§ 1. Соотношение убеждения и принуждения при реализации налоговых норм

Интенсивное развитие рыночных механизмов затрагивает пре­образование всех элементов системы налогообложения. Появляют­ся новые налоги, механизмы их исчисления и уплаты, конкретизи­руются полномочия органов власти различных уровней и компе­тенции. Появляются новые структуры (налоговая милиция или полиция) или принципиально меняется набор и содержание функ­ций, которые они выполняют (контрольно-ревизионные управле­ния, казначейство). Подобные изменения связаны с необходимос­тью усиления контролирующих механизмов в области налогообло­жения, что вызвано бурным ростом и качественным преобразованием налоговых рычагов (подробнее на характеристике налоговых орга­нов мы остановимся в следующей главе).

13.6-604

Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязательств перед государством по полному и своевременному внесению нштоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако туда не всегда поступают средства в том количест­ве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невы­полнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процессов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налога («легального уклонения» — у А.Н. Ко-зырина. «избежания налога (наюгового планирования)» — у С.Г. Пе­пеля ева).

Правомерный обход налога

В основе правомерного обхода налога лежат пути и возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, то есть обуслов­ленные несовершенством законодательства. В данном случае нало­гоплательщик использует пробелы законодательства, которые свя­заны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых последний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (например, при предо­ставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов).

Примечательную систему ВАРИАНТОВ ЛЕГАЛЬНОГО УХО­ДА от налогообложения приводит А.Н. Козырни (см. А.Н. Козы-рин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак­тики. М., 1993, с. 97-100):'

Специфика объекта обложения. Нередко используются опе­

рации СВОП, содержание которых состоит в продаже иенной бу­

маги на фондовой бирже и одновременной покупке такой же бума­

ги. Связано это с уводом от налогообложения доходов, вложенных

в государственные и местные бумаги. Например, превращение кор-

порашюнныА ценных бумаг в муниципальные облигации позволя­

ет уменьшить ставку налогообложения с 70 % до 0.

Специфика субъекта обложения. При семейном обложении

возможно распределение облагаелюго дохода между супругами с це­

лью минимизации налога.

Сочетание прогрессивного и пропорционального обложения. Это

позволяет вывести из-под реальной ставки, приближенной к мак­

симальному уровню, доход, в отношении которого применяется

средняя или пониженная ставка, что выгоднее, чем применение

единой ставки по всей сумме в целом.

Дифференциация доходов от различного имущества. В основе

этого метода лежат различные условия обложения средств, разме­

щаемых в разных видах ценных бумаг или депозитов.

1У-1

Способ обложения, при котором выбирается наиболее выгод­

ный. Так, в итальянском законодательстве налоги на сельскохозяй­

ственные угодья рассчитываются на основе кадастра, который пере­

сматривается раз в 5-10 лет. Инфляционные процессы за этот пе­

риод значительно уменьшают реальные перечисления плательщиков.

Высокие ставки обложения провоцируют бегство в офф-шор­

ные зоны, недопотребление населения, переселение населения в

пригороды по налоговым соображениям. Необычна система «пред­

почтения денег», при которой многие плательщики держат свои

средства в деньгах, чтобы избежать уплаты налогов на недвижи­

мость.

Уклонение от уплаты налога

Правомерный обход налога дополняется уклонением от уплаты налога, которое представляет довольно разнообразную группу на­логовых правонарушений. Содержание этих правонарушений состоит в ненадлежащем исполнении обязательств плательщика перед бюджетом.

Некоторые налоговые законодательства закрепляют сан-кш-ш за одну только попытку уклониться от налогового обло­жения. Признаком налогового правонарушения по амери­канскому праву является умышленный характер деяния: «ви­новный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель выбрал в качестве основ­ного квалифицирующего при характеристике уклонения от налогов как правонарушения (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с.   100).

В зависимости от характера поведения и деятельности субъек­тов налоговых правоотношений можно выделить:

A.         Правомерный обход налога — правомерное избежание уплаты

налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных за­

конодательством .

Б. Уклонение от ушаты налога — правонарушение, состоящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком сво­их обязанностей по уплате налога.

B.         Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия

работников налоговых органов по необоснованному взиманию сумм

налоговых платежей с плательщиков.

Если в первом и втором случае действия основаны на актив­ной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в рамках действующих налоговых норм при обходе налога и по нарушению их при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность харак­терна для налогового органа, осуществляющего свои полномочия с нарушением законодательства.

13* 6-604          (95

В основе подобной деятельности лежит группа причин, регулирующая действия плательщиков и налоговых органов. П.М. Годме включает в эту систему моральные, политичес­кие, экономические и технические причины (см. П.М. Год­ме. Финансовое право. — М.: Прогресс, 1978, с. 399-406). Моральные критерии исходят из несовпадения идей и прин­ципов всеобщности, равенства и их законодательного закреп­ления. Политические предпосылки уклонения заключены в неотрегулированном механизме регулирующей функции. Экономические проявляются в сравнении плательшиком последствий уплаты налога и применения санкций за его не­уплату. Технические причины уклонения связаны с несовер­шенством форм и методов контроля.

Сочетание обхода налога и уклонения от налогообложения фактически и является проявлением убеждения и принуждения в области напогообложения. Если функции убеждения реализуются, в конечном итоге, в выполнении плательщиками предписании на­логовых норм, исключающем их нарушение, то принуждение свя­зано с деятельностью налоговых и иных компетентных органов.

Принуждение в области налогообложения

Принуждение в области налогообложения представляет систему мер, применяемых уполномоченными органами по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по уплате налога и привлечению к ответственности при совершении налогового правонарушения.

Меры налогового принуждения характеризуются определенны­ми признаками:

регулируются нормами финансового права, а также админи­

стративно-процессуальными (иногда и нормами уголовного1 права);

применяются в отношении юридических и физических лпд;

используются для обеспечения поступлений налоговых пла­

тежей;

предполагают применение финансовых санкций, мер адми­

нистративного и уголовного наказания;

предполагают внесудебное применение мер налогового при­

нуждения;

налоговое принуждение сочетает взимание налоговых плате­

жей (т.е. в тех размерах, которые обусловлены определенными на­

логовыми обязанностями плательщиков) и взыскание налогов

(с учетом санкций за просрочку, уклонение и т.д., то есть уклоне­

ние от выполнения налоговых обязанностей);

7)         характеризуются упрощенным' процессуальным порядком

применения мер налогового принуждения. Довольно подробно осо­

бенности принуждения в области применения и исполнения нало­

гового законодательства рассмотрены iO.fi. Стариковым (Финан-

196

совое право: Учебник/ Под ред. проф. 11.11. Химичевой. М., 1995, с. 469-472).

Реализация принуждения в сфере налогообложения осущест­вляется предупредительными, пресекательньши и восстановитель­ными мерами. Предупреждение осуществляется государственными органами, контролирующими правильность исчисления и внесе­ния налогов. Пресечение связано уже с воздействием на платель­щиков, осуществляющимся юридически властными формами (при­остановление операций, ликвидация предприятия, изъятие доку­ментов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюджетом при своевременном поступ­лении и использовании налогов и платежей.