Глава 13 КОНСТИТУЦИОННЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

13.1. Единство системы налогов

Статьи 71, 72, 73 Конституции РФ устанавливают полномочия Федерации и ее субъектов. К совместному ведению Российской Федерации и субъектов Федерации относится установление общих принципов налогообложения и сборов. По этому вопросу Конституцией РФ предусмотрено принятие федерального закона. В ведении Российской Федерации находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, также устанавливается федеральным законом.

Вне пределов ведения Российской Федерации и ее полномочий по предметам совместного ведения субъекты Федерации обладают всей полнотой государственной власти.

1              См.: Семеко В.Г. Местные финансы стран европейского сообщества // Финан

сы. 1993. №11.

2              См.: Там же.

318    Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерации

Формально из этого положения, прочитанного в отрыве от других конституционных норм, может следовать, что все иные налоги, кроме федеральных, могут самостоятельно вводиться субъектом Федерации на своей территории. Однако это означало бы, что Конституция РФ устанавливает принцип раздельных налогов с полным разделением прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Конституция РФ непосредственно никаких принципов организации системы налогов не устанавливает, относя это к предмету совместного ведения Федерации и ее субъектов. Поэтому нельзя сказать, что Конституция РФ непосредственно закрепляет ту или иную систему налогов и допускает региональное и местное налоготворчество без ограничений.

Анализ конституционных норм, проведенный Конституционным Судом РФ, показал, что Конституция РФ не допускает возможности введения налоговой системы, свободной от всяких принципов, открытой как по количеству налогов, так и по их объемам.

Отсутствие каких-либо ограничений по налоговым изъятиям противоречит закрепленному в ст. 7 Конституции РФ принципу, в соответствии с которым политика Российской Федерации направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. «Нельзя не согласиться с тем, что система налогообложения не может базироваться только на принципе единства. Необходимо разумное сочетание его с самостоятельностью территорий. Трудно спорить с тем, что законодательством РФ делается крен в сторону центральной власти в ущерб интересам регионов. Однако нельзя забывать, что налоги в федеральный, региональный, местный бюджеты платит один и тот же налогоплательщик и отрывать местные налоги от всей системы налогообложения просто недопустимо.

Установление местных налогов должно базироваться в первую очередь на общих принципах методологии исчисления и взимания. Бесконтрольное введение новых налогов, с учетом недостаточного уровня правовых и экономических знаний у депутатов местных органов власти может привести к установлению непосильного налогового бремени для налогоплательщиков, к налоговому произволу на местах, уменьшению предпринимательской активности»1.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П отмечено, что «субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации и федеральным

1 БрызгалинА.В., БурдакоеС.Г. Правовое регулирование порядка установления и взимания местных налогов и сборов // Финансы. 1996. № 1. С. 30.

13.1. Единство системы налогов     319

законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в статье 7 Конституции Российской Федерации целям социального государства»1.

Основу разграничения полномочий Федерации и ее субъектов в налоговой сфере составляют конституционные принципы налогообложения: принцип единой финансовой политики, включая налоговую, обосновывающий единство налоговой системы (п. «б» ч. 1 ст. 114 Конституции РФ); принцип равного налогового бремени, запрещающий, в частности, версификацию налогообложения в зависимости от местонахождения налогоплательщика, определенный ч. 2 ст. 8, ст. 19 и 57 Конституции РФ; принцип законного характера налогов, предусматривающий соответствие законов субъектов Федерации о налогах общим принципам налогообложения и сборов, закрепленным в федеральном законе (ч. 3 ст. 57, ст. 75 Конституции РФ).

Поскольку принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, в соответствии с п. «а» ст. 71 находятся в ведении Российской Федерации, то права субъектов Федерации связаны этими общими принципами (абз. 3 п. 4 постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П2).

Конституционный Суд РФ отметил, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией Российской Федерации органам государственной власти субъектов Федерации права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей.

1              П. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По

Делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Мос

ковской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, рег

ламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное житель

ство в названные регионы» // СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.

2              Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 № 5-П «По делу о

проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи

20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой сис

темы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

320    Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерации

Конституционнй Суд РФ сделал обоснованный вывод, что перечень налогов республик, краев, областей, автономной области, автономных округов, других субъектов Федерации может быть исчерпывающим.

Этот вывод объясняется также и тем обстоятельством, что «налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции РФ. В связи с этим на законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется положение ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям» (п. 5 постановления № 9-П). Таким образом, налоги (их виды) как ограничение права собственности могут устанавливаться только федеральным законом. Законы о налогах и сборах субъектов Федерации производны от федеральных законов.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ имеет общее значение и касается всех налогов, в том числе и местных. Органы местного самоуправления также не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом1.

Базируясь на этих конституционных положениях, НК РФ определяет исчерпывающий перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов и закрепляет, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Кодексом (п. 5 ст. 12 НК РФ). В случае незаконного установления таких налогов и сборов налогоплательщики вправе отказаться от их уплаты, поскольку ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ (п. 5 ст. 3).

Принцип единства системы налогов сосуществует с принципом разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы РФ. Это не налоговый, а бюджетный принцип, закрепленный в ст. 30 БК РФ. Он означает закрепление соответствующих видов доходов (полностью или частично) и полномочий по осуществлению расходов за органами государственной власти Российской Федерации, ор-

1 Данный вывод подтвержден определением Конституционного Суда РФ от 5 февраля 1998 г. № 22-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Ленинского районного суда города Оренбурга и Центрального районного суда города Кемерово о про~ верке конституционности статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда. 1998. № 3.

13.2. Полномочия по определению условий взимания региональных налогов      321

ганами государственной власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления.

Принцип единства системы налогов характеризует объем и характер полномочий представительных органов государственной власти по определению условий налогообложения. Принцип разграничения доходов характеризует объем и характер прав государственных и административно-территориальных образований на получение средств, аккумулируемых посредством налогообложения.

13.2. Полномочия Федерации и субъектов Федерации по определению условий взимания региональных налогов

Федеральный законодатель устанавливает исчерпывающий перечень налогов и сборов. Однако насколько федеральный закон может вторгаться в установление региональных и местных налогов, определять конкретные условия налогообложения? Могут ли на федеральном уровне устанавливаться и определяться какие-либо элементы этих налогов?

Необходимо учитывать, что отсутствие регулирования взимания региональных и местных налогов на федеральном уровне может привести к нарушениям конституционных прав и свобод граждан.

Например, Закон об основах налоговой системы относит к местным налог на рекламу. В Москве этот налог установлен по принципу рези-дентства: все рекламодатели, зарегистрированные в Москве, уплачивают налог по месту регистрации независимо от места размещения рекламы. А в ряде регионов налог основан на территориальном принципе: рекламные издания, выходящие там, обязаны выставить рекламодателю счет за размещение рекламы, увеличив его на сумму налога на рекламу, независимо от места регистрации рекламодателя. Таким образом, московский рекламодатель, воспользовавшийся услугами такого издания, обречен на двойное налогообложение, что нарушает принципы однократности и соразмерности налогообложения.

Федеральный законодатель обязан определить условия взимания регионального налога таким образом, чтобы федеральное регулирование фактически выполняло роль направляющего и сдерживающего начала, обеспечивающего реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма.

Федеральное регулирование регионального и местного налогообложения должно выполнять две функции: созидательную и сдерживающую.

Созидательная функция состоит в реализации на региональном и местном уровне положений Конституции РФ. Механизм реализации

322    Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерации

этой функции состоит в принятии норм, предписывающих региональным и местным законодателям определенные правила поведения. Применительно к налогообложению это означает установление и определение элементов налога.

Сдерживающая функция направлена на предостережение от поведения, нарушающего конституционные начала. Федеральный законодатель оставляет региональным и местным правотворцам возможность самостоятельно выбрать вариант правомерного поведения, очерчивая лишь границы недопустимых действий. Именно этот метод регулирования в большей степени соответствует конституционному варианту взаимоотношений по вопросам налогообложения законодателей различных уровней, который состоит в том, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Федерации.

Если установленные федеральным законом рамки недостаточно строги и позволяют региональным и местным законодателям принимать решения, сопряженные с нарушением основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, и принципы федерализма, то следует признать, что федеральный законодатель не обеспечил регулирования регионального и местного налогообложения должным образом, не исполнил своего конституционного предназначения. Федеральный закон, не обеспечивший соблюдения режима конституционной законности, не соответствует Конституции РФ.

Сдерживающая функция федерального законодателя проявляется в налоговой сфере установлением предельно допустимого уровня налогового бремени, максимального круга обязанностей налогоплательщиков. Федеральный законодатель должен установить вид и содержание налагаемых на налогоплательщика обязанностей. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что «законодатель субъекта Российской Федерации может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом»1.

Налоговое бремя характеризует экономическое воздействие налогообложения на обязанного субъекта. Понятие «положение налогоплательщика» характеризует совокупность его прав и обязанностей.

1  См.: п. 2 постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П // СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 701.

•      13.2. Полномочия по определению условий взимания региональных налогов      323

Налоговое бремя — это наиболее обобщенный показатель, характеризующий воздействие налогообложения на общество. Он ориентирован на среднестатистического налогоплательщика. Реальное налоговое давление на конкретных налогоплательщиков может существенно различаться.

Понятие «налоговое бремя» применительно к субъекту налога не имеет строгого юридического значения. Применительно к совокупности налогоплательщиков оно предостерегает регионального законодателя от искажения представлений федерального законодателя об экономическом основании налога. Эти представления должны быть ясно выражены.

Следовательно, требование сопровождать законопроекты о налогах пояснительными записками, содержащими экономические расчеты и обоснования налоговых нововведений, имеют не только организационно-техническое значение, но и правовое, конституционное. К сожалению, в законодательстве Российской Федерации обязанность субъектов законодательной инициативы представлять такие пояснительные записки не установлена, что чревато нарушением конституционных прав граждан.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Экономическое основание — противоположность произвольности — означает, что при определении условий налогообложения должны учитываться различные показатели. Главнейшие из них — достаточность собираемых средств для удовлетворения бюджетных нужд, нечрезмерная обременительность для среднестатистического налогоплательщика, оптимальное соотношение налоговой базы и ставок налога, неразорительность для экономически слабого налогоплательщика'.

Экономическое основание налога учитывается на уровне налоговой политики и выражается в конкретных нормах об объекте налогообложения, порядке исчисления налоговой базы, льготах, ставках и др. Важно, чтобы региональный законодатель не только формально следовал предписаниям федерального закона о налоге, но и выбирал вариант регулирования из множества допустимых, оценивал его с позиции соответствия общему экономическому основанию налога с учетом конкретной экономической ситуации данного региона.

Понятие «положение налогоплательщика» характеризует правовой статус обязанного лица. Ухудшение положения означает отмену или ограничение прав налогоплательщиков, установление новых обязан-

' См.: Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса. М.: Городец, 2000. С. 65—66.

324    Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерации

ностей или изменение содержания старых, отягощающее изменение процедур, усиление мер ответственности. Региональный закон, допускающий ухудшение положения налогоплательщиков, не соответствует Конституции РФ.

Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации»1 определяет, что местные налоги и сборы — это налоги и сборы, устанавливаемые представительными органами местного самоуправления самостоятельно в соответствии с федеральными законами (п. 1 ст. 8).

Однако полномочия федерального законодателя по определению условий регионального и местного налогообложения ограничены определенными рамками. На это также обратил внимание Конституционный Суд РФ в постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П: «Из статей 5 (части 2 и 3), 72 (пункт «и» части 1) и 76 (часть 2) Конституции РФ вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер, и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации.» (Абзац 1 п. 5.)

Полномочия субъектов Федерации в отношении региональных налогов состоят, во-первых, в праве самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории тот или иной налог, приведенный в перечне региональных налогов. Во-вторых, эти полномочия состоят в определении конкретных условий взимания вводимого регионального налога. При этом необходимо учитывать, что региональный законодатель не может изменять условия взимания регионального налога, предусмотренные федеральным законом, но обладает правом конкретизировать эти условия. «Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.». (Абзац 2 п. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.)

При определении конкретных условий налогообложения законодатель субъекта Федерации связан, конечно, и общими принципами налогообложения и сборов.

Устанавливая региональные и местные налоги, федеральный законодатель не может ограничиться только простым перечислением на-

I См.: СЗ РФ. 1997. № 39. Ст. 4464.

14.1. Формы реализации принципа единства налоговой политики       325

именований налогов, поскольку это не означает установления налога. Исчерпывающий перечень налогов, введенный в целях унификации налоговых изъятий, не будет иметь никакого смысла, если федеральный законодатель не определит стандартных для всех субъектов Федерации условий взимания тех или иных конкретных платежей. Но федеральный законодатель не вправе и определять существенные условия взимания конкретных региональных налогов, если только это не продиктовано необходимостью реализовать те или иные общие принципы налогообложения, не обосновано с позиции достижения равновесия между правами субъектов Федерации — с одной стороны, и основными правами человека и гражданина, принципом единства экономического пространства — с другой.

Вот почему НК РФ определил, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов Федерации определяют налоговые льготы, налоговую ставку (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налогов, а также форму отчетности. Иные элементы налогообложения установлены федеральным законодателем в НК РФ. Такое же правило введено НК РФ и в отношении местных налогов (пп. 3, 4 ст. 12 НК РФ).