Глава 18 ОСНОВАНИЯ, ВИДЫ И ПРИНЦИПЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
18.1. Понятие и виды юридической ответственности за нарушения налогового законодательства
Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами принуждения. Такие меры могут быть правовосстановительными и карательными.
Правовосстановителъные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба от их несвоевременной и неполной уплаты.
К таким мерам относится взыскание недоимки и пеней. В постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога»1.
Взыскание недоимки и пени не является наказанием за налоговое правонарушение. В отношении пеней это утверждение справедливо при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя. В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясь на обес-
1 СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
394 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
ценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные обстоятельства, например то, что государство из-за недополучения налогов вынуждено прибегать к заимствованиям и уплачивать проценты по займам.
Если размер пеней установлен произвольно, то они теряют исключительно компенсационное значение и приобретают характер санкций.
В противоположность правовосстановительным карательные меры принуждения возлагают на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания. Наказание за налоговое правонарушение может быть выражено не только в наложении дополнительных выплат (штрафов), но и в применении иных мер воздействия. За наиболее тяжкие правонарушения — преступления — установлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы и др.
Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства — это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.
Ответственность за нарушения налогового законодательства — совокупность различных видов юридической ответственности. Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.
Гражданская ответственность характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера.
Государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властеотношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом.
Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.
Меры дисциплинарной ответственности применяются за нарушения трудовой и служебной дисциплины. Они установлены для работников негосударственных организаций в Трудовом кодексе России-
;
18.1. Понятие и виды юридической ответственности за нарушения... 395
кой Федерации1, а для должностных лиц налоговых органов, которые являются государственными служащими, — в Федеральном законе от 31 июля 1995 г. № 119-ФЗ «Об основах государственной службы Российской Федерации» (с последующими изм. и доп.).
Если работником при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей причинен ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот ущерб.
Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением налогового законодательства, но также не имеет непосредственной целью обеспечение соблюдения этого законодательства. Так, если главный бухгалтер организации нарушил правила налогообложения, то на него постановлением судьи может быть наложен административный штраф в случаях, предусмотренных ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ (ч. 1 ст. 32.1 КоАП РФ). Одновременно руководитель предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, уволить по соответствующим основаниям). Дисциплинарную ответственность бухгалтер несет не перед государством, а перед организацией, потерпевшей ущерб в результате уплаты штрафа, пеней. Данные отношения лишь косвенно связаны с налоговыми и налоговым правом не регулируются.
За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности.
Некоторые авторы выделяют налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности наряду с гражданской, дисциплинарной, материальной, административной и уголовной. Однако для этого нет оснований. О налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.
Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности — терминологические неточности законодателя.
Например, ст. 10 НК РФ сформулирована таким образом, что позволяет сделать ошибочный вывод о противопоставлении налоговой ответственности административной и уголовной ответственности. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям, предусмотренным НК
СЗ РФ. 1995. № 31. От. 2990.
396 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
РФ, ведется по правилам, закрепленным в гл. 14, 15 НК РФ. Что касается производства по нарушениям налогового законодательства, ответственность за которые установлена Кодексом РФ об административных правонарушениях или Уголовным кодексом Российской Федерации, то производство по ним ведется по правилам, закрепленным соответственно в КоАП РФ и УПК РФ.
Термин «налоговая ответственность» был применен законодателем в п. 2 ст. 108 НК РФ как синоним понятию «ответственность за совершение налогового правонарушения». Терминологическая неточность была устранена при внесении в НК РФ изменений и дополнений Федеральным законом от 9 июня 1999 г. Однако этот термин сохранился в ст. 107 НК РФ.
Так, иногда вместо термина «налоговая ответственность» применяют понятие «финансовая ответственность». По существу оно равнозначно понятию «финансовые санкции» в значении имущественной, денежной ответственности.
Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение»: глава 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение», глава 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»), — это меры административной ответственности, которые применяются к налогоплательщикам, налоговым агентам, банкам и другим субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения.
При привлечении организации-налогоплательщика к административной ответственности за налоговые правонарушения по НК РФ виновные в совершении этих правонарушений должностные лица — законные представители организации (п. 1 ст. 27 НК РФ) привлекаются к административной ответственности в виде штрафа за аналогичные административные правонарушения в области налогов и сборов на основании ст. 15.3—15.9, 15.11 КоАП РФ.
Согласно ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ заявление недостоверных сведений в таможенной декларации, повлекшее занижение или неуплату таможенных платежей, и в соответствии со ст. 16.22 КоАП РФ неуплата в установленные сроки налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ при надлежащем таможенном декларировании являются административными правонарушениями и влекут наложение административных наказаний, предусмотренных в санкциях ч. 2 ст. 16.2 и ст. 16.22 КоАП РФ. В этом случае субъектами ответственное-
18.2. Принципы юрид. ответственности за нарушения налогового законодательства 397
ти выступают виновные в совершении данных правонарушений физические и юридические лица.
Характерная черта административной ответственности — применение административного наказания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.
Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства ни Налоговым кодексом РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного наказания — штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых или налоговых санкций (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правонарушениях, установленном КоАП, и т.п.) характеризуют не штраф, предусмотренный НК РФ, а порядок его применения. Специфических черт «финансового» или «налогового» штрафа, не позволяющих отождествить его с административным, нет1.
18.2. Принципы юридической ответственности за нарушения налогового законодательства
В различные периоды истории штрафы и другие взыскания были большим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений. Как отмечал И.М. Кулишер, «в эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации»2.
Порой имущественные взыскания устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие-либо правонарушения, а действие объявляется правонарушением лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму. «Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать». В этих условиях государство заинтересовано в том, чтобы законы как можно чаще нарушались и больше средств поступало в бюджет. Такой подход И.М. Кулишер сравнивал «с турецкой манерой давать пашам сначала наживаться, а затем эту впитавшую в себя губку выжимать в казну султана»3.
1 О правовой природе ответственности за нарушения налогового законодательства
см. также: Хаменушко И.В. О правовой природе финансовых санкций // Финансовые
и бухгалтерские консультации. 1997. № 2; Курбатов А.Я. Вопросы применения финан
совой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и
право. 1995. № 1; Белинский Е.К. К вопросу о правовой природе ответственности по
налоговому законодательству // Хозяйство и право. 1995. № 8—9.
2 Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг.: Наука и школа, 1919. С. 39.
3 Там же.
398 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
Это практиковалось и на первом этапе становления современной российской налоговой системы (1992—1998 гг.). По некоторым данным, в общей сумме платежей, которые поступили и должны были поступить в бюджет, 25,2% составляли штрафы, т.е. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным1.
Большие размеры санкций за нарушения налогового законодательства не улучшают налоговой дисциплины. По признанию одного из руководителей Госналогслужбы России, «сомнительно, однако, чтобы карательные санкции помогли, — они и без того превышают все разумные пределы: в настоящее время на тысячу рублей налогового долга приходится 2052 рубля штрафов. Все это не способствует нормальной работе предприятий, а бизнес уводит в теневой сектор»2.
По смыслу ст. 57 Конституции РФ налоги и сборы — это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета. Иным принудительным платежам должны быть свойственны иные цели их установления. Когда же при взимании таких принудительных платежей преследуются фискальные цели, то налицо нарушение конституционных основ.
Таким образом, актуален вопрос о соблюдении определенных принципов установления мер юридической ответственности, особенно за нарушения налогового законодательства. Конституционный Суд РФ указал, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. ...Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (статья 55, часть З)»3.
Можно выделить несколько конституционных требований, которые должны соблюдаться при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства (схема VII—1).
1 См.: справка о поступлении налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды за 1996 год// Налоговый вестник. 1997. № 2. С. 14.
- Николаев В. ГНИ: долг предприятий равен годовому бюджету России // Налоги. 1998. № 5. С. 7.
3 Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.
18.2 Принципы юрид. ответственности за нарушения налогового законодательства 399
Схема V11-1
Требование дифференциации. Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.
Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой, с неполной или несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасно сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы — недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует установления различных мер воздействия на нарушителей в зависимости от тяжести содеянного. Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. Занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, влечет только административные меры воздействия.
Требование соразмерности. Наказание за налоговое правонарушение Должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, форму вреда и, во-вторых, его размер.
400 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственное™ за нарушения...
Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.
Действовавший в 1992—1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливал штраф за занижениеи сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности1.
При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.
Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.
Требование определенности. Законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко.
Неопределенность составов налоговых нарушений противоречит принципу законности как основному принципу юридической ответственности.
В постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П КС РФ указал, что «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности, правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит — к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
В нарушение этих принципов в ранее действовавшем налоговом законодательстве понятия «сокрытие объекта налогообложения» и «за-
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.
18.2. Принципы юрид. ответственности за нарушения налогового законодательства 40!
нижение объекта налогообложения» не определялись. Это позволило правоприменительным и судебным органам самостоятельно определять круг действий, за совершение которых налогоплательщики привлекались к суровой ответственности. Круг наказуемых поступков незаконно расширялся.
Явное нарушение принципа определенности усматривается в формулировке состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Требование однократности. При установлении наказания за нарушение налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности — никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
Этот принцип имеет большое значение и для практики применения норм ответственности, содержащихся в НК РФ. Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ — за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения различны. Как применять названные статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов? Некоторые налоговые инспекции применяют одновременно взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Однако это неправомерно. В данном случае нет двух правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.
Анализируя положения ст. 13 Закона об основах налоговой системы, Конституционный Суд РФ в постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П отметил, что юридическая конструкция рассматриваемых положений такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры как за сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из повлекших это правонарушение действий, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения. В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же деяние.
Этот вывод Конституционного Суда РФ необходимо учитывать, применяя соответствующие статьи НК РФ. Применять ст. 122 НК РФ можно лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы
402 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
или неправильное исчисление налога является следствием каких-либо действий, не описанных в иных статьях кодекса. В противном случае надлежит применять эти статьи.
Есть и иное мнение: если неуплата сумм налога связана с грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1—3 ст. 120 НК РФ), то лицо должно привлекаться к ответственности только по статье, охватывающей последствия всех правонарушений, т.е. по ст. 122 НК РФ1.
Эта позиция представляется неверной. Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено, в первую очередь, на обеспечение выполнения гражданами и предприятиями конституционной обязанности платить налоги.
Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях причиной могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они лежат на поверхности, могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные комбинации с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т.п.
Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы — неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.
Требование индивидуализации. Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание.
Требование обоснованности. Размеры санкций за налоговые правонарушения должны быть обоснованы с позиции борьбы с такими правонарушениями. Они могут преследовать цель наказания виновного и цель общей превенции. Когда же применение санкций, помимо этих целей, преследует какие-либо иные цели, налицо нарушение требования обоснованности.
Как уже отмечалось, доходы от взыскания штрафов за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма важный, значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматривались нормативы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладывались как источник финансирования определенных расходов. Так, постановле-
1 См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс. 1999. С. 521.
18.2. Принципы юрид. ответственности за нарушения налогового законодательства 403
нием Правительства РФ «О мерах по финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году» от 11 сентября 1998 г. № 1100 было предусмотрено, что финансирование работ должно вестись за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным-во втором полугодии 1998 г. по результатам актов проверок, проведенных Государственной налоговой службой Российской Федерации, подлежащих внесению в федеральный бюджет, в сумме до 300 млн руб. с направлением их по мере фактического поступления в очередном месяце целевым назначением на финансирование строительства Московского метрополитена.
Необходимо отметить, что и финансирование отдельных государственных органов также было поставлено в зависимость от взысканных штрафов за налоговые правонарушения.
По смыслу ст. 57, 71, 72, 75 Конституции РФ основу формирования бюджета составляют налоги и сборы. Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременении с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.
Требование нерепрессивности. В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.
При защите одного общественного блага (в данном случае — интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому благу (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерен защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя налоговую практику 1992—1998 гг., Конституционный Суд, РФ отметил, что «подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества Для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем... санкции не должны превращаться
404 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности... ведет к умалению прав и свобод»1.
Необходимо принять во внимание, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы является всеобщей и санкции оспариваемых норм могут быть применены к широкому кругу лиц, как занимающихся предпринимательской деятельностью, так и не занимающихся ею.
Получение дохода — условие существования любого человека, а не только предпринимателя. Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в определенных формах, но не могут совсем отлучить нарушителя налогового законодательства от самого дохода как условия жизни.
Необходимо учитывать, что за счет налогоплательщика могут существовать материально зависимые от него лица — дети, иждивенцы. Изъятие дохода может создать угрозу их жизни.
Во всяком случае, нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта ответственности с пониманием того, что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.
Данное правило соответствует и принципу приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения доходов. Налогообложение не должно подрывать собственной базы. Это необходимо учитывать не только при установлении ставок и других элементов налогового обязательства, но и при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства.
Не должна создаваться ситуация, когда нарушение закона налогоплательщиком становится для государства более выгодным, чем его соблюдение. Это стимулирует принятие неконкретных и непонятных законов, допускающих различное толкование и создающих условия для произвола. Это не согласуется с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ), нарушает принцип равенства граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ).
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 405
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах
Нарушение законодательства о налогах и сборах — противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.
К ним относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица следует рассматривать как должностное, а не налоговое правонарушение. Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее налоговое правонарушение, а не как общеуголовное (мошенничество и т.п.).
Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения, хотя и неналоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия.
Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием юридической ответственности является такое поведение, которое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния и, во-вторых, все предусмотренные законом элементы состава правонарушения.
Выделяют следующие правовые признаки деяния (действия или бездействия), влекущего применение мер ответственности.
Во-первых, противоправность действия или бездействия, т.е. несоблюдение правовой нормы. Действия, хотя и причиняющие опреде-
406 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
ленный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не относятся к правонарушениям. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, созданных просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.
Во-вторых, виновность лица, нарушившего закон. Признак вины нарушителя — умышленный характер его действий либо же проявленная неосторожность.
Вина, как и любой другой признак правонарушения, является необходимым условием привлечения лица к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает4 применение санкций.
Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.
В-третьих, причинная связь противоправного действия и вредных последствий. Вредные последствия должны быть следствием именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности. Например, условие применения санкции п. 3 ст. 120 НК РФ — недоплата налога. Для применения этой санкции должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно из-за занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.
В-четвертых, наказуемость действия или бездействия. Законодательством должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. Если за совершение противоправных деяний взыскание не установлено, то привлечение лица к правовой ответственности исключено.
В большинстве случаев отсутствие санкций за противоправные действия (бездействие) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной технологии.
Например, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. Однако Закон не установил ответственности за невыполнение этой обязанности. Попытки нало-
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 407
говых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признаны судами незаконными'.
Подобные ситуации недопустимы, так как подрывается уважение к закону, не достигаются его цели. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее правовые требования. Ошибка была исправлена с введением части первой НК РФ. Кодекс установил санкции за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законом обязанностей (см. ст. 123 НК РФ).
Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который и служит основанием юридической ответственности.
Состав нарушения налогового законодательства — это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.
Элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.
18.3.1. Объект нарушения налогового законодательства
Каждое общественно опасное деяние, за которое установлена юридическая ответственность, причиняет вред определенным общественным отношениям. Эти охраняемые законом общественные отношения и являются объектом посягательства, иными словами — объектом правонарушения.
Общий объект нарушений налогового законодательства — налоговая система страны. Именно ей причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства.
Анализ позволяет выделить ряд групп налоговых отношений, наиболее тесно связанных по своему содержанию. Такие группы охраняемых законом однородных, взаимосвязанных налоговых отношений рассматриваются в качестве родового (специального) объекта правонарушения.
Родовой объект правонарушения лежит в основе научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства. Прежде чем приступать к установлению мер ответственности за налоговые правонарушения, необходимо выделить группы общественных
1 См., например: постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. № 6403/95 // Вестник ВАС РФ. 1998. № 2. С. \1.
408 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
отношений, определить признаки и социальную ценность каждой группы, установить, от каких деяний должна защищаться каждая группа. В противном случае законодательный акт окажется бессистемным, его применение будет затруднено, отдельные отношения могут не получить правовой охраны.
Нарушения налогового законодательства не могут быть сведены только к нарушению, допускаемому налогоплательщиками, — незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид нарушений налогового законодательства. Можно выделить следующие группы объектов правонарушений:
система налогов;
права и свободы налогоплательщиков;
исполнение доходной части бюджетов;
система гарантий выполнения обязанностей налогоплательщи
ков;
контрольные функции налоговых органов;
порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представ
ления бухгалтерской и налоговой отчетности;
обязанности по уплате налогов.
Внутри родовых объектов правонарушений выделяются непосредственные объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей.
Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обусловливает выбор взысканий.
При анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения, имеющие одинаковые признаки, квалифицируются различно в зависимости от объекта правонарушения. Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом не связано (если, например, налог полностью уплачен авансом). В первом случае объект правонарушения — обязанности по уплате налога, и ответственность для налогоплательщиков наступает по ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации», а для должностных лиц, являющихся законными представителями организаций-налогоплательщиков, — по ст. 15.5 КоАП РФ «Нарушение сроков представления налоговой декларации». Во втором случае объектом правонарушения выступают обязанности по представлению налоговой отчетности. Оно направлено против контрольных функций налоговых органов. Ответственность в этом случае наступает для на-
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 409
логоплателыциков и налоговых агентов по п. 1 ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», а для должностных лиц, являющихся законными представителями организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов — по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
В разных составах правонарушений может быть один объект правонарушения. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения.
Например, обязанности по уплате налогов выступают объектом посягательств разных правонарушений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов.
18.3.2. Объективная сторона нарушения налогового законодательства
Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при наложении взысканий, с другой — исключающее лазейки для избежания ответственности.
Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность организаций за грубое нарушение ими правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, а ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает ответственность должностных лиц, являющихся законными представителями организаций, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами, применение указанных статей привело бы к произвольному расширению круга наказуемых поступков. Законодатель по-разному определил грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами.
Под грубым нарушением организациями правил учета для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценное-
410 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
тей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Под грубым нарушением должностными лицами организаций правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности для целей ст. 15.11 КоАП РФ понимается нарушение, повлекшее искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Грубое нарушение организациями правил учета и отчетности выражается в неоднократности таких нарушений, а грубое нарушение этих правил должностными лицами организаций — в размере искажения суммы налогов и сборов или суммы бухгалтерской отчетности. Таким образом, в НК РФ и в КоАП РФ существенно различается содержание грубого нарушения правил учета и отчетности как объективной стороны административного правонарушения, ответственность за которое установлена в НК РФ для организаций, а в КоАП РФ — для должностных лиц, являющихся законными представителями организаций.
Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действием, так и бездействием.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации — примеры нарушений законодательных требований бездействием.
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).
Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.
К обязательным относятся общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков — необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.
Некоторые правонарушения влекут негативные последствия материального характера (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т.п.). Вредные материальные последствия — обязательный признак таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа нарушений называется материальными правонарушениями.
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 411
Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства по полной и своевременной уплате налогов. Налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия являются обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности.
Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия. Статья указывает и на последствия этих действий — неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны не только фактически быть, но должны быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата по налогу на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 Н К РФ наказуемым считается грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В статье не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (например, в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.
Независимо от того, насколько четко законодатель указал вредные последствия, при наложении взысканий за нарушения налогового законодательства необходимо указывать, какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям. С учетом ответа на этот вопрос должны приниматься решения о степени общественной опасности совершенного поступка и, следовательно, о размере взыскания.
Факультативные признаки объективной стороны правонарушения — это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако если в конкретном составе какой-либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения.
412 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае проявляется как форма неоднократности.
От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию.
Неоднократность характеризует само правонарушение, является его признаком. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может рассматриваться как грубое нарушение организацией правил учета и не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством, отягчающим ответственность за правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ; п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ).
От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует также отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения.
Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом. Так, нарушение налогоплательщиком или должностным лицом организации-налогоплательщика установленного Налоговым кодексом РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением (ст. 116 НК РФ; ст. 15.3 КоАП РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности регистрации в последующем.
Другие примеры длящихся правонарушений — уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ; ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ; ст. 15.5 КоАП РФ).
Степень общественной опасности указанных правонарушений зависит от периода, в течение которого нарушитель не выполнял своих обязанностей. Поэтому в отношении длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны является период совершения нарушения. Так, пропуск срока представления налоговой декларации наказывается мягче, если налогоплательщик все же самостоятельно представил ее до истечения 180 дней с даты, опреде-
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 413
ленной на основании закона. По истечении этого срока нарушителю грозит более тяжелое наказание.
Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действий как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания.
Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, относится к продолжаемым правонарушениям, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не может быть обязательным условием привлечения его к ответственности. Достаточно, если в единичном случае обязанности были нарушены. Число же таких случаев может повлиять на решение о сумме штрафа.
Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны ни в НК РФ, ни в КоАП РФ как признаки каких-либо нарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.
18.3.3. Субъект нарушения налогового законодательства
Субъект правонарушения — лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъекта нарушения налогового законодательства характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.
Физические лица как субъекты нарушении налогового законодательства подразделяются на две категории.
К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй — те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.
Административная ответственность должностных лиц за нарушения законодательства о налогах и сборах установлена в КоАП РФ. В примечании к ст. 2.4 КоАП РФ определяется понятие должностного лица, к которому может быть применена административная ответственность за совершение предусмотренных КоАП РФ административ-
414 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
ных правонарушений. Под должностным лицом в КоАП РФ понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями выполняющее функции представителя власти, т.е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него. К должностным лицам относятся также лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ.
Руководители и другие работники иных организаций, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, несут административную ответственность за нарушения налогового законодательства как должностные лица (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ).
Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.
Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться как ответственность за должностное правонарушение.
Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушения налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: «Действия должностных лиц органов государственной
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 415
власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или и ной личной заинтересованности, — то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления...» (п. 14).
Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.
Административную ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах несут должностные лица — руководители и главные бухгалтеры.
Так, на должностных лиц организаций, виновных в искажении сумм начисленных налогов и сборов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, может быть наложен административный штраф за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).
Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Таковым признается лицо, фактически ведущее деятельность по реализации полномочий властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.
Пленум ВС РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера (п. 10).
В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а как, например, налогоплательщик.
Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик,
416 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то данное обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.
К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.
Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.
В отношении административных правонарушений в области налогов и сборов указанное правило установлено и в ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ, и в п. 2 ст. 107 НК РФ, а в отношении налоговых преступлений — в ч. 1 ст. 20 УК РФ.
Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих же правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.1
С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в средних учебных заведениях так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено пп. «в» п. 3 постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. № 2119-1 «О порядке введения в действие Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только возрастом. Другим признаком явля-
1 Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). М: МЦФЭР, 1999. С. 505.
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 417
ется вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.
Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в совершении такого поступка не участвовало его сознание или воля (ст. 2.8 КоАП РФ; ст. 21 УК РФ).
Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. Ill HK РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.
Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Невменяемость характеризует человека как здорового или больного.
Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т.п.).
Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.
Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.
Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается. Однако необходимо Учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).
418 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
18.3.4. Субъективная сторона нарушения налогового законодательства
Субъективная сторона — это психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется прежде всего конкретной формой вины.
«Без вины нет ответственности» — основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П (п. 5) указал, что налоговое правонарушение есть «предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика». Только при наличии вины в действиях налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика-организации) можно говорить о правонарушении.
Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя закона.
Эти положения Конституционного Суда РФ учтены в части первой НК РФ и в КоАП РФ. Статья 106 НК РФ устанавливает, что налоговым правонарушением является только виновное действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. В соответствии с ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ административными правонарушениями в области налогов и сборов, за совершение которых в КоАП РФ предусмотрена административная ответственность, признаются только виновные действия или бездействие должностных лиц организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов, банков и других организаций. За заявление в таможенной декларации недостоверных сведений, повлекших занижение или неуплату таможенных платежей, и за невнесение в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации при надлежащем таможенном декларировании, административная ответственность по ч. 2 ст. 16.2 и по ст. 16.22 КоАП РФ наступает для физических и юридических лиц также только при наличии их вины в совершении данного административного правонарушения. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок и в протоколах об административных правонарушениях должностных лиц организаций должны фиксировать не только факты нарушения, называть на-
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 419
рушенные законы, но и указывать обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика и должностного лица организации-налогоплательщика в совершении правонарушения.
Если налогоплательщик — юридическое лицо, то в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ его вина в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение правонарушения. При заявлении юридическим лицом в таможенной декларации недостоверных сведений, повлекших занижение или неуплату таможенных платежей, юридическое лицо привлекается к ответственности в виде административного штрафа с конфискацией товаров и (или) транспортных средств, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо в виде конфискации предметов административного правонарушения в соответствии с ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ. При неуплате юридическим лицом в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, юридическое лицо привлекается к ответственности в виде административного штрафа на основании ст. 16.22 КоАП РФ. Вина юридического лица в совершении данного административного правонарушения определяется в соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ как непринятие им всех зависящих от него мер по уплате в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ при наличии у него возможности для их своевременной уплаты.
Рассматривая вопрос о вине привлекаемого лица к ответственности, предусмотренной в НК РФ за налоговые правонарушения, необходимо обратить внимание на:
обстоятельства, исключающие вину;
форму вины;
влияние формы вины на вид и размер ответственности;
обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;
порядок установления вины.
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Лицо не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если его действия (бездействие) есть следствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (п. 1 ст. 111 НК РФ).
Практически это имеет отношение к бездействию, например к непредставлению деклараций, отчетов, других документов, необеспече-' нию сохранности данных бухгалтерского учета и т.п.
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязан-
420 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
ноголица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.
Чрезвычайным можно признать событие, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие необязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно лишь, чтобы при этом оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или избежать его последствий.
Названная ситуация не присуща исключительно налоговому праву. И другие отрасли права, регулирующие вопросы наложения взысканий, в том или ином виде указывают на это обстоятельство как исключающее вину.
Специфично для налогового права другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
НК РФ в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в практике налогообложения.
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.
Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 421
рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.
Не стоит путать заблуждение с незнанием закона. Последнее имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п.
В постановлении от 8 октября 1996 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» Конституционный Суд РФ отметил, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными, неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)».
Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом относительно содержания закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом случае нарушения закона вследствие юридической ошибки.
В ст. Ill Н К РФ указано, когда добросовестность заблуждения пре-зюмируется. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или налоговый агент действовал на основании письменных указаний и разъяснений уполномоченного государственного органа или должностного лица. В остальных случаях необходимо доказывать и факт добросовестности. Ключевым моментом при этом, как представляется, может быть обращение с запросом в налоговый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на
422 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ.
Имеются примеры применения в судебной практике положений о юридической ошибке. Так, при рассмотрении Президиумом ВАС РФ одного из дел (постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1998 г. № 3059/98) было установлено, что организация не включила в облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей, за что налоговая полиция наложила штрафы. Налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы России, согласно которому НДС в данном случае не начисляется. Суд установил, что письмо не соответствует Закону, не зарегистрировано в Минюсте России и не должно применяться. Однако Суд пришел к выводу, что «оно определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм». При таких обстоятельствах не имелось оснований для взыскания штрафа.
В данном случае Суд учел, что налогоплательщик совершил ошибку в результате добросовестного заблуждения относительно смысла закона, его вина в нарушении налогового законодательства отсутствует. Поэтому ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения на такого налогоплательщика не может быть возложена.
Формы вины. Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.
Традиционно выделяют две формы умысла: прямой и косвенный умысел. Они характеризуются одинаковым интеллектуальным аспектом и различным волевым. При умышленной вине интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало при прямом умысле или сознательно допускало при косвенном умысле наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, сознавая, что нарушает закон, действует «из лучших побуждений». Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины нет оснований.
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 423
Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.
Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.
Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.
В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат на производство товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Бухгалтер обязан знать содержание необходимых нормативных актов.
Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредности их последствий, хотя должно было и могло осознавать.
Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но при этом ошибается, то его действия рассматриваются как проявление небрежности.
Законодатель не указал в НК РФ в качестве формы неосторожной вины самонадеянность (легкомыслие). В этом случае лицо осознает противоправность своих действий, предвидит вредный характер их Последствий, но рассчитывает на предотвращение этих последствий.
424 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
Возможно, что авторы проекта Кодекса просто не увидели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены.
Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправный характер своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно предприятие понесло убыток, налог не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо самонадеянность бухгалтера: в силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственные результаты. Поэтому неучет этой формы неосторожной вины в НК РФ — явный пробел. Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствием вины в установленных ст. ПО НК РФ формах признано отсутствие вины вообще. Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или неосторожно. При решении вопроса о привлечении лица к ответственности, предусмотренной в НК РФ за налоговые правонарушения, эти термины могут пониматься только в том значении, в каком их употребляет НК РФ. Это следует из п. 1 ст. 11 НК РФ.
Вина и ее формы в КоАП РФ. В КоАП РФ вина физического лица определяется как психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию. В ст. 2.2 КоАП РФ предусмотрены традиционные формы вины физического лица, а именно: прямой и косвенный умысел; неосторожность — самонадеянность и небрежность.
Особо подчеркнем, что вина юридического лица определяется в КоАП РФ совершенно иначе, чем в НК РФ. Определение вины юридического лица в КоАП РФ напрямую не связано с виной конкретных физических лиц, которые своими непосредственными противоправными действиями или бездействием обусловили совершение юридическим лицом административного правонарушения.
В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ вина юридического лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена в ч. 2 ст. 16.2 и в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как непринятие им всех зависящих от него мер по соблюдению соответствующих правил и норм налогового и таможенного законодательства при наличии у него возможности для их соблюдения. Так, вина юридического лица в совершении административного правонарушения, предусмотренного в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как неуплата в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением това-
18.3. Понятие и особенности нарушении законодательства о налогах и сборах 425
ров через таможенную границу РФ при наличии возможности для их своевременной уплаты.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения. К рассмотрению формы вины и обстоятельств, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Им посвящена ст. 112 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.
Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, поэтому уклоняется от уплаты налога, чтобы сберечь деньги на эти цели. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть уменьшено.
Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой они остаются субъектами ответственности. Бытует мнение, что выполнение распоряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодательства, не может быть основанием, исключающим ответственность, а лишь смягчает ее.
Однако есть и другой взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обязан выполнять положения Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.)1. Закон предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по проведению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций (п. 4 ст. 7). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает дилемма: какой закон нарушить — о налоге или о бухгалтерском учете. Поскольку Закон о бухгалтерском учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая Закон о налоге,
СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.
426 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
бухгалтер действует в соответствии с другим законом, т.е. правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.
В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.
Предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность при индивидуализации наказания, должны учитываться мотив и цель лица. Они так же, как и форма вины характеризуют психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факультативным признакам субъективной стороны нарушения налогового законодательства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель могут влиять на квалификацию деяния. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАПРФ. КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судьей или должностным лицом таможенного органа, рассматривающим дело об административном правонарушении в области налогов и сборов, смягчающими ответственность, даже если они не предусмотрены в КоАП РФ. В ст. 4.2 КоАП РФ устанавливается ряд случаев, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. Рассмотрим некоторые из них.
В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, КоАП РФ ограничивает усмотрение судей и должностных лиц таможенных органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в области налогов и сборов. Только те обстоятельства, которые прямо предусмотрены самим КоАП РФ в ст. 4.3, могут признаваться отягчающими. Такие обстоятельства учитываются как отягчающие ответственность лишь в случае, если они не предусмотрены в качестве квалифицирующего признака соответствующего административного правонарушения в области налогов и сборов (ч. 2 ст. 4.3 КоАП РФ). КоАП РФ предоставляет возможность судьям и должностным лицам таможенных органов при назначении административного наказания за нарушения налогового законодательства не признавать отягчающими ответственность обстоятельства, предусмотренные в ка-
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 427
честве отягчающих административную ответственность в ст. 4.3 КоАП РФ.
В качестве обстоятельства, отягчающего предусмотренную в КоАП РФ ответственность за нарушения налогового законодательства, в ст. 4.3 КоАП РФ указывается, в частности, повторное совершение административного правонарушения в области налогов и сборов лицом, ранее (не менее одного года) подвергнутым административному наказанию за однородное административное правонарушение. Подобное положение предусмотрено и в НК РФ. Однако срок, в течение которого лицо считается ранее подвергнутым ответственности, в НК РФ и в КоАП РФ исчисляется по-разному. В ст. 112 НК РФ этот срок составляет 12 месяцев и исчисляется с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. В ст. 4.6 КоАП РФ такой срок составляет один год и исчисляется со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания. В п. 2 ст. 112 НК РФ повторность определяется как вторичное совершение аналогичного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в той же статье НК РФ. В п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ повторность понимается как вторичное совершение однородного, т.е. любого административного правонарушения в области налогов и сборов, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ.
Совершение правонарушения группой лиц является не отягчающим административную ответственность обстоятельством, а квалифицирующим признаком административных правонарушений в области налогов и сборов, предусмотренных в ст. 15.3—15.9, 15.11, 16.2 и 16.22 КоАП РФ.
Порядок установления вины. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (ст. 108 НК РФ).
Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.
Налоговый кодекс РФ предусматривает также, что все неустранимые сомнения виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Презумпция невиновности (ст. 1.5 КоАП РФ). Принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст. 1.5 КоАП РФ, реализуется при ус-
428 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
тановлении вины лица в совершении административного правонарушения и означает следующее.
Во-первых, лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Такой же подход используется в п. 2 ст. 109 и в ст. Ill HK РФ.
Во-вторых, лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи или должностного лица таможенного органа, рассмотревших дело о нарушении налогового законодательства.
Вина лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ, доказывается в порядке производства по делам об административных правонарушениях. Данный порядок регламентирован в разделе IV КоАП РФ «Производство по делам об административных правонарушениях».
Лицо считается невиновным в совершении административного правонарушения до вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания.
В-третьих, лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность доказывать вину лица в совершении административного правонарушения в области налогов и сборов возлагается на судью или должностное лицо таможенного органа, которые в соответствии с КоАП РФ уполномочены рассматривать такие дела.
В-четвертых, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности за нарушения налогового законодательства, толкуются в пользу этого лица.
Аналогичные положения о порядке установления вины лица в совершении налогового правонарушения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НКРФ.
18.3.5. Освобождение от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
Нарушитель налогового законодательства освобождается от ответственности, если к моменту вынесения решения о наложении взыскания истек срок давности привлечения к ответственности. Установление такого срока преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет.
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах 429
Для применения института давности необходимо установить не только размер срока давности, но также определить:
с какого момента начинается течение срока давности;
какие обстоятельства прекращают течение срока давности;
какие периоды не учитываются при исчислении срока давности.
Кодекс РФ об административных правонарушениях указывает три момента для определения даты начала срока давности: день совершения недлящегося правонарушения, день обнаружения длящегося правонарушения и день принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении (ст. 45 КоАП РФ). В п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ срок давности вынесения постановления по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов установлен в один год. По истечении этого срока лиио не может быть привлечено к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренной в КоАП РФ. В НК РФ, по сути, установлен один вариант: начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В тех случаях, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока — это день фактического совершения нарушения. Когда же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего за днем окончания соответствующего натогового периода.
Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения этого периода нельзя сделать вывод о правонарушении.
Этим объясняется то, что исчисление срока давности со следующего Дня после окончания налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода.
Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков, установленными ст. 61 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких оснований для прерывания течения срока давности. Таким основанием не может быть и возбуждение уголовного дела. В ч. 5 ст. 4.5 КоАП РФ предусмотрено основание для приостановления течения срока давности привлечения к административной ответственности: с момента удовлетворения ходатайства должностного лица, привлекаемого к ответственности за нарушение налогового законодательства, о рассмотрении дела по месту Жительства данного лица до момента поступления материалов дела судье или должностному лицу таможенного органа, который уполно-
430 Глава 18. Основания, вилы и принципы ответственности за нарушения...
мочен рассматривать дело по месту жительства лица, привлекаемого к ответственности.
Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ ответственность за нарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это нарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для привлечения к административной ответственности за налоговое правонарушение это не окажет никакого влияния.
Эта норма направлена на пресечение практики необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.
Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности.
Решение о привлечении к ответственности за нарушения налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ) путем предъявления налоговым органом соответствующего иска. Подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта проверки.
Исчисление срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки. Это правило стимулирует налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки.
Указанный срок — пресекательный, т.е. он не подлежит восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа1.
-' См.: п. 20 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999. № 8.
18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах 431
Начало течения срока взыскания санкций определяется по-особому при отказе в возбуждении уголовного дела: срок исчисляется со дня получения налоговым органом соответствующего постановления. Речь идет о случаях, когда уголовное дело возбуждено до вынесения решения налоговым органом либо же после вынесения решения, но до истечения срока давности взыскания санкций. В этих случаях налоговый орган в силу п. 3 ст. 108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции.
Когда же уголовное дело прекращено, то обстоятельства, препятствующие взысканию, отпадают и должно быть продолжено исчисление прерванного срока. Однако законодатель предусмотрел не продолжение исчисления срока, а отсчет срока вновь.
Такой выбор неудачен. Поскольку уголовное дело по одним и тем же фактам может возбуждаться многократно, то и исчисление срока давности взыскания санкций может начинаться заново не один раз. В результате по прошествию времени роль и значение наложенного взыскания могут существенно измениться.
Нельзя исключить ситуации, когда уголовное дело возбуждается уже после истечения шестимесячного срока взыскания санкций. Прекращение такого дела не означает, что срок взыскания санкций отсчитывается повторно. В данном случае пропущенный однажды срок уже лишил налоговый орган права взыскания санкций.
18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах
Конкретные виды и размеры ответственности участников налоговых отношений устанавливаются в ряде нормативных актов. Это часть первая НК РФ, КоАП РФ. В законах, посвященных отдельным налогам, отражаются специфические виды ответственности за налоговые правонарушения. Ответственность за налоговые преступления установлена УК РФ.
В приводимом ниже описании конкретных видов правонарушений учтены основные составы, которые не связаны с конкретными налогами, а устанавливаются для того, чтобы пресечь деяния, вредоносные для налоговой системы в целом. Не все из этих составов предусмотрены действующим российским законодательством, что скорее нужно оценить как пробел, чем как намеренное решение законодателя. Изучение этих составов позволит также закрепить знания об обязанностях участников налоговых отношений.
432 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
18.4.1. Правонарушения против системы налогов
Эти правонарушения направлены на незаконное установление, ввод в действие и взимание налогов. Законно установленные и введенные в действие налоги являются правомерным изъятием из права собственности. Соответственно незаконные налоги представляют собой покушение на собственность юридических и физических лиц, и взимание таких налогов должно пресекаться различными методами, в том числе и применением мер ответственности к лицам, принимающих незаконные решения об установлении и введении в действие незаконных налогов, и лиц, исполняющих эти решения.
Незаконное освобождение от уплаты налога также является наказуемым правонарушением, так как, с одной стороны, приводит к недополучению средств бюджетом, с другой — создает неравные условия хозяйствования налогоплательщиков, подрывает основы конкуренции.
К этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений:
незаконное установление и/или введение налогов, т.е. издание
должностным лицом акта, предусматривающего установление и вве
дение в действие налога, не установленного законодательством, или
акта, предусматривающего введение налога, установленного законода
тельством, если введение данного налога не отнесено к компетенции
должностного лица, или издание акта, прямо или косвенно увеличи
вающего размеры, отменяющего льготы, изменяющего сроки уплаты
законно установленного и введенного в действие налога;
незаконное взимание налогов, т.е. прямое или косвенное понуж
дение к уплате налогов (либо взимание налогов), не установленных
и/или не введенных в соответствии с законодательством, принуждение
к уплате налогов в больших против установленных размерах, незакон
ный отказ в предоставлении льгот или понуждение к уплате налогов
до наступления законно установленных сроков их уплаты;
незаконное освобождение от уплаты налогов, т.е. полное или час
тичное освобождение налогоплательщика от выполнения обязательств
по уплате налога путем предоставления льгот или сложения недоимки,
если эти действия совершены с превышением установленных законом
полномочий должностного лица либо с нарушением установленных
законом оснований и процедур.
Ни НК РФ, ни КоАП РФ не предусмотрели ни одного состава правонарушения против системы налогов. В этом усматривается дань традициям, когда отношения гражданина и государства в налоговой сфере не рассматривались как отношения равных субъектов. Подчи-
18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах 433
ненное положение гражданина исключало саму мысль об ответственности государства за неправовые действия в сфере налогообложения. Возможна была только ответственность отдельных чиновников за должностные правонарушения. Между тем в НК РФ и в КоАП РФ вообще не устанавливается мер ответственности должностных лиц, в том числе должностных лиц налоговых органов. В отношении последних в НК РФ содержатся лишь отсылочные нормы. Так, п. 1 ст. 35 НК РФ определено, что за неправомерные действия (бездействие) должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогично решен вопрос об ответственности служащих нааоговой полиции (п. 2 ст. 37 НК РФ).
Отсутствие какой-либо реальной ответственности должностных лиц, устанавливающих и взыскивающих незаконные налоги и сборы, служит причиной частого превышения органами исполнительной власти компетенции в налоговой сфере. Установление такой ответственности послужило бы реальной гарантией прав налогоплательщиков.
В зарубежных законодательствах произвольное взимание налогов нередко рассматривается как преступление против собственности граждан. «Любое взимание средств — прямое или косвенное, не утвержденное действующими законами — в каком бы виде и для какого бы назначения они не взимались, категорически запрещается под страхом привлечения к ответственности служащих, взимающих эти средства» — говорится в ст. ] французского Закона о финансах1.
18.4.2. Правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков
Никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия прежде всего — производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики. Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу — бизнес. Это правило должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и на уровне практической реализации налогового законодательства. Еще А. Смит в качестве одного из ключевых требований к системе налогов выдвинул необременительность уплаты налогов.
Ряд правонарушений против прав и свобод относится кчислу должностных (например, злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномочий и др.). Но
1 Годме П-М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 369.
434 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
есть и специфические правонарушения, которые целесообразно выделить в отдельные составы.
Налоговый кодекс РФ достаточно подробно регулирует процедуры налогового контроля, устанавливает ограничения вмешательства налоговых органов в производственную деятельность и личную жизнь налогоплательщиков. В частности, п. 1 ст. 103 НК РФ определено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Пункт 4 ст. 102 НК РФ устанавливает, что разглашение должностными лицами налоговых органов сведений, составляющих налоговую тайну, влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Уж если законодатели сочли необходимым установить в НК РФ ответственность свидетелей, экспертов и переводчиков (ст. 128, 329 НК РФ), то необходимость установления ответственности должностных лиц за невыполнение предусмотренных Кодексом обязанностей очевидна. Поэтому необходимо было бы предусмотреть ответственность за:
незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности на
логоплательщика, т.е. незаконный отказ должностным лицом нало
гового органа в постановке на налоговый учет, незаконное приоста
новление операций налогоплательщика по счетам в банках или иных
кредитных учреждениях или незаконное наложение ареста на иму
щество налогоплательщика, а также незаконное проведение долж
ностным лицом налогового органа контрольных действий приемами
и способами, существенно затрудняющими выполнение налогопла
тельщиком его обычных деловых операций, незаконное требование
к расширению видов и объемов учетных действий и отчетных до
кументов;
отказ от консультирования или непредставление консультаций,
т.е. отказ должностного лица налогового органа предоставить налогоп
лательщику или другому участнику налоговых отношений бесплатную
письменную информацию о порядке и условиях налогообложения, о
его правах и обязанностях либо непредоставление такой информации
в установленный срок;
раза/гашение налоговой тайны, т.е. незаконное использование или
передача другому лицу сведений, составляющих в соответствии с за
конодательством налоговую тайну, ставших известными должностно
му лицу налогового органа или иному лицу в связи с выполнением им
своих профессиональных или должностных обязанностей.
18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах 435
18.4.3. Правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика
Выполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов гарантируется не только установлением ответственности за нарушения налогового законодательства, но и системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений. Это специальные требования к учету налогоплательщиков, к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять косвенную декларацию о доходах и т.п. Выполнение различными лицами этих обязанностей также должно обеспечиваться мерами ответственности.
Из предусмотренных НК РФ и КоАП РФ составов правонарушений к указанной группе можно отнести следующие:
нарушение налогоплательщиком и должностным лицом организа
ции-налогоплательщика установленного законом срока подачи заявления
о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ; ч. 1 ст. 15.3
КоАП РФ). Эти сроки определены ст. 83 НК РФ;
уклонение от постановки на учет в налоговом органе, т.е. ведение
организацией или предпринимателем деятельности без постановки на
налоговый учет, ответственность за которое установлена для налогоп
лательщиков в ст. 117 НК РФ, а для должностных лиц организаций-
налогоплательщиков — в ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ.
Не исключены случаи уклонения от постановки на учет как способа уклонения от уплаты налогов. При таких обстоятельствах ответственность должна наступать за уклонение от уплаты налогов. Одновременное применение мер ответственности и за действие (уклонение от регистрации), и за результат этого действия (неуплата налогов) неправомерно, так как никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение;
• нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии
счета в банке (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ). Ответственность
установлена за нарушение налогоплательщиками и должностными ли
цами организаций-налогоплательщиков обязанности в десятидневный
срок со дня открытия или закрытия счета в банке или иной кредитной
организации сообщить об этом налоговому органу (п. 2 ст. 23 НК РФ).
Весьма близки к налоговым нарушения требований законодательства, регулирующего наличное денежное обращение. Необходимо учитывать, что одна из задач введения ограничений на операции с наличностью — воспрепятствование уклонению от налогообложения. Ти-
436 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
пичные нарушения таких ограничений — незаконные расчеты, т.е. расчеты наличными денежными средствами с нарушением установленных законом ограничений, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога; нарушение кассовой дисциплины, т.е. нарушение установленного законом порядка оприходования, хранения и использования наличных денежных средств, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога. Административная ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций установлена для организаций и их должностных лиц (руководителей, главных бухгалтеров) в ст. 15.1 КоАП РФ.
Помимо указанных составов, выполнение обязанностей налогоплательщиков должно гарантироваться посредством установления санкций для прочих участников налоговых отношений, нарушающих требования НК РФ.
Так, выполнение лицом обязанности представлять налоговому органу документы, содержащие сведения о другом налогоплательщике, должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации о налогоплательщике, т.е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, касающихся третьего лица-налогоплательщика, если обязанность представлять такие документы определена законом; ответственности за уклонение от представления информации о налогоплательщике, т.е. за умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о представлении документов, касающихся третьего лица-налогоплательщика, или отказ представить такие документы, либо предоставление заведомо недостоверных сведений.
Ответственность за такие действия установлена для организаций ст. 126 НК РФ, а для физических лиц — ст. 15.6 КоАП РФ. Ответственность банков за непредставление информации определена в ст. 135' НКРФ.
Полное и своевременное выполнение налогоплательщиком своих обязанностей зависит и от государственных органов, иных лиц, которые в силу требований НК РФ должны предоставлять налоговым инспекциям информацию, существенную для налогообложения. Так, согласно ст. 85 НК РФ органы, регистрирующие организации и физических лиц-предпринимателей, обязаны в установленный срок сообщать налоговым органам о всех зарегистрированных лицах. Органы, учитывающие и регистрирующие недвижимое имущество, подлежащее налогообложению, обязаны информировать налоговые инспекции о фактах регистрации такого имущества и о его владельцах. Нотариаль-
18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах 437
ные органы обязаны ставить в известность налоговые инспекции о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения.
Выполнение этих требований должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, фиксирующих юридические факты, являющиеся основанием для привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.
Отдельный состав — уклонение от представления информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о предоставлении документов, фиксирующих юридические факты, являющиеся основанием для привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.
Налоговый кодекс РФ в ст. 129' установил ответственность указанных выше лиц за неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение сведений налоговому органу. Вместе с тем в ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за аналогичное правонарушение, а также за представление в налоговые органы сведений в неполном объеме или в искаженном виде.
К ряду лиц налоговое законодательство предъявляет требования воздержаться от совершения юридически значимых действий в отношении налогоплательщика без подтверждения им определенных фактов, значимых для налогообложения.
Например, ст. 86 НК РФ позволяет банкам открывать счета организациям, предпринимателям, нотариусам, частным детективам и охранникам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Поэтому ст. 132 Н К РФ установлена ответственность банков, а ч. 1 ст. 15.7 КоАП РФ — их должностных лиц за нарушение указанного правила. Систематическое нарушение этого требования может повлечь и наложение взысканий, предусмотренных законодательством о банковской деятельности, например отзыв лицензии.
Аналогичные требования могут содержаться и в законах о конкретных налогах и сборах. Например, согласно Закону РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» лица, проживающие за пределами России-
438 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
ской Федерации, уплачивают налог до получения ими документа о праве собственности на имущество. Выдача такого документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускается. Нотариальные органы обязаны затребовать у клиента квитанцию и сделать запись об уплате налога. Однако налоговым законодательством не установлена ответственность за нарушение этого правила. Поэтому такое нарушение может повлечь только те последствия, которые предусмотрены законодательством о нотариате. Однако было бы целесообразным установить в НК РФ ответственность за незаконную выдачу документа, т.е. выдачу документа, имеющего юридическое значение, с нарушением установленного законом требования проверить факт предварительной уплаты налога лицом, получающим документ, если эти действия не могут квалифицироваться как соучастие в уклонении от уплаты налога.
18.4.4. Правонарушения против исполнения доходной части бюджетов
Поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками. Существуют и другие лица, которые принимают непосредственное участие в процессе начисления, сбора и перечисления в бюджет налогов. Это прежде всего налоговые агенты, а также юридические лица, ведущие кассовое исполнение доходной части бюджетов (банки). Как показывает практика, далеко не всегда эти участники налоговых отношений строго придерживаются требований законодательства. Допускаемые ими правонарушения достаточно серьезны и требуют установления специальных мер ответственности.
Налоговые органы выявили многочисленные факты задержки банками исполнения платежных поручений на уплату налогов предприятий и граждан. Соответствующие суммы списывались банками со счетов налогоплательщиков, но не перечислялись на бюджетные счета, а использовались в качестве кредитных ресурсов. Так же некоторые банки поступали и с платежными требованиями налоговых органов о списании в бесспорном порядке со счета налогоплательщика сумм недоимок. Такая практика, безусловно, незаконна.
НК РФ установил ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных Кодексом на банки (ст. 86). О важности установления такой ответственности свидетельствует тот факт, что указанные вопросы выделены в отдельную главу Кодекса (гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»), а ответственности должностных лиц банков за необес-
!8.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах 439
печение надлежащего исполнения возложенных на банки обязанностей посвящены ст. 15.7—15.9 КоАП РФ.
Статьей 133 НК РФ установлена ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента перечислить сумму налога или сбора, а ст. 135 Н К РФ — за неправомерное неисполнение банком в установленный Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пеней. В обоих случаях с нарушителя взыскиваются штрафные проценты (в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки). Административная ответственность должностных лиц банков за аналогичные правонарушения предусмотрена в ст. 15.8 КоАП РФ.
Ответственность применяется, конечно, в том случае, если банком не перечислены средства при наличии их на счете налогоплательщика. Однако обнаружились факты, когда банки не зачисляли поступившие в пользу клиента средства на его счет, а без зачисления переводили их по указанным клиентом адресам. При этом оставались неисполненными инкассовые поручения налоговых органов о взыскании недоимок.
Во избежание таких нарушений НК РФ установил ответственность за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, если в банке находится инкассовое поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ).
Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
18.4.5. Правонарушения против контрольных функций налоговых
органов
Наличие действенной системы контроля за соблюдением налогового законодательства — это непременное условие функционирования налоговой системы в целом. Поэтому любые незаконные противодействия налоговым органам, ведущим контроль за соблюдением налогового законодательства, представляют достаточно серьезную угрозу для налоговой системы и требуют соответствующей реакции. Субъектами таких правонарушений выступают непосредственно налогоплательщики и налоговые агенты (поэтому составы, имеющие отношение к контролю, но адресованные другим лицам (например, несвоевременное представление информации о налогоплательщике), помещены в другие параграфы данной главы).
В ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ предусмотрена общая норма об административной ответственности граждан и должностных лиц организаций
440 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа государственного надзора (контроля), а равно воспрепятствование выполнению этим должностным лицом служебных обязанностей. В соответствии с указанной нормой КоАП РФ за любое неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа или за воспрепятствование выполнению им служебных обязанностей при проведении налогового контроля к гражданам и должностным лицам применяются меры административного наказания в виде предупреждения или административного штрафа.
НК РФ и КоАП РФ установлена также ответственность и за противодействия, которые налогоплательщик или налоговый агент и их должностные лица могут оказать должностным лицам налоговых органов при проведении ими документальной проверки. Наказуемым является непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 126 НК РФ; ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Противодействия законным действиям налоговых органов могут быть выражены в различных формах:
воспрепятствование контрольным действиям, т.е. умышленное
создание должностными лицами организаций или лицом, занимаю
щимся предпринимательской деятельностью без образования юриди
ческого лица, условий, существенно затрудняющих или делающих не
возможным проведение по постановлению налогового органа мер до
кументального или фактического контроля;
неповиновение законному требованию или распоряжению долж
ностного лица налогового органа, т.е. длительное невыполнение или не
надлежащее выполнение законного требования или распоряжения
должностного лица налогового органа об устранении или предотвра
щении нарушений налогового законодательства, если эти действия не
могут быть квалифицированы как иные нарушения налогового зако
нодательства;
оскорбление должностного лица налогового органа, т.е. публичное
оскорбление должностного лица налогового органа в связи с его дея
тельностью по исполнению служебных обязанностей, если эти дейст
вия не влекут уголовной ответственности;
насилие или угроза применением насилия, или повреждением иму
щества в отношении должностного лица налогового органа (а равно его
близких), выполняющего возложенные на него законом обязанности,
в целях воспрепятствования его законной деятельности, или принуж-
IS.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах 441
дения к изменению ее характера, или из мести за выполнение служебного долга, если эти действия не влекут уголовной ответственности;
• незаконное воздействие или вмешательство, т.е. неправомерное воздействие в какой бы то ни было форме на должностное лицо налогового органа с целью воспрепятствовать выполнению им контрольных действий либо повлиять на принимаемое им решение, если эти действия не могут квалифицироваться как иное правонарушение и/или не влекут уголовной ответственности.
Ответственность за подобные действия установлена в ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ.
18.4.6. Правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой
отчетности
, В соответствии с Законом о бухгалтерском учете бухгалтерский (финансовый) учет лежит в основе налогового учета, которым определяются необходимые показатели и данные для составления деклараций, расчетов и других отчетных документов. Налоговый учет носит расчетный характер, так как использует данные бухгалтерского учета, но не связан с операциями на его счетах.
Цели бухгалтерского учета шире, нежели формирование данных для составления налоговой отчетности. Но в законе отсутствуют конкретные составы правонарушений в области бухгалтерского учета. Этот пробел в определенной степени ликвидирован НК РФ и КоАП РФ, которые установили ответственность за те нарушения в области бухгалтерского учета, которые влияют на выполнение налогоплательщиком его обязанностей.
Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, других объектов налогообложения. Под таким нарушением Кодекс понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщиков.
Таким образом, использованное в НК РФ понятие «грубое нарушение правил учета» объемлет как нарушение порядка организации бухгалтерского учета (т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета проводимых налогоплательщиком хозяйственных
442 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета), так и нарушение порядка ведения учета (т.е. нарушение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах), нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета (т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов), нарушение порядка составления отчетности.
Размер санкций за эти правонарушения зависит от повторяемости деяний и их последствий.
В статье 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность для должностных лиц организаций за грубое нарушение ими правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов. В данной статье под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на
10%;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчет
ности не менее чем на 10%.
Конечно, по смыслу указанных статей ответственность установлена не за само нарушение правил составления декларации, а за представление в налоговый орган декларации, составленной с нарушением правил.
Наказуемо также нарушение срока представления налогоплательщиком налоговой декларации. В зависимости от длительности НК РФ выделяет простой и квалифицированный пропуски срока, которые можно назвать уклонением от представления декларации. Квалифицированный пропуск означает непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней со срока, установленного законодательством. В этом случае устанавливается более высокий штраф (ст. 119 НК РФ).
Статьей 15.5 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц организаций за нарушение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета организации. Состав данного административного правонарушения един, и ответственность должностного лица организации по КоАП РФ не различается в зависимости от срока непредставления налоговой декларации в налоговый орган в отличие от ответственности по НК РФ.
18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах 443
18.4.7. Правонарушения против обязанности по уплате налогов
Основная обязанность налогоплательщика — полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уплаты налогов различны и по отношению к каждому конкретному налогу специфичны.
Уклонения от уплаты налогов — наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений. Суть этих правонарушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная опасность уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту его дефицита. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом компенсируется другими налогоплательщиками: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.
Существуют различные причины, побуждающие налогоплательщика уклониться от налога. П.М. Годме выделяет моральные, политические, экономические и технические причины1.
Ослаблению моральных критериев в отношениях налогоплательщика и государства нередко способствует сам законодатель. Налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам законодательства — всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает их престиж и авторитет. Кроме того, в случае установления высокой ставки налога налогоплательщик воспринимает ее как выражение подавления и считает себя вправе ей сопротивляться. Эти обстоятельства приводят к тому, что «для многих украсть у казны не значит украсть»2.
Политические причины уклонения от налога связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит социальную и экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, уклонением от уплаты налогов оказывают определенное противодействие намерениям государства.
Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, являются определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и меньше размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.
1 См.: Годме П.М. Финансовое право. М/. Прогресс, 1978. С. 399-4Q6.
2 Там же. С. 399.
444 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...
Другая сторона этой проблемы состоит в том, что чем хуже экономическое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения. Во-первых, выполнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение субъекта вплоть до критического. Уклонение от налогообложения может рассматриваться налогоплательщиком как единственный шанс выжить. Во-вторых, хотя применение санкций к экономически слабому субъекту может и разорить его, все же угроза потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при этом лишается реальных перспектив.
Существенно возрастает практика уклонения от налогообложения в периоды экономических спадов, что объясняется не только ухудшением материального положения налогоплательщиков, но и потребителей их продукции (работ, услуг), в результате чего сокращается возможность переложения налога путем повышения отпускных цен.
Технические причины уклонения от налогообложения связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа.
К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие — избежание налога (налоговое планирование).
Налоговое планирование — законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
Законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов.
Административная ответственность предусмотрена ст. 122 Н К РФ, ст. 16.22 КоАП РФ. В соответствии со ст. 122 НК РФ она наступает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В ст. 16.22 КоАП РФ установлена административная ответственность для граждан, организаций и их должностных лиц за невнесение в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Законодатель не выделил в отдельные составы нарушения, приводящие к неуплате налога, но различающиеся по способу совершения. Такой подход можно объяснить задачей максимально упростить законодательство. Однако это приводит к нарушениям принципов юридической ответственности и прежде всего принципов дифференциации, соразмерности, определенности.
19.1. Роль уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов 445
Так, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате арифметической ошибки в расчете налога или неправильного применения ставки налога легко выявляется при камеральной проверке и не требует применения к нарушителю серьезных мер воздействия.
Занижение налоговой базы может быть выявлено только при выездной проверке сотрудников налогового органа. Санкции за это нарушение должны быть строже.
Совершенно недопустимо указание на «другие неправомерные действия», приводящие к наложению взысканий. Такие нечеткие формулировки — угроза произвольного расширения круга наказуемых поступков, нарушения законности при разрешении споров о налогообложении.
Более строгие санкции за неуплату или неполную уплату налога установлены только в зависимости от формы вины. Штраф удваивается в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате умышленных деяний (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Форма вины существенна и при решении вопроса о виде ответственности. Умышленное уклонение от уплаты налога при определенных условиях может расцениваться как налоговое преступление. Административная ответственность за неуплату или неполную уплату налога наступает для физических лиц лишь в том случае, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 42 Главы: < 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. >