§ 3. Виды ответственности за нарушение налоговых норм

Классификация санкций за налоговые правонарушения

Предупреждение налоговых правонарушений не всегда дости­гает своей цели, поэтому особую важность приобретает регулиро­вание наказания за совершение налоговых проступков и преступ­лений. Применение санкций можно классифицировать по несколь­ким ОСНОВАНИЯМ:

А. По характеру воздействия:

200

L Непосредственное наказание — санкции, воздействующие не­посредственно на плательщика, его имущественное состояние .ли­шение свободы, штраф, конфискация объектов обложения и т.д.):

2. Опосредствованное наказание — санкции, непосредственно не причиняющие имущественных потерь плательщику, но умень­шающие его поступления в перспективе пли ограничивающие его деятельность (арест счета, приостановление деятельности предпри­ятия и т.д.).

Б. По отраслевому характеру:

Уголовная ответственность

I. Уголовные санкции применяются за налоговые преступле­ния. Предполагается законодательное закрепление восьми соста­вов налоговых преступлений при принятии Налогового кодекса (см. § 2 главы 15). В настоящее время подобные деяния регулируются ст. 148: Уголовного кодекса Украины (уклонение от уплаты нало­гов); ст. ст. 162- и 163' (уголовная ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах либо лицом, ранее уже совершившим это преступление). Впервые уголовная ответственность за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок взима­ния налогов, была установлена в 1986 году статьей 168' УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах».

Уголовная ответственность по данным составам характеризует­ся некоторыми особенностями:

субъектами являются физические лица (налогоплательщики

или должностные липа);

регулируется уголовно-правовыми нормами;

осуществляется только в судебном порядке;

характеризуется определенными процессуальными особен­

ностями (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химиче-

вой. М., 1995. С. 501).

Если понятие объекта и субъекта преступления не вызывает особых проблем, то элементы характеристики субъективной сторо­ны налогового преступления более сложны при конкретизации. Законодательное регулирование формы вины не позволяет опреде­лить, с какой формой вины совершается сокрытие объекта налого­обложения. Некоторые основываются на грамматическом толкова­нии, т.е. исходят из того, что сокрытие предполагает осознание субъектом того факта, что он скрывает объект или его часть, желает совершить и осуществляет это деяние в активной форме.

Сторонники правоприменительных органов исходят из того, что сокрытие может быть осуществлено и по неосторож­ности, т.к. законодатель не использовал термина «умышлен­ное сокрытие». Согласно разъяснениям Высшего арбитраж­ного суда Российской Федерации критерием «сокрытия» может

201

рассматриваться отражение дохола в отчетных ;юк\менга\. Сокрытие доходов предполагает невнесенпе в документы со­ответствующих сведений. Неправильное же их заполнение характеризуется как занижение дохода.

Видимо, необходимо более подробно рассмотреть про­блему правонарушений в области учетного процесса. Ведь о процессе составления отчетности в данном случае и идет речь. Это приводит подчас к абсурдным ситуациям, когда платель­щики, практически не ведущие учет, подвергаются меньшим штрафным санкциям, чем дисциплинированные, но допус­тившие ошибку в отчетности.

Характеризуя механизм налоговых санкций, А.Н.  Козырин выделяет два возможных подхода:

а)         АМЕРИКАНСКИЙ — отражающий ужесточение санкций,

повышение налогового давления. Нередко используются и налого­

вые санкции для наказания за неналоговые преступления. Ведь во

многих случаях деятельность, связанная с получением преступных

доходов (торговля наркотиками, оружием и т.д.), предполагает

и сокрытие этих доходов от налогообложения.

Классичесюгм является пример процесса в 30-х годах над главой чикагских гангстеров Аль Калоне. который за нару­шение налогового законодательства был приговорен к лише­нию свободы на срок в 11 лет и уплате штрафа в 70 тыс. долларов.

Возможно также моделирование штрафных санкций, на­правленных на достижение существенных материальных пос­ледствий или потерь для плателышгка. Кодекс о внутренних доходах в США за недоплату налогов предполагает комбини­рованный штраф: 5 °о от неуплаченной сулемы плюс 50 % от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае по­мещения этих денег в банк, исходя из стандартных бан­ковских ставок.

б)         ЕВРОПЕЙСКИЙ подход характеризует более мягкое обхож­

дение с налогоплательщиком. Рядом европейских налоговых зако­

нодательств осуществляется вывод налоговых санкций из сферы

уголовного права.

Турецкое законодательство предполагает обложение анти­демпинговым налогом и дополнительным компенсационным сбором поставщика товаров, реализуемых по намеренно за­ниженным ценам. При этом антидемпинговая пошлина воз­мещает ущерб, а дополнительный компенсационный сбор носит характер штрафных санкций (см. А.Н. Козырин. Нало­говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М. 1993, с. 106-108).

202

Административная ответственность

2. Административные санкции представляют собой меры адми­нистративного воздействия при помощи административно-право­вых норм, содержащих осуждение виновного и его деяния и пред­полагающих отрицательные последствия для правонарушителя. Особенностями административных санкций являются:

отсутствие тяжелых правовых последствий;

применение по отношению к менее тяжким налоговым пра­

вонарушениям (проступкам);

не влекут судимости.

Основанием административной ответственности за нарушение налогового законодательства является наличие административного правонарушения — виновное (умышленное или неосторожное) действие или бездействие, посягающее на охраняемые законом общественные отношения, за которое законодательством предус­мотрена административная ответственность.

К административной ответственности могут быть привлечены граждане и должностные липа, виновные в нарушении налогового законодательства. Административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения правонарушения шестнад­цатилетнего возраста, вменяемые. На характеристике должност­ных лиц как субъектов налоговых правонарушений мы уже оста­навливались выше.

Из всех видов административных взысканий налоговым орга­нам предоставлено право использовать административный штраф. Размер его определяется в пределах, установленных за совершение соответствующих правонарушений, в суммах, кратных определен­ному показателю (минимальному размеру заработной платы, необ­лагаемому минимуму доходов).

Величина штрафа зависит от периодичности совершения пра­вонарушений: так. при совершении в течение года после наложе­ния административного штрафа однородного правонарушения раз­мер штрафа, налагаемого повторно, возрастает.

При наложении подобного взыскания законодатель дифферен­цирует понятие «момент совершения» в зависимости от типа право­нарушений. Для обычных правонарушений при исчислении срока наложения взыскания таковым является момент совершения пра­вонарушения. При совершении длящегося правонарушения, соот­ветственно, момент его обнаружения. Длящимися правонаруше­ниями признаются такие, которые характеризуются непрерывным осуществлением единого состава определенного деяния. Срок, в течение которого может быть наложено взыскание, — один и тот же в обоих случаях — два месяпа.

203

Финансовые санкции

3. Финансовые спнкиии — наказание уполномоченным органом налогоплателъшика за совершение налогового правонарушения в порядке, установленном финансово-правовыми нормами, с целью реализации общественных интересов по обеспечению денежных поступлешш в бюджет. Очень часто между финансовыми и адми­нистративными санкциями ставят знак равенства. Однако, видимо, такая позишш требует подробной аргументации. Нам представля­ется, что финансовые санкции отличаются от административных, применяемых за налоговые правонарушения, по следующим осно­ваниям. Во-первых, они различаются по субъекту (если при адми­нистративных это только физические лица, то при финансовых — и юридические, и физические). Во-вторых, административные сан­кции реализуются (более точно) в денежной форме, именно этот термин и подходит им ближе, тогда как финансовые санкции зна­чительно шире денежных. В-третьих, финансовые санкции за нало­говые правонарушения основаны на налоговом принуждении, ко­торое характеризуется специфическими чертами (см. § 2 данной главы).

Финансовая ответственность за нарушение налогового законо­дательства выступает В ФОРМЕ:

взыскания всей суммы сокрытого или заниженного платежа

в бюджет в форме налога;

штрафа (налагаемого налоговыми органами);

пени, взыскиваемой с плательщика за задержку уплаты на­

лога.

Механизм уплаты сумм, начисленных налоговым органом за нарушение налогового законодательства, регулируется конкретны­ми нормативными актами, характеризующими отдельные виды налогов либо ответственность плательщиков. Несколько детальнее этот механизм конкретизируется Декретом Кабинета Министров Украины «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года. В нем подчеркивается, что от­сроченные и рассроченные суммы уплачиваются с начислением пени в полном или сниженном объеме или без начисления пени в соответствии с решением органа, который предоставил отсрочку или рассрочку платежа.

На отсроченные или рассроченные суммы должна начис­ляться пеня, если иное не предусмотрено в решении об от­срочке (см. п. 3 ст. 9 ДКМ «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года). Специфические изменения в эту процедуру внес Закон Украи­ны «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» от 1 февраля 1994 года. Ст. 17 данного Закона позволяет отсрочку и рассрочку налогов и платежей в бюджет предоставлять пла-

2IM

тслыпикам на условиях налогового кредита, за пользование которым плательщики уплачивают б соответствующий бюджет плату в размере 0,5 учетной ставки МБУ, применяемой на день получения плательщиком сумм кредита.

Необходимо учитывать, что с момента оформления налогового кредита пеня и штрафы взиматься не могут, так как сумма, носив­шая характер задолженности перед бюджетом и предполагавшая начисление штрафных санкций", меняется по сути и приобретает форму кредита, что и приводит к замене пени и штрафа на процент за пользование налоговым кредитом. Ст. 17 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» детализирует саму процедуру предоставления налогового кредита, оставляя за мест­ными органами, предоставившими отсрочку, право начисления или неначисления пени (п. 3 ст. 9 ДКМ «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года).

Дисциплинарные санкции

4. Дисциплинарные санкции представляют собой форму воздей­ствия администрации предприятий, учреждений и организаций за совершение дисциплинарных проступков, связанных с налоговыми правонарушениями. Данные правонарушения находятся на стыке административной и дисциплинарной ответственности, в основе которых лежит невыполнение или ненадлежащее выполнений обя­занностей по уплате налога плательщиком, как работником кон­кретного предприятия, учреждения, организации. При невыполне­нии им личных налоговых обязательств ответственность наступает в установленном законом порядке.