Глава 41. Расследования налоговых преступлений

1.    Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

К категории налоговых преступлений относятся преступления, связанные с на­рушением порядка налогообложения, - уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюд­жетные фонды с организации (ст. 199 УК РФ).

Налоговые преступления совершаются на предприятиях различных форм собст­венности. Однако на предприятиях, основывающихся на частной форме собствен­ности, допускается около 80 % таких преступлений.

В подавляющем большинстве случаев инициатива совершения налоговых пре­ступлений исходит от руководителей, которые зачастую являются и владельцами предприятий. При совершении преступлений руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершенных им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Это по­зволяет использовать денежную наличность во внебанковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способству­ет сокрытию указанных средств от налогообложения.

Для совершения налоговых преступлений нетипично создание больших преступ­ных групп. Обычно число участников совершения преступлений не превышает двух человек; ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер (в роли соучастников в ряде случаев выступали заместители руководителя, кассиры, кладовщики, товарове­ды). Договоренность между руководителем предприятия и бухгалтером позволяет им использовать самые различные способы сокрытия объектов налогообложения и вно­сить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности.

Преступные нарушения налогового законодательства преимущественно связаны с порядком исчисления и уплаты наиболее крупных налогов, таких как подоходный налог; акцизы; налоги, уплачиваемые в дорожные фонды (налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ) и налог на приобретение автотранспортных средств); налог на добавленную стоимость; налог на прибыль. Все многообразие способов совершения налоговых преступлений условно можно подразделить на следующие группы и виды.

1. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета (осуществление

Глава 41                619

сделок без документального оформления; неоприходование товарно-материальных ценностей; неоприходование денежной выручки в кассу).

Использование необоснованных изъятий и скидок (отнесение на издержки

производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на из­

держки производства затрат в размерах, превышающих установленные законода­

тельством; незаконное использование налоговых льгот).

Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер на­

логооблагаемой базы (завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг,

относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки произ­

водства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издерж­

ки производства расходов, не имевших места в действительности).

Искажение объекта налогообложения (занижение объема (стоимости) реали­

зованной продукции, работ, услуг; занижение стоимости налогооблагаемых недви­

жимости, автотранспорта, другого имущества).

Маскировка объекта налогообложения (фиктивный бартер; фиктивный экспорт;

фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения).

Нарушение порядка учета экономических показателей (отражение цифровых

результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бух­

галтерского учета).

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению подоходным на­логом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в полном или частичном неотражении полученных доходов, необоснованном увеличении расходов, связанных с получением дохода и подлежа­щих исключению из налогооблагаемой базы.

Уклонение от уплаты акцизов часто выражается в действиях, направленных на сокрытие акцизного характера деятельности предприятий. В этом случае в доку­ментах бухгалтерского учета занижается объем произведенной подакцизной про­дукции или вместо подакцизных указываются товары, не облагаемые акцизами.

Преступные нарушения, связанные с налогами, уплачиваемыми в дорожные фонды, выражаются в неотражении в документах бухгалтерского учета сделок по купле-продаже ГСМ, занижении объемов реализации ГСМ, отражении в докумен­тах реализации иных товаров, не облагаемых налогом на реализацию ГСМ. Распро­страненным способом уклонения от уплаты налога на приобретение автотранспорт­ных средств является занижение их истинной стоимости в документах купли-продажи (при этом реальная стоимость оплачивается наличными деньгами без документального оформления).

Сокрытие облагаемого налогом на добавленную стоимость оборота, обычно достигается путем: полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета; несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота; занижения объема (стоимости) реализованной продукции; заключения фиктивных договоров о совместной дея­тельности. Широкое распространение получило осуществление фиктивных экс­портных сделок для получения льгот по налогу, предусмотренных для экспортеров.

620      Раздел V. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений

Важнейшим источником бюджетных поступлений и самым «криминализирован­ным» налогом является налог на прибыль с предприятий и организаций. В целях уклонения от уплаты налога широко используются положения, согласно которым из валовой прибыли исключаются различные производственные затраты. Затраты могут быть завышены путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством или сверх установленных размеров, а также путем необоснован­ного списания продукции или товаров в брак. Кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных това­ров или сырья.

Часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путем полного или час­тичного неотражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в доку­ментах бухгалтерского учета либо неоприходования денежной выручки в кассу.

Помимо перечисленных выше способов уклонения от уплаты того или иного вида налогов, преступниками применяются способы, связанные с нарушением порядка учета и корреспонденции счетов. Отражение результа­тов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета нарушает порядок расчета цифровых показателей баланса, затрудняет кон­троль за правильностью исчисления и уплаты налогов. В результате подобных действий даже на основе истинных данных размер объекта налогообложения может быть занижен. Указанные преступные действия характеризуются повышенной латентностью.

Отличительной особенностью налоговых преступлений является то, что они в той или иной степени находят свое отражение в бухгалтерских или иных докумен­тах к которым относятся: договоры, заключенные на поставку продукции, осущест­вление работ, оказание услуг; гарантийные письма; плановые калькуляции; главная книга; журналы-ордера; первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку грузов); банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету; приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов за отгруженную продукцию; пла­тежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции; пропуска на вынос (вывоз) готовой продукции. Подобный перечень, безусловно, не является исчерпывающим, однако он достаточно точно определяет круг документов, в которых могут быть обнаружены следы совершенного налогового преступления.

2.    Особенности возбуждения уголовных дел и обстоятельства, подлежащие установлению

Поводами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях в боль­шинстве случаев являются непосредственное обнаружение налоговых преступлений подразделениями налоговой полиции или сообщения налоговых инспекций. В обо­их случаях обязательно осуществляется проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства. По результатам таких проверок составляются акты прове-

Глава 41

621

рок, которые вместе с другими документами образуют материалы проверки соблюдения налогового законодательства. Названные материалы содержат:

письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли) или иных объ­

ектов налогообложения налогоплательщиками, подписанное руководителем нало­

говой инспекции (органа налоговой полиции);

акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства и ре­

шение по нему начальника налоговой инспекции (органа налоговой полиции) с

приложением подлинных бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, под­

тверждающих факт сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогооб­

ложения, постановление должностного лица об их изъятии и соответствующий

протокол;

документы о разъяснении налогоплательщику его права представить письмен­

ные возражения по акту документальной проверки и получить сведения о результа­

тах их рассмотрения;

объяснения должностных лиц налогоплательщика по фактам выявленных на­

рушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по

акту проверки), а в случае отказа налогоплательщика от дачи объяснений - соответ­

ствующий акт;

копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-

хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период;

протокол, постановление и другие документы о привлечении к администра­

тивной ответственности за нарушение налогового законодательства (если при­

влекались).

Для принятия решения о возбуждении уголовного дела по фактам уклонения от подачи декларации должны быть представлены следующие материалы:

протокол и постановление о наложении административного взыскания за ранее

совершенное налогоплательщиком нарушение порядка декларирования доходов;

справки и иные документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в

какие сроки налогоплательщик должен был представить налоговому органу декла­

рацию о доходах;

иные документы и расчеты, на основании которых можно сделать вывод о вклю­

чении налогоплательщиком в декларацию о доходах заведомо ложных сведений.

В заявлении (письме) руководителя налоговой инспекции (органа налоговой по­лиции) обязательно указывается, в чем состоят выявленные нарушения налогового законодательства, какие законы нарушены, каков размер ущерба, причиненного государству, а также сведения о правонарушителях. В заявлении фиксируются предложение о привлечении правонарушителя к уголовной ответственности и тре­бование о принятии мер по обеспечению гражданского иска в целях возмещения причиненного бюджету ущерба.

В акте проверки отражаются сведения о проверяемом налогоплательщике: полное наименование, место регистрации и номер регистрационного свидетельства, юридиче­ский адрес и местонахождение, организационно-правовая форма и сфера деятельно­сти, наличие лицензий и налоговых льгот, состав представляемых к проверке доку­ментов. Подробно излагаются фактические данные о выявленных нарушениях налого-

622     Раздел V. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений

вого законодательства, порядка ведения учета доходов и расходов, денежных опера­ций, бухгалтерской отчетности, приведших к сокрытию (занижению) объектов нало­гообложения за проверяемый период, и о составлении налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представлении налоговым органам. Нарушения должны быть отра­жены по каждому виду налогов отдельно, со ссылками на конкретный нарушенный законодательный или нормативный акт. Обязательно указывается сумма сокрытых объектов налогообложения и налогов с них.

На основе указанных материалов следователем проверяется обоснованность выво­дов органов налогового контроля и в зависимости от правовой оценки принимается решение о возбуждении или отказе в возбуждении уголовного дела.

С момента возбуждения уголовного дела перед следователем возникает целый комплекс задач. В процессе расследования фактов внесения искаженных данных в декларацию о доходах или уклонения от уплаты налогов с организаций, как прави­ло, необходимо установить следующие обстоятельства:

является ли данное физическое лицо предпринимателем без образования юри­

дического лица, а предприятие (организация) — юридическим лицом (т. е. прошло

ли оно государственную регистрацию);

обязано ли физическое лицо или предприятие (организация) уплачивать на­

логи;

какие виды налогов и иных обязательных платежей обязано оно уплачивать;

имеет ли предприятие право на льготы по уплате налогов;

каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на

предприятии;

с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществля­

лась налогоплательщиком;

в течение какого времени совершалось преступление (т. е. в течение какого

времени осуществлялось внесение искаженных сведений в документы бухгалтер­

ского учета и отчетность);

кто осуществлял руководство предприятием в момент совершения налогового

преступления, а также отвечал за ведение бухгалтерского учета и представление

отчетности;

кто непосредственно совершил преступление и кто являлся инициатором его

совершения;

кем и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов

налогообложения;

какие законодательные и нормативные акты были нарушены;

какие виды объектов налогообложения были сокрыты, в каком размере;

каковы размеры налогов, неуплаченных с сокрытых объектов налогообложе­

ния, какова общая сумма неуплаченных налогов;

какой способ сокрытия объектов налогообложения использовался;

каковы мотивы совершения преступления.

Указанный перечень не носит исчерпывающего характера, однако по уголовным делам о налоговых преступлениях расследование в большинстве случаев направля­ется на установление именно этих обстоятельств.

Глава 41                623

3.    Особенности тактики производства следственных действий

При планировании расследования фактов уклонения от уплаты налогов необхо­димо иметь в виду, что действия преступника хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах. По­этому, если на первоначальном этапе расследования выясняется, что в уголовном деле отсутствуют отдельные документы, имеющие доказательственное значение, то лицо, осуществляющее расследование, обязано принять срочные меры по их обнаружению и изъятию.

Наиболее распространенным первоначальным следственным действием по этим делам является выемка. В процессе расследования выемка производится в целях изъятия документов, о местонахождении которых известно следствию. Своевре­менное проведение выемки лишает преступников возможности скрыть от следствия или уничтожить документы, имеющие доказательственное значение. По уголовным делам о налоговых преступлениях выемки обычно проводятся в помещениях секре­тариата, бухгалтерии, кабинетах руководящих работников, архивах, складах и т. д. Документы учета операций по расчетным счетам изымать следует в соответствую­щих банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые имеющие зна­чение для дела документы могут быть изъяты в вышестоящей (головной) организа­ции, в обслуживающей аудиторской фирме, страховой компании или транспортной организации, а также на предприятиях, с которыми осуществлялись финансово-хозяйственные сделки.

В процессе выемки на практике, как правило, изымаются: регистрационные до­кументы (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы учета операций по рас­четным счетам (платежные требования и поручения, карточка с образцами подпи­сей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати, банковские выписки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга), транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные на­кладные, счета-фактуры); документы складского учета. Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов в данном случае осуществить достаточно слож­но, поэтому следователь может лишь примерно определить состав и объем изымае­мых документов.

Изыматься должны по возможности подлинные документы, так как копии впо­следствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Замена подлин­ников копиями допускается в исключительных случаях, причем такие копии долж­ны быть соответствующим образом заверены.

С помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы, по­скольку подозреваемые, зная содержание акта документальной проверки, принима­ют меры к сокрытию документов, свидетельствующих о совершении преступления. В этих условиях обнаружить и изъять важные доказательства возможно лишь при проведении обысков.

624      Раздел V. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений

При расследовании налоговых преступлений в большинстве случаев обыски производятся с целью обнаружения и изъятия документов, содержащих сведения о финансово-хозяйственной деятельности. Местами проведения обысков могут быть те же помещения, что и при производстве выемок. Однако, судя по изученным уголовным делам, более эффективными являются обыски по месту жительства руководителей предприятия, бухгалтерских работников, а также обыски принадле­жащих им дач, гаражей, автомобилей и подсобных помещений.

При обыске обязательно изымаются черновые записи и неофициальная учетная документация, документы, содержащие следы неоговоренных исправлений и под­чисток. В отдельных случаях лишь на основе неофициальных учетных документов можно установить обстоятельства совершения той или иной финансово-хозяйствен­ной операции. Эти документы позволяют сопоставить данные неофициального учета с данными бухгалтерской отчетности. Расхождение показателей может указы­вать на уклонение от уплаты налогов.

Неофициальный учет, т. е. не предусмотренный нормативными актами учет фи­нансово-хозяйственных операций, как правило, ведется материально-ответствен­ными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. В качестве документов неофициального учета наиболее часто фигурировали содержащие учетные сведения записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдель­ные листы.

В документах неофициального учета могут содержаться сведения о сделках, ко­торые не нашли последующего отражения в бухгалтерских документах, о реализа­ции товаров (продукции) и оказании услуг, о поступлении на склад товаров, о раз­мерах полученной или сданной выручки. Документы неофициального учета, сохра­нившиеся за определенный период, позволяют полностью проследить финансово-хозяйственную деятельность предприятия даже в том случае, когда бухгалтерский учет не велся или утрачены бухгалтерские документы. С помощью таких докумен­тов можно установить также факты продажи неучтенных товаров, завышения цен реализации, фальсификации официальных учетных документов, определить коли­чество и ассортимент товара.

Если на первоначальном этапе расследования изъять такие документы не уда­лось, то для их обнаружения целесообразно использовать повторный обыск. Неред­ко неофициальные записи лица, их исполнившие, хранят на своих рабочих местах, чтобы иметь постоянную возможность ими пользоваться. Некоторые документы преступники могут хранить и при себе (записные книжки, ежедневники), в автома­шине или по месту жительства.

В настоящее время на большинстве предприятий и организаций различная ин­формация о финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и имеющая важ­ное значение по уголовному делу, находится в памяти персональных компьютеров или хранится на магнитных носителях. Информация, хранящаяся подобным обра­зом, может содержать различные сведения о финансово-хозяйственной деятельно­сти предприятия, заключенных договорах, ценах реализации, данных бухгалтерско­го учета, финансовых результатах и т. п. Кроме того, в памяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловой переписки, приказов и распоряжений, имею-

Глава 41                625

щие отношение к расследуемым обстоятельствам. Для обнаружения, фиксации и изъятия информации, хранящейся в блоке памяти компьютера, следует обратиться к помощи специалиста-программиста, а при необходимости— назначить инженерно-техническую экспертизу.

На успех расследования может существенно повлиять умелое производство следственного осмотра. Чаще других по уголовным делам о налоговых преступле­ниях производятся осмотры различных документов, в которых зафиксированы финансово-хозяйственные операции.

В ходе осмотра, который целесообразно проводить с участием специалистов, устанавливаются:

вид документа (договор, накладная, кассовый ордер);

кем и когда выдан или изготовлен;

внешний вид (качество бумаги, чернил, текста);

содержание, указывающее на факты и обстоятельства, важные для расследо­

вания;

признаки внесенных в документ изменений.

Осмотр необходимо начинать с тщательного изучения основного текста доку­мента, а также всех имеющихся на нем надписей, пометок и резолюций. Затем следует обратить внимание на наличие и содержание реквизитов и подписей, необ­ходимых для данного вида документов, на соответствие формы и содержания доку­ментов, правильность их оформления. При осмотре документов строгой отчетности обращается внимание на их номера и даты.

В ряде случаев наряду с осмотром документов может иметь значение и осмотр помещений и даже участков местности, поскольку коммерческие операции, не отраженные налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, как правило, связаны с приобретением материалов, сырья или товаров, их хранением, транспор­тировкой и реализацией. В этих случаях объектом осмотра являются кабинеты руководителей предприятия, бухгалтерии, торговые, складские, подсобные и произ­водственные помещения, гаражи. В этих помещениях возможно обнаружение неуч­тенного сырья (материалов), готовой продукции, товаров, их следов, а также обору­дования и транспорта, не состоящих на балансе предприятия. При осмотре можно установить размер складских, торговых и иных площадей, количество и качество сырья (материалов) или готовой продукции и товаров, другие обстоятельства, имеющие значение для дела.

При расследовании налоговых преступлений широко используются свидетельские показания. Допрос свидетелей является фактически обязательным следственным действием при расследовании любых видов преступлений.

Как правило, свидетелями по данной категории дел являются: сотрудники нало­говых органов и иные лица, осуществлявшие проверку налогоплательщика и вы­явившие нарушения; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности; кассиры, кладов­щики и экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продавцы, водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвовавшие в осуществлении хозяйственных операций; представители предприятий-партнеров.

626     Раздел V. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений

Допрос сотрудников органов налогового контроля позволяет установить об­стоятельства обнаружения налогового преступления, уяснить суть выявленного нарушения. Допрос указанных лиц не представляет сложности, так как они не заин­тересованы в искажении фактов и дают правдивые показания.

Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать пока­зания о порядке ведения на предприятии бухгалтерского учета и представлении отчетности, правах и обязанностях сотрудников, порядке приходования и хранения товарно-материальных ценностей, сдаче денежной выручки в кассу, месте нахожде­ния первичных документов и документов неофициального учета. Обычно такие свидетели не заинтересованы в даче ложных показаний, однако необходимо учиты­вать, что некоторые из них по тем или иным причинам могут исказить отдельные факты.

Ценные показания могут быть получены и от сотрудников предприятия, непо­средственно участвовавших в производственных и коммерческих операциях в каче­стве исполнителей: секретарей, водителей, сотрудников охраны, грузчиков и других лиц. На основании их показаний можно установить истинное положение дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки и транспортиров­ки), места хранения неоприходованных товарно-материальных ценностей и доку­ментов. Указанные лица практически не заинтересованы в даче ложных показаний, однако на них может быть оказано определенное воздействие со стороны руководи­телей, пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуж­дение. Для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидете­лей следует по возможности проводить на ранней стадии расследования, что позво­лит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи лож­ных показаний.

Последнюю группу свидетелей составляют представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществля­лись деловые контакты или совершались сделки. Часто такими свидетелями явля­ются коммерческие директора или экспедиторы, осуществлявшие заключение дого­воров и закупку товаров. От этих лиц можно получить показания об условиях дого­воров, объемах поставленных товаров и их оплате.

В немалой степени сложность проведения допросов по делам о налоговых пре­ступлениях определяется тем, что установлению подлежат обстоятельства, имевшие место в отдаленном прошлом, так как обычно с момента совершения финансово-хозяйственной операции, не нашедшей отражения в бухгалтерских документах, и до выявления налогового преступления проходит несколько месяцев. По этой причине многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства происшедшего и с большим трудом вспоминают отдельные подробности. Это вызывает необходи­мость обязательного использования имеющихся в распоряжении следователя доку­ментов. Практика показывает, что допросы, проведенные без предъявления необхо­димых документов, неэффективны и носят, как правило, поверхностный харак­тер. В этих случаях допрашиваемые часто ссылаются на то, что они плохо припо­минают интересующие следователя обстоятельства. Если же при допросе следова-

Глава 41                627

телем предъявляются документы, особенно составленные самим допрашиваемым, то, как правило, удается получить более конкретные ответы.

Сказанное относится и к допросу обвиняемого (подозреваемого) в совершении налогового преступления. В большинстве случаев обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел имеют высокий уровень образования, обладают достаточны­ми знаниями в области права и экономики и способны правильно оценить доказа­тельственную силу предъявляемых на допросе документов. В связи с этим целесо­образно предъявлять документы после того, как лицо допрошено по всем обстоя­тельствам, в том числе и связанным с документами.

Если в показаниях свидетелей и подозреваемого (обвиняемого) содержатся серьезные противоречия, то их следует устранять путем проведения очных ставок. В процессе расследования налоговых преступлений такие противоречия возникают достаточно часто. Обычно они имеют место в показаниях руководителя и бухгалте­ра, подозреваемых в совершении преступления, руководителя и подчиненных ра­ботников, а также руководителя и представителей других предприятий, с которыми осуществлялись коммерческие сделки.

На последовательность и необходимость проведения тех или иных следствен­ных действий существенное влияние может оказать способ сокрытия объектов налогообложения. Если преступление совершено путем внесения исправлений и изменений в документы, а также путем подделки подписей или печатей, то в про­цессе расследования возникает необходимость установить способ изготовления документа и использовавшиеся для этого технические средства, факт изменения первоначального содержания документа, последовательность выполнения различ­ных его частей. Для разрешения этих вопросов должна назначаться технико-криминалистическая экспертиза документов. На экспертизу направляются доку­менты, содержащие пометки, подписи, оттиски печатей и штампов, подлежащие исследованию, а также образцы бланков, подписей и печатей. На разрешение экс­перта-криминалиста могут быть поставлены следующие вопросы:

каким способом изготовлен документ или его бланк;

не подвергался ли документ каким-либо изменениям;

нанесен ли оттиск печати на документе печатью, представленной на исследо­

вание;

одной и той же или разными печатями (штампами) нанесены оттиски на доку­

ментах;

каким способом на документе подделаны подпись, оттиск печати (штампа)

какие элементы документа выполнены раньше - текст, оттиск печати или под­

пись.

При расследовании налоговых преступлений значение подобных экспертиз дос­таточно велико, так как в настоящее время сложилась порочная практика, когда руководители предприятий для достижения определенных целей обмениваются незаполненными бланками договоров, доверенностей и иных документов с подпи­сями и печатями.

Если в процессе расследования возникает необходимость в установлении ис­полнителя того или иного документа, следует назначать почерковедческую экспер-

21*

628     Раздел V. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений

тизу. Кроме исследуемого документа на экспертизу направляются свободные и экспериментальные образцы почерка (подписи). Возможна постановка следующих вопросов эксперту:

выполнен ли текст (резолюция, подпись) такого-то документа данным лицом;

выполнена ли подпись от имени определенного лица на документе самим этим

лицом, и если нет, то не выполнена ли она таким-то лицом.

4.    Назначение экономических экспертиз и аудиторских проверок

В процессе расследования налоговых преступлений лицу, осуществляющему расследование, необходимо проверить множество финансово-хозяйственных опера­ций и различных экономических показателей, содержащиеся в бухгалтерских доку­ментах факты, что требует глубоких экономических знаний и соответственно на­значения экономических экспертиз, типичными из которых являются бухгалтерская и финансово-экономическая экспертиза.

Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы являются: проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материаль­ных ценностей и денежных средств; проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров; выявление случаев нарушения финансо­вой дисциплины; определение соответствия совершенных операций правовым нормам; определение размера материального ущерба, причиненного в результате совершенных преступлений; определение правильности или ошибочности методики учета, применяемой на данном предприятии; выявление нарушений правил учета и отчетности; установление правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии; установление условий, способствующих совершению злоупотреблений. На разрешение эксперта-бухгалтера могут быть поставлены сле­дующие вопросы:

каково состояние бухгалтерского учета на предприятии;

какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место;

соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производствен­

ных затратах данным первичной документации;

с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете иска­

жения;

соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности предприятия

за определенный период, данным бухгалтерского учета;

полностью ли оприходованы материальные ценности;

к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о

приходе (расходе) материальных ценностей;

кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и представление от­

четности.

Отдельные вопросы, возникающие в процессе расследования налоговых престу­плений, следует разрешать в рамках финансово-экономической экспертизы, задачей которой в новых условиях хозяйствования является определение способов искаже­ния бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных эконо-

629

мических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Финансово-экономическая экспертиза позволяет ответить на следующие вопросы:

какова фактическая себестоимость реализованной продукции;

подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйст­

венной операции;

в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы;

какая сумма налогов не уплачена в результате допущенных нарушений;

своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисле­

ние в госбюджет налоговых платежей.

Эксперту для проведения такого исследования следует направлять: подлинную бухгалтерскую отчетность, которая подписана лицами, отвечающими за ее досто­верность, и представлена в налоговый орган; систему счетных записей; при отсут­ствии в материалах дела накопительных документов бухгалтерского учета (с груп­пировкой первичной информации) следует подобрать и представить первичные документы.

Проведение указанных экспертиз сопряжено со значительными материальными затратами и требует продолжительного времени. Поэтому следует назначать их в начале расследования и только в тех случаях, когда установление всех обстоя­тельств по делу другими средствами невозможно.

У следователя, расследующего налоговое преступление, есть еще одна возмож­ность использования специальных знаний - аудиторская проверка (аудит). Следо­ватель вправе поручать проведение проверки предприятия (организации) по возбу­жденному уголовному делу аудитору или аудиторской фирме. Основной целью аудиторской проверки является установление достоверности бухгалтерской (финан­совой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам. Она позволяет устано­вить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия, соответствие совершен­ных финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству и может проводиться на основе изъятых в установленном порядке документов.

Литература

Налоговые преступления. Кто и как их выявляет и предупреждает / Под ред. В. Д. Ларичева. - М, 1998.

Кучеров И. И. Налоговые преступления. - М., 1997.