Глава 6. Документы, обеспечивающие заключение договора

6.1. Понятие и значение преддоговорных документов

Часто заключению какого-либо договора предшествует долгая и кропотливая работа по согласованию будущих условий сделки. Поэтому эта стадия очень важна в деловых взаимоотношениях между сторонами. На данной стадии осуществляется процесс согласования воли и выяснения взаимных интересов обеих сторон. Кроме того, практика преддоговорной работы обусловливает составление всевозможных деловых документов, в частности писем, телеграмм, протоколов и т.д.

В этой связи для документального оформления каждой стадии договоренностей условно можно выделить четыре вида преддоговорных документов, которые обеспечивают заключение в будущем договора между сторонами, в частности:

- документы, фиксирующие факт встреч и ведение переговоров;

- документы, фиксирующие предварительные итоги переговоров;

- документы, имеющие характер предварительного договора;

- документы, опосредующие урегулирование разногласий.

Поскольку данные документы обеспечивают заключение договора в будущем, они, за исключением предварительного договора и оферты, не влекут за собой каких-либо юридических последствий.

6.2. Документы, фиксирующие факт встреч и ведение переговоров

Основным документом, фиксирующим факт начала ведения переговоров, является протокол записи деловой беседы. Данный документ не носит строго юридического характера и имеет целью зафиксировать встречу представителей сторон, а также круг обсуждаемых проблем и вопросов. Для обычаев коммерческого оборота некоторых стран составление такого протокола практически обязательно, поскольку он выступает необходимым элементом делового этикета. При достижении начальных и предварительных договоренностей между сторонами по кругу обсуждаемых тем данный протокол служит основанием для перевода переговоров на новый, более высокий уровень.

6.3. Документы, фиксирующие предварительные итоги переговоров

Протокол о намерениях, соглашение о сотрудничестве и протокол о результатах проведения переговоров, так же как и вышеуказанный документ, не налагают на участников переговоров каких-либо финансовых и юридических обязательств, однако во избежание противоречий об этом лучше всего указать непосредственно в тексте документа. Это основные документы, фиксирующие предварительные итоги переговоров. Кроме того, протокол о намерениях очень часто выступает прообразом предварительного договора, который уже непосредственно имеет юридическое значение. В ряде случаев тщательно составленные протокол о намерениях и соглашение о сотрудничестве позволяют сторонам непосредственно перейти к составлению и заключению основного договора.

6.4. Документы, имеющие характер предварительного договора

6.4.1. Предварительный договор

Главным документом, имеющим характер предварительного договора, является непосредственно сам предварительный договор. В соответствии со ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Судебно-арбитражная практика. Вопрос о включении в основной договор условий, не предусмотренных предварительным договором, решается арбитражным судом с учетом конкретных обстоятельств.

В практике арбитражных судов возник вопрос, вправе ли арбитражный суд понуждать сторону включить в основной договор условие о цене, если такое условие не было предусмотрено в предварительном договоре.

Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ, по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ).

Если в предварительном договоре условие о цене не было указано, то это не означает, что стороны не определились в этом вопросе.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При отсутствии в возмездном договоре условия о цене и невозможности ее определения исходя из условий договора исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Отсюда следует, что требование о включении в основной договор условия о том, что цена определяется в порядке, предусмотренном ст. 424 ГК РФ, должно быть удовлетворено арбитражным судом.

В том случае, когда в предварительном договоре указано, что условие о цене будет определено сторонами в основном договоре, такая запись должна расцениваться арбитражным судом как достижение согласия сторон о включении в основной договор данного условия. Разногласия по установлению конкретной цены также подлежат рассмотрению арбитражным судом.

Если одна из спорящих сторон при отсутствии в предварительном договоре условия о цене настаивает на включении в основной договор условий об определении цены в ином порядке, чем предусмотрено ст. 424 ГК РФ, или требует указания в нем конкретной цены, а другая сторона возражает против этого, то арбитражный суд не вправе рассматривать такой спор (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 5 мая 1997 г. N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров" - Вестник ВАС, 1997. N 7).

Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет за собой его ничтожность (недействительность).

Судебно-арбитражная практика. Русский торгово-промышленный коммерческий банк обратился в арбитражный суд с требованием об обязании ТОО "Царское село" заключить договор о залоге недвижимого имущества на основании предварительного договора. Решением суда в удовлетворении исковых требований отказано. При проверке данного дела в порядке надзора решение оставлено без изменений, поскольку не соблюдены требования о нотариальной форме и государственной регистрации договора залога недвижимого имущества. В связи с этим и на основании ст. 165 ГК РФ предварительный договор о залоге является недействительным. Таким образом, у суда не было правовых оснований к понуждению ответчика заключить договор о залоге на основании предварительного договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 23 апреля 1996 г. N 8057/95 // Вестник ВАС, 1996. N 10).

Судебно-арбитражная практика. Индивидуальный предприниматель на основании п. 4 ст. 445 ГК РФ обратился в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о понуждении последнего заключить с ним договор аренды здания сроком на 25 лет на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Возражая против предъявленного иска, акционерное общество в ходе судебного разбирательства заявило, что поскольку договор аренды здания сроком на 25 лет, который это общество обязалось заключить с предпринимателем, подлежал обязательной государственной регистрации, то в соответствии с п. 2 ст. 429 ГК РФ и сам предварительный договор также подлежал такой регистрации. Однако он не был зарегистрирован и, следовательно, на основании п. 3 ст. 433 ГК РФ должен считаться незаключенным. Поэтому требования истца не подлежат удовлетворению, т.к. основываются на незаключенном предварительном договоре.

Арбитражный суд первой инстанции отказал истцу в удовлетворении иска, отметив, что на основании п. 2 ст. 429 ГК РФ предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора. Поскольку договор аренды здания подлежал государственной регистрации в силу п. 2 ст. 651 ГК, то и предварительный договор также подлежал государственной регистрации. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил иск о понуждении заключить договор аренды, указав, что в силу п. 2 ст. 429 ГК РФ к предварительному договору применяются только правила о форме основного договора. Установленное п. 2 ст. 651 ГК РФ условие об обязательной государственной регистрации договора аренды здания или сооружения на срок не менее одного года не является элементом формы этого договора. Предварительный договор, по которому стороны обязались заключить договор аренды здания, подлежащий государственной регистрации, не является также и сделкой с недвижимостью, исходя из требований ст. 164 ГК РФ. Предметом предварительного договора является обязательство сторон по поводу заключения будущего договора, а не обязательства по поводу недвижимого имущества. С учетом изложенного, суд кассационной инстанции признал, что предварительный договор не подлежал государственной регистрации (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" // Вестник ВАС РФ, 2001 г., N 4).

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ). В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора (п. 4 ст. 429 ГК РФ).

Обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

Согласно п. 5 ст. 429 ГК РФ, если сторона предварительного договора уклоняется от заключения предусмотренного им договора, другая сторона вправе обратиться в суд с иском о понуждении заключить соответствующий договор, а также с требованием о взыскании со стороны, которая уклоняется от заключения договора, возникших в связи с этим убытков.

6.4.2. Оферта

Одним из способов заключения договора является его заключение путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи (ст. 434 ГК РФ).

В основном заключение договора данным способом осуществляется посредством оферты.

В соответствии со ст. 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. То есть оферта - это предложение заключать договор. Законодательством установлен ряд требований, предъявляемых к оферте, а именно:

- оферта должна содержать всю необходимую информацию относительно существенных условий договора (предмет договора, необходимые сроки, цена и т.д.);

- оферта должна быть достаточно определенной, т.е. должна быть обращена к конкретному лицу (или нескольким лицам);

- оферта должна исходить от полномочного лица предприятия;

- оферта должна выражать намерение лица, которое его посылает, считать себя связанным правами и обязанностями в случае принятия предложения, т.е. намерение лица заключить договор.

Иначе говоря, из текста оферты должно ясно и однозначно исходить предложение заключить договор. Не может расцениваться как оферта некое заявление о некоторых обстоятельствах, или некое мнение, или сообщение, или рассказ о предприятии и его товарах (услугах). Полученная адресатом оферта не может быть отозвана в течение срока, установленного для ее акцепта, если иное не оговорено в самой оферте либо не вытекает из существа предложения или обстановки, в которой оно было сделано.

Офертой может выступать письмо, проект договора, гарантийное письмо, а также другой документ, отвечающий указанным выше требованиям и переданный потенциальному партнеру с помощью почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи. В том случае, если необходимые условия в оферте отсутствуют, ее можно рассматривать как рекламу или как приглашение к переговорам по поводу будущего договора. Никаких юридических последствий такая оферта не влечет.

Вместе с тем, если оферта отвечает всем предъявляемым юридическим требованиям, одной ее для заключения договора недостаточно. Необходимо, чтобы предложение было принято (акцептовано), поскольку договорные отношения между сторонами возникают не из самой оферты, а из одобрения его сторонами. Принятие предложения о заключении договора (акцепт), как и оферта, тоже должно отвечать определенным требованиям, установленным ст. 438 ГК РФ, а именно:

- акцепт должен исходить только от того лица, которому сделана оферта;

- акцепт должен быть безоговорочным, т.е. он должен выражать полное согласие с офертой. В данном случае договор считается заключенным и вступает в силу с момента получения акцепта.

Судебно-арбитражная практика. При разрешении преддоговорных споров, а также споров, связанных с исполнением обязательств, необходимо иметь в виду, что акцептом, наряду с ответом о полном и безоговорочном принятии условий оферты, признается совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором (п. 3 ст. 438 ГК РФ).

Следует учитывать, что для признания соответствующих действий адресата оферты акцептом ГК РФ не требует выполнения условий оферты в полном объеме. В этих целях для квалификации указанных действий в качестве акцепта достаточно, чтобы лицо, получившее оферту (в том числе проект договора), приступило к ее исполнению на условиях, указанных в оферте и в установленный для ее акцепта срок (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ" // Вестник ВАС, 1996. N 9).

Судебно-арбитражная практика. Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта при условии, что акцепт получен лицом, направившим оферту, в пределах указанного в ней срока, а при отсутствии в оферте срока для акцепта - до окончания срока, установленного законом или иными правовыми актами. Если срок для акцепта не определен ни самой офертой, ни законом или иными правовыми актами, договор считается заключенным при условии, что акцепт получен в течение нормально необходимого для этого времени (п. 1 ст. 433, ст. 440, п. 1 ст. 441 ГК РФ).

Если в оферте, законе, иных правовых актах, помимо срока для акцепта оферты, определен срок для ее рассмотрения и извещение об акцепте направлено адресату в пределах указанного срока, договор должен признаваться заключенным даже при получении акцепта адресатом с опозданием, за исключением случаев, когда сторона, направившая оферту, немедленно уведомит другую сторону о получении ее акцепта с опозданием (ст. 442 ГК РФ) (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ" - Вестник ВАС, 1996. N 9).

Молчание не является акцептом, если иное не вытекает из закона, обычая делового оборота или из прежних деловых отношений сторон. Совершение лицом, получившим оферту в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.д.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте. В случае совершения акцепта с отметкой несогласия стороны с некоторыми, хотя бы и несущественными условиями оферты он будет считаться новым предложением заключить договор. В данном случае большое значение будут иметь сроки, в течение которых предложение должно быть принято. Когда оферта сделана с указанием срока для ответа, договор считается заключенным, если ответ о принятии (акцепте) предложения получен в течение этого срока. Когда срок в оферте не указан, то принятие имеет юридическое значение, если ответ получен в течение нормального необходимого времени, установленного действующим законодательством.

6.5. Документы, опосредующие урегулирование разногласий

6.5.1. Протокол разногласий

Если у стороны, получившей проект договора, имеются возражения по его условиям, то данная сторона составляет протокол разногласий. Протокол разногласий составляется в 3-х экземплярах, подписывается руководителем предприятия (его заместителем) и скрепляется печатью. Один экземпляр протокола остается с проектом договора у стороны, которая составила этот протокол; два экземпляра вместе с оформленным договором возвращаются стороне, от которой получен проект договора. В графе 1 указываются пункты договора, в отношении которых сторона возражает, в графе 2 - новая редакция условий договора, предлагаемая лицом, составляющим протокол разногласий.

6.5.2. Протокол согласования разногласий

Составляется сторонами для урегулирования спорных условий договора после получения протокола разногласий. Протокол согласования разногласий подписывается руководителями предприятия (другими уполномоченными лицами) и скрепляется печатями сторон. В графе 1 указываются пункты договора, в отношении которых Покупатель возражает, в графе 2 - редакция, которую он предлагает, в графе 3 - новая редакция пункта, согласованная сторонами, в графе 4 - пункты договора, по которым стороны к соглашению не пришли (если таковые имеются).

6.6. Экономико-налоговый комментарий к документам

6.6.1. Представительские расходы

Расходы предприятия, связанные с установлением контактов и проведением предварительных переговоров по заключению договора можно относить на расходы, связанные с производством и реализацией, как представительские расходы. Представительские расходы - это затраты предприятия по официальному приему и (или) обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (в том числе иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц принимающей организации, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия, по обеспечению перевода во время проведения представительского мероприятия.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы включаются в состав прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли отчетного (налогового) периода, в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом расходы должны подтверждаться первичными документами и не превышать установленных нормативов. Кроме того, целесообразно составлять плановую смету представительских расходов по приему делегаций во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами. Добавим, что целесообразно порядок отнесения таких затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.

Смета представительских расходов может содержать самые различные статьи расходов, однако, порядок списания фактически произведенных расходов в пределах установленной сметы различный. В бухгалтерском учете должны отражаться расходы только при наличии оправдательных первичных документов. При этом необходимо учитывать, что помимо достаточного документального подтверждения для целей налогообложения прибыли будут учитываться только те расходы, которые перечислены в п. 2 ст. 264 НК РФ. Первичные учетные документы, подтверждающие право организации на включение расходов для целей налогообложения прибыли, должны в обязательном порядке содержать сведения о дате и месте проведения деловой встречи (приема), программа проведения мероприятия, состав приглашенных лиц, участников со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величину. Отчет о проведении представительских мероприятий должен быть оформлен в виде предоставления авансового отчета работника организации, ответственного за проведение.

Отметим, что в составе представительских расходов аналогично учитываются и расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации или другого аналогичного органа организации в порядке, аналогичном приему участников деловых переговоров. Данное обстоятельство также следует учитывать при формировании сметы представительских расходов.

Если же предприятие оплатило авиабилеты учредителям и членам Совета директоров, прибывшим на заседание Совета предприятия, то исходя из перечня расходов, включаемых в понятие "представительские расходы", к представительским расходам относятся расходы, связанные с транспортным обслуживанием заседания совета (правления). Что касается оплаты расходов, связанных с прибытием (убытием) участников заседания, их проживанием в гостинице, то эти расходы к представительским не относятся и включению в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, не подлежат. Кроме того, сумма оплаченных авиабилетов для членов Совета директоров является их доходом и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Аналогично не могут быть отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, затраты по оплате проживания в гостинице представителей других организаций, прибывших для переговоров, поскольку данный вид расходов в составе представительских не предусмотрен.

При отнесении представительских расходов на расходы следует учитывать также требование п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которого вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по документально подтвержденным расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (т.е. в пределах перечня представительских расходов и в пределах норм). Поэтому, если на расходы будет отнесена сумма НДС по вышеуказанным документам, то это приведет к занижению налогооблагаемой прибыли.

6.6.2. Командировочные расходы

При отнесении расходов, связанных с проведением предварительных переговоров, на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, по статье "представительские расходы" необходимо учитывать, что одним из существенных условий является приезд представителей другого предприятия непосредственно на принимающее предприятие. Однако ситуация может сложиться так, что предварительные переговоры и составление преддоговорных документов будут осуществляться на стороне вашего будущего партнера. Для таких переговоров нередко приходится направлять сотрудников предприятия в командировки.

В этом случае затраты предприятий на командировки (включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов), должны включаться в расходы, связанные с производством и реализацией продукции, так как данные затраты напрямую связаны с производственной деятельностью предприятия, что является определяющим фактором при отнесении командировочных расходов на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Порядок возмещения командировочных расходов, отражаемых в бухгалтерском учете организации, определен Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в части учета командировочных расходов необходимо руководствоваться подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Данные нормативные документы позволяют предприятиям относить на расходы:

- оплату найма жилого помещения (в том числе дополнительных гостиничных услуг, кроме обслуживания в барах, ресторанах, в номере, пользования рекреационно-оздоровительными объектами);

- оплату суточных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- расходы по проезду к месту командировки и обратно;

- затраты на пользование постельными принадлежностями;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Особо следует отметить, что с 1 января 2002 года нормированию для целей налогообложения прибыли подвергаются только суточные. Расходы на проживание командированного лица при наличии подтверждающих документов не нормируются. Но при этом для целей налогообложения не учитываются выплаты по компенсации проживания командированного работника при отсутствии оправдательных документов.

Однако руководитель предприятия может принимать решение о дополнительных выплатах, связанных с командировками сверх установленных (на питание, по найму автомобилей, на телефонные переговоры, на такси и т.д.) с отнесением их в бухгалтерском учете на счет расходов предприятия, не учитываемых при налогообложении прибыли. При этом необходимо учитывать, что на суммы суточных, выплаченных сверх установленных нормативов должен начисляться единый социальный налог в соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль можно отнести затраты только на те командировки, которые связаны с производством продукции (работ, услуг) или иной деятельностью организации, направленной на извлечение дохода. Иными словами, если представитель предприятия отправляется в командировку для приобретения технологического оборудования и несет при этом расходы, то рассматривать их в качестве текущих затрат, связанных с производством продукции, неправомерно. В этом случае затраты должны быть отнесены на увеличение стоимости основного средства (оборудования) и будут списаны на расходы через амортизацию.

Затраты на командировки, связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, жилищного фонда или социально-культурной сферы организации подлежат отражению на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с соответствующим отдельным учетом этих затрат при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Иногда бывает, что командировка не связана прямо с производственной деятельностью предприятия. Например, командировка сотрудника предприятия на международную коммерческую выставку по профилю производственной деятельности предприятия. Следует отметить, что согласно подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, может быть включено участие в выставке, которое подразумевает не просто посещение выставки, а именно участие, т.е. оформление стенда предприятия, показ продукции предприятия или какое-либо иное участие.

Если же работник предприятия командировался только для посещения выставки, то, для того чтобы отнести на себестоимость расходы, связанные с поездкой и проживанием, необходимо обосновать производственный характер командировки, доказать, что она связана с производством и реализацией продукции. Такими доказательствами могут быть отчет о командировке (изложение целей и задач командировки и отчет об их выполнении) с приложением протоколов о намерениях и предварительных договоров, образцов рекламной продукции, прейскурантов, проспектов и буклетов, другие документы, косвенно или прямо подтверждающие выполнение цели командировки. Если такие документы будут оформлены, и их содержание будет говорить о производственном характере командировки, то отнесение данных расходов на расходы будет обосновано. Если же никаких обосновывающих командировку документов нет, то расходы на ее осуществление, следует отражать в составе расходов только в бухгалтерском учете без их учета для целей налогообложения прибыли.

Иногда возникает необходимость отправить в командировку граждан, работающих на предприятии по гражданско-правовым договорам (договор подряда, поручения, комиссии, перевозки и т.д., а также авторский договор). При этом физическое лицо в трудовых отношениях с юридическим лицом не состоит и в административном подчинении у руководителя не находится. В связи с этим сам факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера (такими договорами предусматривается не выполнение трудовых функций, а получение конечного результата).

Вместе с тем, согласно ч.2 ст. 709 ГК РФ цена договора подряда включает вознаграждение и компенсацию издержек подрядчика. Поэтому, если, например, в договоре подряда стороны (гражданин и предприятие) укажут, что затраты по проезду и проживанию, связанные с исполнение договора, возмещаются предприятием дополнительно, то указанная сумма будет включаться в доход физического лица как доход от выполнения работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера. При этом указанные дополнительные затраты предприятие отнесет на расходы или соответствующий источник финансирования по той статье, по которой относится основная сумма договора. А согласно ст. 221 НК РФ гражданин в этом случае вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом при исчислении налога на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнение работ (услуг).

Помимо этого следует учитывать, что согласно ч.3 ст. 709 ГК РФ цена договора может быть рассчитана на основе сметы, являющейся неотъемлемой частью договора. В связи с этим, если цена договора подряда или иного гражданско-правового договора определяется путем составления сметы, то целесообразно в этой смете предусмотреть и такую статью расходов, как командировочные.

Следует также отметить, что для направления работника в командировку обязательно должен быть издан приказ директора или иного уполномоченного лица предприятия с указанием цели командировки. Все расходы должны быть подтверждены документально, а командировочное удостоверение оформлено с заполнением всех необходимых реквизитов, так как в противном случае эти расходы не только нельзя будет включить в расходы, учитываемые для целей налогообложения (ст. 252 НК РФ), но их придется включить в доход работника (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Хотелось бы отметить, что согласно п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", если работник имеет возможность вернуться из командировки в тот же день, суточные не выплачиваются. Именно поэтому мы считаем, что, так как выплата суточных за один день нахождения в командировке не предусмотрена действующим законодательством, то они и не должны включаться в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

При отнесении командировочных расходов на расходы следует учитывать и положения п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по документально подтвержденным расходам на командировки (расходы по проезду, постельным принадлежностям, наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Право на налоговый вычет по НДС возникает при наличии счета-фактуры установленного образца либо иных бланков строгой отчетности, которые по налоговому законодательству РФ могут выдаваться взамен счета-фактуры. В случае отсутствия указанных документов, подтверждающих право на налоговый вычет, сумма НДС, выделенная в первичных документах (счетах, квитанциях, билетах), подлежит покрытию за счет собственных средств предприятия (в целях налогообложения прибыли в расходах не учитывается). Если же на расходы будет отнесена сумма НДС по указанным затратам, то это приведет к занижению налогооблагаемой прибыли.

Если работник не поехал в командировку и сдал билет, то возвращается не вся сумма стоимости билета и теряется сумма страховки. В этом случае возникает вопрос о том, за счет каких источников списывать понесенные убытки. Представляется, что данные убытки не должны учитываться при налогообложении прибыли, так как указанный вид расходов не предусмотрен главой 25 НК РФ. При этом для погашения таких убытков необходимо наличие приказа директора. Кроме того, сдача билета должна быть подтверждена документально (квитанцией (справкой) из кассы вокзала или аэропорта), в противном случае сумма страховки и другие невозвращенные суммы должны быть включены в совокупный доход работника.

Некоторые гостиницы при выписке счета за проживание, помимо сумм за проживание, указывают суммы за пользование холодильником, телевизором, газетами и т.д. В связи с этим возникает вопрос: являются ли эти суммы расходами по найму жилого помещения и куда их относить? Необходимо отметить, что в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включается оплата найма жилого помещения, в том числе дополнительных гостиничных услуг, кроме обслуживания в барах, ресторанах, обслуживания в номере, пользования рекреационно-оздоровительными объектами. Кроме того Инструкция "О служебных командировках в пределах СССР" определяет, что возмещению подлежат также затраты работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (а равно и плата за бронирование мест в гостиницах) (п. 11 Инструкции). Таким образом, в бухгалтерском учете в составе расходов отражаются все указанные в счете услуги гостиниц, в том числе и дополнительные, а для целей налогообложения часть дополнительных услуг гостиницы, перечисленных выше, не учитывается.