Глава 16 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ

16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве

Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство — неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами1.

Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его

1  См.: Международное право / Под ред. Г.И. Тункина. М.: Юрид. лит., 1994. С. 365.

16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве        359

территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных с данным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.

В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории; по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица — резиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и за рубежом1.

Определение территории государства имеет двоякое значение: во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.

В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.

По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предположить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI—7).

Первый подход может заключаться в том, что к такой территории относится только так называемая государственная территория. Государственная территория России включает территорию субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними2.

В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Объясняется такой подход тем, что континентальный шельф и исключительная экономическая зона не входят в госу-

1              См.: ст. 209 Налогового кодекса РФ.

2              См.: ч. 1 ст. 67 Конституции РФ.

360       Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

дарственную территорию. В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982 г. по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.

Схема VI-7

В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону'. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф2. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.

В соответствии со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения ста-

1 См.: п. 1 ст. 3 Соглашения между Российской Федерацией и Польшей от 22 мая 1992 г. // Бюллетень международных договоров. 1993. № 4.

- См.: п. 2 ст. 22 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Королевства Нидерландов от 21 ноября 1986 г. (прекратила действие в соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г.).

16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве        361

туса налогоплательщика, а также распространять на данные территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 г. не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 г. (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях. Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государства.

Представляется, что наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий. Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предоставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности). В Российской Федерации такими налогами являются налог на добычу полезных ископаемых и платежи за пользование природными ресурсами.

Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, ведущих деятельность на данных территориях.

362        Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

Следует отметить, что законодательство Российской Федерации недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

Только один федеральный налоговый закон прямо распространил юрисдикцию Российской Федерации в отношении нерезидентов на данные территории — Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавливает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются также иностранные юридические лица, имеющие имущество на территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы иностранных юридических лиц юрисдикция Российской Федерации была распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом — Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

При заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу как на континентальный шельф, так и на исключительную экономическую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых программных документах: Протоколе стран СНГ от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (ст. 3) и постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (пп. «Ь» п. 1 ст. 3).

16.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения

С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т.е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.

16.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения

363

По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество иностранных юридических лиц являются имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.

Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев довольно часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.

Рассмотрим формальные критерии на примере налогов на прибыль/доходы иностранных юридических лиц в Российской Федерации.

Основная концепция налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц состоит в следующем. Все доходы иностранного юридического лица на территории другого государства могут быть разделены на так называемые активные доходы и пассивные доходы (схема VI—8).

Схема VI-8

К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности в России. С точки зрения гражданского права пассивные доходы квалифицируются как поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, процентов по ценным бумагам, платы за предоставление права на использование различных объектов интеллектуальной собственности, аренд-

364       Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

ной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, находящегося на территории России, и пр.

В качестве формального критерия для определения пространственной принадлежности пассивных доходов Законом установлено местонахождение источника дохода1. Возникает вопрос, что следует понимать под «источником пассивного дохода»: источник его выплаты или сам объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит поступления? Происхождение пассивных доходов на территории Российской Федерации очевидно, если на ее территории находится в какой-либо объективированной форме2 тот объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит определенные поступления иностранному юридическому лицу (например, недвижимое имущество, сдаваемое в аренду). Казалось бы, что в связи с этим под источником пассивных доходов следует понимать сам объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит поступления.

К активным относятся доходы, которые связаны с осуществлением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности на территории Российской Федерации. С точки зрения гражданского права активные доходы квалифицируются как поступления от реализации товаров, оказания услуг и выполнения работ. В настоящее время «активные» доходы иностранной организации в Российской Федерации (если их получение не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в РФ) обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).

16.3. Постоянное представительство 16.3.1. Понятие постоянного представительства

Решение вопроса о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от характера деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство). Для оценки характера такой деятельности применяется институт постоянного представительства.

Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств путем распределения прав по на-

1              П. i ст. 10 Федерального закона от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на при

быль предприятий и организаций» // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. №11. Ст. 525.

2              Например, сумма вклада в виде записи по депозитному счету в российском банке.

16.3. Постоянное представительство             365

логообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.

Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в данном государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой источник дохода возникал в связи с деятельностью постоянного представительства.

Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных Российской Федерацией (см., например, п. 1 ст. 7 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество1 от 28 июня 1993 г.), а также в Законе о налоге на прибыль.

Данный принцип построен на следующем допущении: до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.

Институт постоянного представительства очень близок институту резидентства. Однако институт постоянного представительства фактически как бы соединяет принцип территориальности и принцип резидентства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства не имеют значения формальные требования (например, регистрация, важная для определения резидентства). Главным для возникновения представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства.

При этом если само иностранное юридическое лицо в налоговых Целях является нерезидентом, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент государства, в котором ведется деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица — резиденты. (Согласно ст. 307 НК РФ у иностранных организаций, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом нало-

СЗ РФ. 1997. № 44. Ст. 5021.

366        Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

гообложения по налогу на прибыль является доход, полученный в результате ведения деятельности в РФ через постоянное представительство, за минусом расходов этого постоянного представительства. В то же время в соответствии со ст. 309 НК РФ у иностранных организаций, имеющих доход от источников в Российской Федерации (т.е. не ведущих деятельности через постоянное представительство), по общему правилу, объектом налогообложения служит полученный ими доход без учета расходов.)

В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, ведущий самостоятельную предпринимательскую деятельность. Прибыль постоянного представительства — это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным самостоятельным лицом, ведущим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим абсолютно независимо от лица, постоянным представительством которого оно является.

Институт постоянного представительства используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.

Термин «постоянное представительство», который появился в результате перевода английского термина «permanent establishment»1, представляется не совсем удачным, поскольку не выражает сути определяемого явления.

Под постоянным представительством в целях налогообложения понимается способ ведения иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Для возникновения постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий.

Первым следует назвать место деятельности, что подразумевает наличие помещений, средств, установок и т.п., используемых для деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами) и т.п.

1 Так, если слово «permanent» однозначно переводится как «постоянный», то ключевое слово «establishment» имеет несколько значений — «хозяйство», «заведение», «предприятие», «учреждение», «организация», но ни одно из них полностью не характеризует рассматриваемое явление. Однако термин «представительство» наиболее далек от сути рассматриваемого явления.

16.3. Постоянное представительство             367

Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка1.

Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами.

Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица, которое должно соблюдаться в любом случае, — место деятельности предполагаемого представительства должно находиться на территории Российской Федерации.

Второе условие возникновения постоянного представительства — постоянство деятельности: постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не носит временного характера.

Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации как территориально обособленного от нее подразделения, в местонахождении которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. В то же время, согласно п. 3 ст. 306 второй части НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности через ее отделение.

Международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).

Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства — ведение иностранным лицом предпринимательской деятельности через такое постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определения предпринимательской деятельности, однако п. 1 ст. 11 части первой НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения характера деятельности необходимо руководствоваться

1 OECD Model Taxation Convention on Income and on Capital / Par. 1 of the Article 5. Перечень с небольшими изменениями используется в международных соглашениях, а также в законодательстве Российской Федерации (п. 2 ст. 306 НК РФ).

368       Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

положениями ГК. РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ) (схема VI-9).

В налоговых целях при определении понятия «постоянное представительство» из гражданско-правовой формулировки предпринимательской деятельности следует сделать одно изъятие — в отношении условия регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное представительство возникает и в том случае, если деятельность, направленная на извлечение прибыли, ведет лицо, не зарегистрированное в предпринимательских целях.

Схема VI-9

Условие ведения именно предпринимательской деятельности является решающим, поскольку даже при соблюдении всех предыдущих условий возникновения постоянного представительства деятельность, не направленная на получение прибыли, не приводит к возникновению постоянного представительства.

Российское законодательство (п. 2 ст. 306 части второй НК РФ) дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природ

ных ресурсов;

проведением  предусмотренных контрактами  работ  по стро

ительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и экс

плуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской

Федерации и принадлежащих этой иностранной организации или

арендуемых ею складов;

16.3. Постоянное представительство             369

• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера (ее особенности будут рассмотрены ниже).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности существования постоянного представительства в отношении физических лип. В то же время практически все соглашения об устранении двойного налогообложения при определении постоянного представительства говорят о постоянном представительстве лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств. Это означает, что такие нормы соглашений распространяются как на юридических, так и на физических лиц и на лиц, не являющихся юридическими1.

16.3.2. Формы постоянных представительств

Постоянные представительства можно разделить на имущественные и субъектные. При этом к имущественным относятся все формы присутствия, которые возникают в результате наличия на территории другого государства постоянного места деятельности иностранной организации. К ним относятся филиалы иностранных компаний, представительства, различного рода офисы, строительные площадки, места добычи полезных ископаемых и т.п. К субъектным формам представительства относится деятельность зависимого агента (схема VI—10).

Строительная площадка. Одним из наиболее распространенных видов постоянного представительства являются строительные площадки (а также сборочные или монтажные объекты). Строительная площадка, не будучи ни филиалом, ни представительством иностранного лица, образует тем не менее постоянное представительство и соответственно имеет особый налоговый статус.

Согласно п. 1 ст. 308 части второй НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимается:

место строительства новых, а также реконструкции, расширения,

технического перевооружения и (или) ремонта существующих объек

тов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских

судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции,

расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том

числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования,

1 См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1402.

370       Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Схема VI—10

Все действующие налоговые соглашения устанавливают, что строительные площадки, сборочные или монтажные объекты образуют постоянное представительство только в том случае, если они существуют дольше определенного времени. Обычно этот срок устанавливается в 12 месяцев.

При определении срока существования строительной площадки учитываются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ (включая работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры).

Деятельность генерального подрядчика, отвечающего и перед заказчиком, и перед субподрядчиками, наиболее длительна по времени и образует постоянное представительство с момента передачи площадки первому субподрядчику до момента подписания акта сдачи-приемки заказчиком по окончании работ последним субподрядчиком.

Если, например, срок выполнения работ, при котором строительная площадка не образует постоянного представительства, установлен двусторонним соглашением в 12 месяцев, а работы выполнены за 370

16.3. Постоянное представительство             371

дней, то срок существования представительства будет при этом определен в 370 дней. Если в течение этого периода постоянное представительство получило прибыль, она подлежит обложению налогом в государстве местонахождения строительной площадки.

Зависимый агент. Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории другого государства организует там деятельность через резидента этого другого государства, то для решения вопроса о наличии постоянного представительства используются понятия зависимого и независимого агента.

Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве только потому, что ведет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссионера или другого независимого агента, если этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграждение за свои услуги1.

Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих условий:

он должен действовать в качестве агента не только одного лица;

он должен получать за свою деятельность вознаграждение;

вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг

должно быть более или менее одинаковым.

Кроме того, независим ли агент от принципала, определяется диапазоном обязательств агента. Если коммерческая деятельность агента, выполняющего определенные функции для иностранного лица, регламентируется подробными инструкциями или целиком контролируется иностранным принципалом, то агент не может считаться независимым. В качестве еще одного субъективного критерия независимости агента должно учитываться распределение предпринимательских рисков между агентом и принципалом.

Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство, если оно ведет предпринимательскую деятельность в другом государстве через зависимого агента, т.е. через организацию или физическое лицо, не являющееся независимым агентом, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом:

представляет его интересы в этом другом государстве;

действует от его имени;

1 См.: пункт 6 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1402.

372       Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного

иностранного юридического лица либо имеет полномочия оговаривать

существенные условия контрактов;

деятельность зависимого агента не ограничивается видами дея

тельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие

постоянного представительства.

В некоторых случаях дополнительным условием возникновения зависимого агента будет не просто наличие полномочий на заключение контрактов, но и их регулярное использование.

Например, согласно п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества1 зависимым агентом, т.е. лицом, образующим в Российской Федерации постоянное представительство в налоговых целях, является лицо, которое:

не является агентом с независимым статусом (брокером, комис

сионером и т.п.);

действует от имени и в интересах этого лица;

имеет и обычно использует полномочия на заключение контрак

тов от имени этого лица.

В этом случае лицо, имеющее право подписания контрактов, но не использующее его, либо использующее достаточно редко (поскольку законодательно не установлено, какая частота подписания необходима для того, чтобы полномочия стали «обычно используемыми»), не образует постоянного представительства британской компании в России.

Для того чтобы образовывать постоянное представительство в качестве зависимого агента, лицо должно одновременно соответствовать всем указанным критериям. В том случае, если один из них не соблюдается, например, если лицо не имеет полномочий заключать контракты (а имеет лишь право подписи контракта после того, как решение заключить контракт было принято советом директоров компании), то такое лицо нельзя рассматривать как зависимого агента. Соответственно деятельность иностранной компании не будет признана осуществляемой через постоянное представительство.

Никаких ограничений по субъектному составу категории зависимого агента нет, поэтому постоянное представительство в качестве за-

i СЗ РФ. 1999. № 27. Ст. 3188.

16.3. Постоянное представительство             373

висимого агента могут образовывать как юридические, так и физические лица, становясь при этом плательщиками налога на прибыль.

Применение категории зависимого агента служит альтернативным тестом при определении постоянного представительства: если лицо образует постоянное представительство в соответствии с рассмотренными выше условиями, то нет необходимости доказывать, что оно зависимый агент.

Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства. Существуют определенные виды деятельности иностранных юридических лиц в России, которые в соответствии с налоговыми соглашениями рассматриваются как исключение и не образуют постоянного представительства. Такие виды деятельности обычно имеют подготовительный или вспомогательный характер, при этом деятельность проводится от имени, за счет и в пользу одного и того же иностранного лица. Кроме того, к таким видам деятельности обычно трудно отнести какой-либо налогооблагаемый доход.

К подготовительным или вспомогательным видам деятельности относятся, в частности, использование зданий и сооружений только для хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих иностранному юридическому лицу; содержание постоянного места деятельности исключительно в целях ведения иностранным юридическим лицом рекламной деятельности, сбора или распространения информации, проведения научных исследований и др.1

Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство материнской компании (несмотря на то, что ее деятельность проводится под руководством материнской компании), поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания — это независимый субъект и самостоятельный налогоплательщик. Однако при соблюдении ряда условий дочерняя компания может образовать постоянное представительство как зависимый агент. То же относится и к деятельности сестринских компаний.

Дочерняя компания будет постоянным представительством материнской, если она в силу договорных отношений представляет интересы материнской компании в Российской Федерации и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени, т.е. подпадает под категорию зависимого агента.

1 См., например: п. 4 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.

374       Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

Практически во все соглашения включается положение о том, что к постоянному представительству не относится никакая прибыль на основании лишь закупки им товаров для лица, постоянным представительством которого оно является1. Естественно, это положение не касается предприятия, созданного с единственной целью осуществления закупок, так как такое предприятие не образует постоянного представительства и соответственно не подлежит налогообложению, и к нему не применяются правила налогообложения доходов от коммерческой деятельности, поскольку деятельность постоянного представительства не приводит к получению прибыли. Рассматриваемое правило, очевидно, относится к постоянному представительству, которое занимается, например, оказанием услуг, но одновременно проводит закупки для главного офиса. Смысл этого правила состоит в том, что прибыль постоянного представительства не увеличивается в результате дополнения к ней гипотетической прибыли от закупок, хотя такие закупки, как правило, в конечном счете приводят к получению компанией прибыли. Из этого следует, что издержки, связанные с такими закупками, также не должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства.

16.3.3. Постоянная (фиксированная) база

Если постоянное представительство может возникнуть только у иностранного лица, не являющегося физическим, то в отношении граждан, оказывающих профессиональные услуги или занятых другой деятельностью, не связанной с трудовыми отношениями, для налоговых целей используется институт постоянной (фиксированной) базы. Российское налоговое законодательство, как уже отмечалось, не знает такого института, но он широко применяется в налоговых соглашениях, в том числе и заключенных Российской Федерацией.

Институт постоянной базы аналогичен институту постоянного представительства: доход, получаемый физическим лицом — резидентом одного договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг или другой деятельности, облагается налогом только в государстве его резиденства, за исключением ситуации, когда для ведения деятельности это лицо располагает регулярно доступной постоянной базой в другом договаривающемся государстве.

Если у него имеется постоянная база в другом государстве, доход может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той

1 См., например: п. 5 ст. 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1402.

17.1. Причины возникновения многократного налогообложения         375

части, которая относится к этой постоянной базе1. Термин «профессиональные услуги» включает, как правило, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, бухгалтеров и т.п.

Поскольку институты постоянной базы и постоянного представительства аналогичны по своему содержанию, принципы распределения прибыли между главным офисом и постоянным представительством могут применяться при распределении дохода между государством ре-зидентства лица, оказывающего индивидуальные услуги, и государством, в котором такие услуги предоставляются, с использованием фиксированной базы.

Расходы, понесенные в целях создания такой фиксированной базы, включая административные и общие расходы, должны вычитаться при определении доходов, относящихся к постоянной базе так же, как расходы постоянного представительства.

Постоянной базой для физического лица, оказывающего услуги, могут быть, например, кабинет врача, офис архитектора или адвоката. Как правило, лицо, предоставляющее независимые личные услуги, не имеет помещения для оказания такого рода услуг в другом государстве, кроме государства его резидентства.