договором на брокерское обслуживание могут предусматриваться и иные варианты.

2.3.5. Заключение договора путем оплаты счета

Очень часто для использования безналичных расчетов между предприятиями при розничных и мелкооптовых продажах применяется так называемый коммерческий счет. Этот документ оформляет на своем бланке продавец, а покупатель на основании счета производит оплату. Кроме того, счет унифицирует и упрощает документооборот, поскольку для возникновения договорных отношений в этом случае необходимы два условия:

- предъявление счета продавцом покупателю (об этом свидетельствует подпись полномочного лица предприятия-продавца на счете, а также наличие счета как документа в бухгалтерии предприятия-покупателя);

- оплата счета покупателем, которая произведена на основании этого счета.

Само предъявление счета (до его оплаты) не свидетельствует о том, что у сторон возникли какие-либо права и обязанности. Выписка счета содержит требование продавца к покупателю оплатить товар, т.е. как бы означает, что продавец готов вступить в договорные отношения с покупателем и передать в его распоряжение товар как только тот будет оплачен. В случае оплаты товара покупателем по счету продавца между сторонами возникают отношения по договору купли-продажи, поскольку это означает, что покупатель своими действиями согласен с условиями предложенного ему договора.

Для того чтобы счет выполнял соответствующие функции договорного документа, в нем должны быть указаны:

- дата выдачи счета;

- наименование продавца и его банковские реквизиты;

- наименование покупателя;

- наименование товара (услуги);

- количество товара;

- цена за единицу товара;

- общая сумма счета или причитающегося платежа;

- подпись уполномоченного лица, выписавшего счет.

Иногда в счете указываются и другие сведения, в частности срок, в течение которого должен быть произведен платеж по счету. В противном случае счет, при оплате его после истечения этого срока, продавцом может быть аннулирован.

2.3.6. Заключение договоров обособленными подразделениями предприятия

Немало вопросов возникает при заключении гражданско-правовых договоров обособленными подразделениями юридического лица - филиалами, представительствами и другими структурными подразделениями.

Судебно-арбитражная практика. Ростовский АИК Промстройбанк обратился в Ростовский областной арбитражный суд с иском к АО "Сельмаш" об устранении препятствий к выполнению условий договора о долевом участии в строительстве дома и признании права собственности на встроенно-пристроенные нежилые помещения.

В обоснование своих требований истец представил договор от июля 1990 года, заключенный производственным объединением "Ростсельмаш" (ныне АО "Сельмаш") и Первомайским отделением РОУ Российского республиканского банка Промстройбанка, согласно которому отделение обязалось финансировать строительство нежилых помещений для размещения в них. Истец считает, что ответчик, возвратив перечисленные на строительство денежные средства, лишил его возможности исполнить обязательства по договору от июля 1990 года.

Арбитражный суд в иске отказал, сославшись на то, что договор от июля 1990 года является недействительным, поскольку подписан Первомайским отделением, не обладавшим правами юридического лица (Постановление Пленума ВАС РФ от 27 сентября 1994 г. N 29 // Вестник ВАС, 1995. N 1).

В настоящее время арбитражные суды при разрешении споров, возникающих в процессе исполнения договоров, заключенных филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениями юридических лиц, исходят из того, что руководители указанных обособленных подразделений при наличии надлежаще оформленных полномочий вправе от имени юридического лица и в пределах данных им полномочий заключать соответствующие договоры. При этом полномочия на заключение договоров могут вытекать только из доверенности, но не из Устава юридического лица или из Положения о структурном подразделении. При наличии доверенности, выданной руководителем юридического лица, и оформленный надлежащим образом договор, заключенный руководителем обособленного подразделения, не может быть признан недействительным лишь по причине отсутствия в нем указания на то, что он заключен от имени юридического лица и по его уполномочию. В этом случае договор считается заключенным от имени юридического лица.

Судебно-арбитражная практика. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами, их руководители назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Необходимо иметь в виду, что соответствующие полномочия руководителя филиала (представительства) должны быть удостоверены доверенностью и не могут основываться лишь на указаниях, содержащихся в учредительных документах юридического лица, положении о филиале (представительстве) и т.п., либо явствовать из обстановки, в которой действует руководитель филиала.

При разрешении спора, вытекающего из договора, подписанного руководителем филиала (представительства) от имени филиала и без ссылки на то, что договор заключен от имени юридического лица и по его доверенности, следует выяснить, имелись ли у руководителя филиала (представительства) на момент подписания договора соответствующие полномочия, выраженные в положении о филиале и доверенности. Сделки, совершенные руководителем филиала (представительства) при наличии таких полномочий, следует считать совершенными от имени юридического лица.

Необходимо также учитывать, что руководитель филиала (представительства) вправе передоверить совершение действий, на которые он уполномочен доверенностью, другому лицу с соблюдением правил, предусмотренных ст. 187 ГК РФ (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ" // Вестник ВАС, 1996. N 9).

2.4. Подписание договора

О заключении договора свидетельствует его подписание. Как правило, оно включает собственноручную подпись полномочного представителя предприятия, а также оттиск печати этой организации.

Договор должен быть подписан лицами, совершающими сделку, или иными должным образом уполномоченными лицами. В частности, от имени юридического лица договор подписывается его руководителем, действующим без доверенности. Иные лица могут подписывать договор от имени юридического лица только при наличии доверенности, выдаваемой за подписью руководителя и при наличии печати предприятия (ст. 185 ГК РФ). Отсутствие в договоре указания о том, что лицо, не являющееся руководителем, действует на основании доверенности, не влечет за собой недействительность договора. Тем не менее, при подписании договора целесообразно сделать ссылку на номер и дату выдачи доверенности.

Как правило, подписи уполномоченных на подписание договора лиц скрепляются печатями организаций, от имени которых они действуют. Однако значение печати переоценивать не стоит, тем более, что действующее законодательство не предусматривает наличия на договоре оттисков печатей как обязательное требование к его оформлению. В п. 1 ст. 160 ГК РФ прямо сказано, что скрепление договора печатями может быть предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (так, обязательным является скрепление печатью доверенности). Следовательно, при отсутствии такого указания в законе или в договоре скрепление договора печатями не является обязательным. Таким образом, отсутствие оттисков печатей при наличии подписей уполномоченных лиц не может и не должно рассматриваться как основание для признания договора незаключенным или недействительным.

Судебно-арбитражная практика. Завод обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с предприятия пени за просрочку оплаты товаров на основании заключенного между ними договора. Суд иск удовлетворил.

Однако Заместителем Председателя ВАС РФ был принесен протест на это решение, в котором он просил его отменить и в иске отказать, ссылаясь на отсутствие договорных отношений между сторонами.

В ходе проверки законности и обоснованности решения в порядке надзора и исследования материалов дела суд пришел к мнению, что удовлетворить протест в связи с тем, что договор между заводом и предприятием не имеет юридической силы потому, что он не заверен печатями сторон и не указан срок его действия, не представляется возможным, так как законодательством не предусмотрено обязательное заверение договора печатями и указание срока его действия (Закон, 1995. N 7).

Между тем налоговые органы нередко занимают противоположную позицию по вопросу о необходимости скрепления договоров и актов приемки-передачи товаров, работ или услуг печатями, хотя в письме ГНИ по г. Москве от 10 февраля 1995 г. N 11-13/2072 сказано, к примеру, что "действующим порядком оформления актов за выполненные работы и услуги предусмотрено наличие подписей ... и печатей. При этом наличие печатей необходимо в случае, если это определено условиями хозяйственного договора".

Подписание договора свидетельствует о волеизъявлении сторон на его заключение, в соответствии с которым у этих сторон возникают соответствующие права, обязанности, ответственность.

Договор - документ является важнейшим доказательством в арбитражном суде в случае возникновения спора, и иногда виновная сторона, понимая, что от ответственности не уйти, выбирает весьма "оригинальный" прием защиты - она оспаривает сам факт заключения договора или наличие в нем тех или иных условий на момент подписания.

В этой связи особое значение приобретает правильное оформление текста договора, на основании чего можно рекомендовать следующее:

- подписи сторон должны быть сделаны полно и разборчиво. "Крестики" и "закорючки" на договоре в случае, если ваш контрагент оспорит свою подпись, могут повлечь за собой то, что судебная экспертиза не сможет дать однозначного ответа об авторстве подписи, и это может существенно вам помешать;

- никогда не подписывайте чистых бланков, поскольку такими "чистыми" бумагами могут воспользоваться нечестные люди в случае, если эти документы будут случайно потеряны;

- после подписания договора, ни при каких обстоятельствах не отдавайте ваш подлинный экземпляр договора вашему контрагенту или иным посторонним лицам. Лучше всего снимите на ксероксе копию подлинного договора и в текущей работе пользуйтесь только ею. Подлинный экземпляр договора, во избежание возможной потери или хищения, лучше положить в сейф и использовать только в действительно необходимых случаях;

- если текст договора составляет несколько страниц, необходимо их прошить, заклеить и удостоверить подписями и печатями сторон. Некоторые предприниматели используют и другой, также эффективный способ - они подписывают каждую страницу договора. Данное обстоятельство в случае спора может оградить вас от заявлений недобросовестного партнера, что "этот лист договора он и в глаза не видел";

- может случиться так, что ваш контрагент вдруг заявит, что при подписании договора его обманули, ввели в заблуждение, "подсунули" для подписания не тот экземпляр договора и т.д.

Поэтому можно рекомендовать вам сохранять проекты договора с собственноручными исправлениями, замечаниями и вставками другой стороны. Такой документ в арбитражном суде может служить доказательством того, что ваш контрагент при заключении сделки вовсе ни в чем не заблуждался, а действовал разумно и обдуманно.

Совершенно недопустимы в договоре "размытые" фразы и разночтения. В отношении последних необходимо сказать, что в случае, если в тексте договора присутствуют разные положения по одному и тому же условию, при прочих равных условиях считается, что между сторонами не было достигнуто соглашения по этому условию договора.

2.5. Экономико-налоговый комментарий

На многих предприятиях каждый договор, до того как он будет подписан, визируется соответствующими должностными лицами, и в том числе главным бухгалтером. Необходимо отметить позитивность данной практики, поскольку она позволяет, во-первых, исправить бухгалтерские и налоговые неточности в проекте договора, а во-вторых, еще до подписания договора бухгалтерская служба предприятия уже знает о его существовании. Последний фактор также немаловажен, так как зачастую информацию о заключенных договорах бухгалтерия получает после их исполнения, что неблагоприятно сказывается на своевременности и достоверности отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

При проведении экспертизы проекта договора бухгалтеру необходимо обратить внимание на следующие моменты:

- кто является стороной по договору;

- в рамках какого вида деятельности будет осуществляться его исполнение;

- предмет договора (купля-продажа, услуги, подряд и т.д.);

- как определены даты совершения операций;

- определение цены по договору;

- если цена договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, то порядок (курс, дата, т.п.) пересчета договорных обязательств в рубли;

- наличие налоговых оговорок;

- какие меры ответственности предусмотрены договором.

2.5.1. Сторона в договоре

Определение статуса вашего контрагента по договору имеет важное значение, поскольку влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета.

Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре: юридическое лицо, обособленное подразделение предприятия, просто гражданин либо гражданин-предприниматель, иностранная организация и т.д.

По статусу контрагента можно определить два налоговых момента:

- является ли субъект плательщиком НДС;

- возникает ли необходимость по удержанию соответствующих налогов (НДС, налоги на доходы) у источника выплаты.

В настоящее время в общем случае НДС самостоятельно уплачивают организации (юридические лица, включая их обособленные подразделения, как российские, так и иностранные) и индивидуальные предприниматели (в том числе частные нотариусы, охранники и детективы).

Не уплачивают НДС все физические лица, а в соответствующих случаях также организации и индивидуальные предприниматели, в частности: использующие соответствующие освобождения от налогообложения НДС некоторых хозяйственных операций согласно ст. 146 и ст. 149 Налогового кодекса РФ, либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ, либо перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно главе 26.3. Налогового кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (только в отношении этих видов деятельности), либо перешедшие на упрощенную систему налогообложения согласно главе 26.2. Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения".

Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не обязанные уплачивать НДС в общем порядке, все же становятся плательщиками этого налога в случае, если они выписали своим покупателям товаров (работ, услуг) счет-фактуру с НДС.

Исходя из этого, можно провести экономический анализ планируемой сделки. Так, если за одну и ту же сумму покупать материалы у плательщика НДС и у неплательщика, то можно достичь разных результатов: либо увеличить себестоимость продукции, либо возвратить сумму уплаченного НДС из бюджета.

Покупатель в разных ситуациях получит следующие результаты:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Покупатель | Продавец |

| |—————————————————————————————————————————————————|

| |Продавец-плательщик НДС | Продавец-неплательщик |

| | | НДС |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Покупатель-плательщик НДС |

|Договорная цена ТМЦ: |118 у.е. (в том числе| 118 у.е. |

| |НДС 20 у.е.) | |

| | | |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|Отнесено на себестои-| 100 у.е. | 118 у.е. |

|мость | | |

|Возмещено из бюджета | 18 у.е. | - |

| Покупатель-неплательщик НДС |

|Договорная цена ТМЦ: |118 у.е. (в том числе| 118 у.е. |

| |НДС 20 у.е.) | |

|Отнесено на себестои-| 118 у.е. | 118 у.е. |

|мость | | |

|Возмещено из бюджета | - | - |

Как правило, предприятию-плательщику НДС нецелесообразно увеличивать себестоимость за счет лишения возможности на возмещение сумм НДС уплаченных из бюджета. Поэтому при анализе проекта договора бухгалтер может предложить не заключать данную сделку ввиду ее экономической необоснованности или предложить скорректировать договорную цену товара.

В отношениях между сторонами по договору налоговое законодательство предусматривает три случая удержания налога у источника выплаты (налогового агента):

- удержание налога на доходы с физических лиц;

- удержание налога на прибыль с иностранных организаций, получающих доходы от источника в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации;

- удержание НДС с иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, при приобретении у них товаров (работ, услуг), а также с суммы уплачиваемой арендной платы при аренде федерального, муниципального имущества и имущества субъектов РФ (удержание НДС производится в том числе и налоговыми агентами, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ).

При удержании налога на доходы физических лиц необходимо учитывать следующие особенности.

Согласно ст. 227 Налогового Кодекса РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, при условии предъявления ими свидетельства о государственной регистрации либо иного документа, свидетельствующего о том, что данное лицо стоит на налоговом учете. При этом необходимо учитывать, что налог на доходы физических лиц не удерживается только по тому виду деятельности, доходы от которого непосредственно контролируются налоговыми органами.

Исходя из данного требования, бухгалтер должен установить, приложена ли копия соответствующего свидетельства о государственной регистрации предпринимателя к проекту договора.

Согласно ст. 228 НК РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов физических лиц в отношении отдельных видов доходов, перечисленных в п. 1 ст. 228 НК РФ. В частности, при приобретении у физических лиц имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, предприятия не должны удерживать с выплачиваемых этому лицу денежных сумм налог на доходы.

Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (т.е. находящихся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, в том числе граждане государств-участников СНГ).

При этом согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении любых видов доходов (кроме доходов, не подлежащих налогообложению согласно ст. 217 НК РФ), получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 30% (в том числе по доходам, которые подлежат налогообложению у российских граждан по ставке 35%, а также по доходам в виде дивидендов, облагаемых у российских граждан по ставке 6%). Кроме того, указанные лица не имеют права на получение предусмотренных НК РФ налоговых вычетов (ни стандартных, ни социальных, ни имущественных, ни профессиональных). Так, например, если гражданин, не имеющий постоянного места жительства в РФ, продает какие-либо товары, то с него необходимо удержать налог на доходы по ставке 30%.

Следовательно, если у бухгалтера возникают сомнения относительно статуса гражданина (например, если он иностранец), то перед подписанием договора следует уточнить его постоянное место жительства и налоговый статус. При этом необходимо иметь в виду, что в конце налогового периода (на 1 января следующего года) следует произвести уточнение налогового статуса указанного гражданина (не стал ли он на эту дату нерезидентом РФ или, напротив, перешел в разряд резидентов) с соответствующим уточнением и перерасчетом суммы налога на доходы, подлежащей удержанию с данного физического лица. Соответствующие рекомендации даны в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц", утвержденных приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415.

Налоговыми резидентами РФ на начало нового налогового периода (календарного года) считаются следующие лица:

1) граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

2) иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;

3) иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней.

Кроме того, согласно ст. 215 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы отдельных категорий иностранных граждан (персонал представительств иностранных государств и члены их семей, сотрудники международных организаций), связанные с работой в этих представительствах или уставной деятельностью международных организаций и при условии, что законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан.

С доходов физических лиц, не связанных с дипломатической или консульской службой или работой в представительстве иностранного государства, уставной деятельностью международных организаций, налог на доходы подлежит удержанию у источника выплаты в общеустановленном порядке.

Таким образом, при работе с указанными категориями иностранных граждан необходимо выяснить два момента: связан ли доход физического лица с деятельностью в представительстве иностранного государства или международной организации и имеется ли соответствующий международный договор РФ с данным иностранным государством.

При заключении контрактов с инофирмами необходимо разрешить вопрос об удержании налога на прибыль и НДС у источника выплаты.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом при каждой выплате дохода, установлены ст. 310 НК РФ.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производятся налоговым агентом в следующих случаях:

1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде,

2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 НК РФ предусмотрена нулевая налоговая ставка,

3) когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям,

4) когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В зависимости от вида получаемого иностранной организацией дохода применяются различные налоговые ставки, предусмотренные ст. 284 НК РФ.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

Таким образом, если возникает вопрос об удержании налога с доходов, то бухгалтеру необходимо поставить вопрос о предоставлении инопартнером соответствующего надлежащим образом оформленного уведомления. Если данный документ предоставлен не будет, то следует удержать налог у источника выплаты.

В соответствии с п. 2. ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ в порядке, предусмотренном ст. 83 и 84 НК РФ. Приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" определены формы документов по постановке на учет. В этом случае иностранное предприятие самостоятельно уплачивает НДС в общем порядке.

Согласно ст. 161 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, обязаны в качестве налоговых агентов определить сумму дохода иностранного лица от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС и удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами подлежат возмещению из бюджета (вычету). Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели- налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, и при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов продавца.

Таким образом, налоговый агент для того, чтобы не удерживать с иностранных партнеров НДС, должен потребовать представления свидетельства о постановке иностранной организации на налоговый учет в качестве плательщика НДС. В противном случае возникает обязанность по удержанию из доходов партнера и перечислению в бюджет соответствующей суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению иностранному партнеру или другим лицам, указанным им (п. 4 ст. 173 НК РФ).

2.5.2. Вид деятельности по договору

Для осуществления отдельных видов деятельности законодательством предусмотрено наличие соответствующих лицензий и разрешений. В связи с этим при анализе проекта договора необходимо обращать внимание на наличие в договоре указаний на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности. При наличии каких-либо сомнений следует потребовать от контрагента копию лицензии.

Отсутствие лицензии, помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может быть признан недействительным), может повлечь за собой также неблагоприятные налоговые последствия.

Например, аудиторские услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской отчетности, относятся на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Однако для их оказания необходима соответствующая лицензия. Если аудиторские услуги будет оказывать фирма, не имеющая указанной лицензии, то затраты по данному договору не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Еще один пример касается предприятий, являющихся плательщиками акцизов. С 1 января 2003 года вступил в силу порядок исчисления акцизов по операциям с нефтепродуктами, связанный с наличием у налогоплательщиков свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Согласно п. 1 ст. 179.1. Налогового кодекса РФ свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельства), выдаются налогоплательщикам, осуществляющим следующие виды деятельности:

производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.

Налогоплательщики, не имеющие свидетельства, не исчисляют акциз и не имеют права на налоговый вычет по акцизам. Организации, имеющие свидетельства, но работающие с партнерами, не имеющими свидетельства, обязаны уплачивать акциз в бюджет и при этом лишаются права на налоговый вычет. Вследствие этого привлекательность работы с предприятиями, не имеющими свидетельства, безусловно, падает.

2.5.3. Предмет договора

В каждом договоре должен быть определен его предмет. Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если же договор на оказание услуг, то следует указать характер услуги, и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество, выполняться работы и оказываться услуги. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и оказываемых услуг.

Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.

Для стороны, которая является покупателем (потребителем), уточнения необходимы при определении соответствующих счетов бухгалтерского учета, по которым следует отразить данную сделку (счета 01 "Основные средства", счета 10 "Материалы", счета 20 "Основное производство" и т.д.).

Для стороны, которая является продавцом (исполнителем), уточнения необходимы для правильного списания затрат на расходы, связанные с реализацией товаров, а также для точного отражения доходов от продажи товаров, работ, услуг и т.д.

2.5.4. Дата совершения операции по договору

Исходя из текста договора можно определить дату совершения операции. Дата совершения операции в основном касается двух моментов в бухгалтерском учете:

- момент реализации имущества;

- момент совершения операции в иностранной валюте.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) выручка может быть признана в бухгалтерском учете при условии, в частности, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Следовательно, из договора должна быть понятна дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели. От этого зависит, будет ли операция отражаться первоначально по счету 45 "Товары отгруженные" либо сразу же по счету 90 "Продажи". В ситуации до 2004 года кроме своевременного определения налоговой базы по тем налогам, которые исчисляются от объема выручки (НДС, налог на прибыль, налог с продаж), данное обстоятельство влияет и на исчисление налога на имущество организации.

Необходимо отметить, что, например, в целях исчисления НДС Налоговым кодексом РФ установлены правила определения даты реализации имущества. Так, в соответствии со ст. 167 НК РФ дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

- для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (выполнения работ, оказания услуг);

- для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н) установлен порядок определения даты совершения операции в иностранной валюте. В некоторых случаях датой совершения операций в иностранной валюте считается дата перехода права собственности, дата фактического потребления услуги.

В отношении налога на прибыль ст. 271 и ст. 273 НК РФ также предусмотрено право выбора методов признания доходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. Именно по курсу на дату признания дохода для целей налогообложения производится пересчет в рубли доходов, выраженных в иностранной валюте.

В связи с этим при анализе проекта договора необходимо обратить внимание на возможность определения указанных дат, поскольку они влияют на правильную организацию бухгалтерского и налогового учета.

2.5.5. Определение цены по договору

При анализе стоимости по договору следует обратить внимание на следующие моменты:

- установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

- наличие либо отсутствие в цене НДС;

- установление цены в условных единицах.

В связи с тем, что все материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) предприятиями производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.

Из этого следует, что порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Таким образом, конечная цена на товар имеет две составляющие:

Цена товара = (Цена без НДС) + НДС

Если товары (работы, услуги) подлежат обложению НДС, то указанную оговорку можно сделать двумя равнозначными способами:

236 у.е. "с учетом НДС";

200 у.е. "без учета НДС".

В обоих случаях покупатель обязан будет заплатить вам сумму в размере 236 у.е., в том числе НДС 36 у.е.

В том случае, когда операции по реализации товаров (работ, услуг) освобождены от НДС, необходимо указать, что данный товар (работа, услуга) освобожден от налогообложения по НДС любым способом, например:

300 у.е. "Без налога (НДС)" либо

300 у.е. "НДС не предусмотрен" и др.

При этом необходимо учитывать, что первый вариант ("Без налога (НДС)") закреплен в п. 5 ст. 168 НК РФ в качестве типовой надписи в расчетных документах, которые составляются по необлагаемым НДС товарам (работам, услугам).

Вместе с тем, если все же ваш контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены можно попытаться взыскать по суду.

При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС, как было рассмотрено в начале настоящей главы, является составной частью цены товара). Требование о взыскании суммы НДС в данном случае не подходит, поскольку налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.

Судебно-арбитражная практика. Подобное дело о взыскании недоплаты по договору в размере суммы НДС было предметом рассмотрения ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в п. 9 Информационного письма от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" указал, что "продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС".

При рассмотрении дела арбитражный суд исходил из следующего. В силу ст. 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако в силу Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС.

В рассматриваемом договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму. При таких обстоятельствах у покупателя не было оснований в ходе осуществления расчетов за реализованную продукцию отказываться от уплаты суммы, составляющей НДС (п. 9 Информационного письма от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" // Вестник ВАС, 1997. N 3).

В соответствии со ст. 317 ГК РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.

Так, на практике очень распространено указание цены в долларах США или в евро при оплате по соответствующему курсу в рублях. При этом в бухгалтерском учете возникает дополнительная обязанность по учету суммовых разниц (не путать с курсовыми). Суммовая разница возникает в ситуации, когда существует рублевая, а не валютная задолженность. Вместе с тем она возникает также в результате изменения курса иностранной валюты или условной единицы.

Таким образом, при анализе проекта договора бухгалтеру необходимо определить целесообразность определения цены в условных единицах (поскольку это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом). В случае, когда такое определение цены необходимо, следует заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения.

Судебно-арбитражная практика. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 4 октября 2002 г. N 70 О применении арбитражными судами статей 140 и 317 ГК РФ

1. При разрешении вопроса о том, в какой валюте должны быть указаны в судебном акте подлежащие взысканию денежные суммы, арбитражным судам на основании статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) необходимо определять валюту, в которой денежное обязательство выражено (валюту долга), и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено (валюту платежа).

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях.

Вместе с тем пункт 2 статьи 140 и пункт 3 статьи 317 ГК РФ допускают использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке. Поэтому в случае, когда на территории Российской Федерации допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте.

3. В соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).

В случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, суду следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, если только при толковании договора в соответствии с правилами статьи 431 ГК РФ суд не придет к иному выводу.

Если договором предусмотрено, что денежное обязательство выражается и оплачивается в иностранной валюте, однако в силу правил валютного законодательства данное обязательство не может быть исполнено в иностранной валюте, то такое договорное условие суду также следует рассматривать как предусмотренное пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, если только при толковании договора в соответствии с правилами статьи 431 ГК РФ суд не придет к иному выводу.

Признание судом недействительным условия договора, в котором денежное обязательство выражено в иностранной валюте, не влечет признания недействительным договора, если можно предположить, что договор был бы заключен и без этого условия (статья 180 ГК РФ).

4. Арбитражный суд выносит решение об удовлетворении требования о взыскании денежных средств в иностранной валюте, если будет установлено, что в соответствии с требованиями законодательства, действующего на момент вынесения решения, денежное обязательство может быть исполнено в этой валюте (статья 140 и пункты 1 и 3 статьи 317 ГК РФ). Взыскиваемые суммы указываются арбитражным судом в резолютивной части решения в иностранной валюте в соответствии с правилами пункта 1 статьи 128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

5. Если сторона ссылается на то, что денежное обязательство может быть оплачено в иностранной валюте в силу разрешения Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России), то в соответствии со статьей 53 АПК РФ эта сторона обязана доказать, что такое разрешение было выдано.

6. При рассмотрении жалоб на действия судебных приставов - исполнителей арбитражным судам следует учитывать, что исполнительный лист о взыскании денежных сумм в иностранной валюте, выданный на основании вступившего в законную силу решения арбитражного суда, может быть направлен взыскателем в банк или иное кредитное учреждение, где должник имеет счет в указанной иностранной валюте, либо передан взыскателем судебному приставу - исполнителю для направления в такой банк (кредитное учреждение).

При отсутствии у должника банковских счетов в указанной иностранной валюте или денежных средств на этих счетах исполнение решения арбитражного суда производится судебными приставами - исполнителями в соответствии с правилами Федерального закона "Об исполнительном производстве" в рублях за счет любого иного имущества должника (включая денежные средства в рублях и иной иностранной валюте) исходя из официального курса взыскиваемой иностранной валюты на день фактического исполнения (платежа) (пункт 2 статьи 317 ГК РФ).

7. При применении пункта 2 статьи 317 ГК РФ арбитражным судам следует учитывать, что условие об оплате денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, может быть установлено законом или соглашением сторон не только в отношении договорных, но и в отношении внедоговорных обязательств.

8. В тех случаях, когда на сумму денежного обязательства, выраженного в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, начисляются проценты за пользование чужими денежными средствами (статья 395 ГК РФ) или иные проценты в размере ставки банковского процента, такая ставка определяется в порядке, предусмотренном пунктом 52 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 года N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

В качестве одного из возможных официальных источников информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора, судам следует рассматривать "Вестник Банка России", в котором публикуются средние по России ставки по таким краткосрочным кредитам.

9. Законные или договорные проценты на сумму денежного обязательства, выраженного в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, начисляются на сумму в иностранной валюте (условных денежных единицах), выражаются в этой валюте (единицах) и взыскиваются в рублях по правилам пункта 2 статьи 317 ГК РФ.

Аналогичные правила применяются судом при начислении и взыскании неустойки по денежному обязательству, выраженному в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ.

10. Если согласно закону или договору курс для пересчета иностранной валюты в рубли должен определяться на дату вынесения решения или на более раннюю дату, суд самостоятельно осуществляет пересчет иностранной валюты в рубли и указывает в резолютивной части решения сумму основного долга в рублях. Если проценты и (или) неустойка на взыскиваемую сумму начисляются лишь до даты вынесения решения, суд также самостоятельно пересчитывает в рубли сумму процентов (неустойки), выраженную в иностранной валюте, и указывает в резолютивной части решения взыскиваемые суммы в рублях.

11. При удовлетворении судом требований о взыскании денежных сумм, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в резолютивной части судебного акта должны содержаться:

- указание об оплате взыскиваемых сумм в рублях и размер сумм в иностранной валюте (условных денежных единицах) с точным наименованием этой валюты (единицы);

- ставка процентов и (или) размер неустойки, начисляемых на эту сумму; дата, начиная с которой производится их начисление, и день, по какой они должны начисляться;

- точное наименование органа (юридического лица), устанавливающего курс, на основании которого должен осуществляться пересчет иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли;

- указание момента, на который должен определяться курс для пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли.

12. Определяя курс и дату пересчета, суд указывает курс и дату, установленные законом или соглашением сторон.

При этом суду следует иметь в виду, что стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса.

13. Если законом или соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа.

Для иностранных валют и условных денежных единиц, котируемых Банком России, под официальным курсом понимается курс этих валют (единиц) к рублю, устанавливаемый Банком России на основании статьи 52 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Если Банк России не устанавливает курс иностранной валюты (условной денежной единицы) к рублю, арбитражный суд использует для пересчета предоставленные сторонами данные о курсе этой валюты (единицы), устанавливаемом уполномоченным органом (банком) соответствующего государства или международной организацией к одной из иностранных валют или условных денежных единиц, котируемых Банком России.

14. В случае, если денежное обязательство выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах, котируемых Банком России, однако должно быть оплачено в рублях не по курсу Банка России, а по иному подлежащему определению курсу, и при этом в отношении существования такого курса и (или) порядка определения его размера не будет представлено достаточных доказательств, суду следует применять курс Банка России.

В случае, если денежное обязательство выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах, не котируемых Банком России, и подлежит оплате в рублях по курсу, в отношении существования которого и (или) порядка определения его размера не будет представлено достаточных доказательств, арбитражный суд использует для пересчета предоставленные сторонами данные о курсе этой валюты (единицы), устанавливаемом уполномоченным органом (банком) соответствующего государства или международной организацией к одной из иностранных валют или условных денежных единиц, котируемых Банком России.

15. В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ исполнительный лист является основанием для принудительного списания сумм со счета должника и перечисления их на счет взыскателя. Поэтому, если согласно исполнительному листу пересчет в рубли взыскиваемой денежной суммы, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, должен осуществляться по курсу, устанавливаемому Банком России, либо по курсу банка, осуществляющего списание, банк самостоятельно осуществляет такой пересчет и перечисляет рублевый эквивалент на счет взыскателя.

16. Согласно Закону Российской Федерации "О государственной пошлине" ставка государственной пошлины устанавливается в рублях и ее уплата также производится в рублях. При взыскании в судебном порядке долга в иностранной валюте либо выраженного в иностранной валюте или условных денежных единицах по правилам пункта 2 статьи 317 ГК РФ, а равно начисленных неустойки и (или) процентов цена иска определяется судом в рублях в соответствии с правилами пункта 2 статьи 317 ГК РФ на день подачи искового заявления.

Изменение курса иностранной валюты или условных денежных единиц по отношению к рублю в период рассмотрения спора не влияет на размер государственной пошлины.

В случае увеличения истцом в ходе судебного разбирательства размера исковых требований, заявленных в иностранной валюте либо выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах по правилам пункта 2 статьи 317 ГК РФ, в резолютивной части решения арбитражный суд указывает размер государственной пошлины, подлежащей уплате, исходя из курса этой валюты (единицы) к рублю на дату вынесения решения.

2.5.6. Наличие налоговых оговорок

Включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятие берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков, действующим законодательством не предусмотрено.

Данное положение означает, что предприятие не вправе за счет собственных средств уплачивать налоги за других лиц. Такие формулировки договора, как:

- Сторона-1 обязуется за Сторону-2 уплатить налог на прибыль, полученный последней в связи с исполнением данного договора;

- Сторона-1 перечисляет Стороне-2 за выполненную работу чистую прибыль, оставшуюся после уплаты в бюджет всех налогов и обязательных платежей, и подобные им являются недействительными.

Все полученные в денежном выражении суммы Стороной-2 будут являться ее доходом, подлежащим налогообложению в общем порядке. Поэтому считаем, что включение в договор оговорки о том, что предприятие получает от контрагента чистую прибыль, не имеет никакой юридической силы.

Вместе с тем, согласно ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Тем не менее, и в этом случае, все причитающиеся к получению договорные суммы, учитываемые при исчислении налогов, будут являться доходом Стороны-2 (бухгалтерская и налоговая отчетность должна предоставляться Стороной-2, даже если фактическое перечисление налога произведено в расчетного счета Стороны-1 как уполномоченного представителя Стороны-2 в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах).

2.5.7. Меры ответственности по договору

При определении мер ответственности по договору следует учитывать мнение Минфина РФ, в соответствии с которым организации обязаны исчислять НДС с сумм полученных штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. При этом следует отметить требование подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, где установлено, что налоговая база по НДС определяется, в частности, с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, данная позиция Минфина РФ не бесспорна и основана на старой практике, сложившейся до принятия ч. II НК РФ.

Тем не менее, даже если принять во внимание мнение Минфина РФ, при налогообложении сумм полученных штрафов необходимо учитывать следующие четыре момента.

1. Налогообложению подлежат только суммы штрафов, пени, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства.

Это штрафы по договорам поставки, выполнения работ, оказания услуг. Поскольку доходы от сдачи имущества в аренду подвергаются налогообложению, штрафы, полученные по этим договорам, также подлежат обложению НДС. Что касается сумм штрафов, уплата которых регулируется иными нормами права (экологическим законодательством и т.д.), то они не подлежат обложению НДС. Так, в соответствии с письмом Минфина РФ от 9 апреля 1997 г. N 04-03-11 штрафы за превышение норматива сброса сточных вод в систему канализации НДС не облагаются, поскольку они не относятся к штрафам, получаемым за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (работ, услуг).

2. Налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по налогооблагаемым договорам поставки товаров (работ, услуг).

Иными словами, если сам товар (работы, услуги) не подлежит налогообложению (льготируется), то и полученные по таким договорам суммы штрафов не облагаются НДС.

3. Суммы штрафов подлежат налогообложению по той же ставке, по которой подлежит налогообложению товар, полученный по этому же договору поставки.

4. Сумму НДС нельзя взыскивать "сверх" суммы штрафа.

Данное правило касается непосредственного механизма взыскания сумм штрафов. На практике многие предприятия требуют со своих контрагентов уплатить, помимо суммы штрафа, установленную в договоре сумму НДС. Однако для данного требования нет никаких правовых оснований. Согласно договору, взысканию подлежит только та сумма штрафов, которая установлена в договоре. Статья 168 Налогового кодекса РФ требует увеличения на сумму НДС только цены товара (работы, услуги). Увеличение на сумму НДС штрафов не предусмотрено.

Таким образом, для того чтобы штрафы, пени, неустойки не потеряли своего основного назначения (покрытия неблагоприятных последствий в случае нарушения обязательства по договору), их размер необходимо определять с учетом последующей обязанности по уплате НДС непосредственно в договоре.

Например, если предприятие определило, что для покрытия неблагоприятных последствий от неисполнения договора поставки ему потребуется сумма 100 у.е., то в договоре необходимо закрепить сумму штрафа в размере 118 у.е. В этих условиях 18 у.е. будет уплачено в бюджет, а 100 у.е. останется для покрытия убытков.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 23 Главы: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. >

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 2. Порядок заключения и оформления текста договора