ГЛАВА 31. Финансовый и налоговый контроль составления и исполнения бюджета

31.1. Виды и органы финансового контроля

Финансовый контроль предопределяется сущностью финансов как системы экономических отношений, связанных с созданием, распре­делением и использованием централизованных и децентрализован­ных фондов денежных средств. Являясь инструментом формирования и использования денежных доходов и фондов, финансы объективно отражают ход распределительного процесса.

Контрольная функция финансов проявляется в процессе на­блюдения за распределением валового внутреннего продукта по соответствующим фондам и расходованием их по целевому наз­начению.

Государственный финансовый контроль основывается на Конституции РФ, Гражданском, Налоговом и Бюджетном ко­дексах РФ, федеральных законах, законодательных актах субъек­тов Федерации и органов местного самоуправления.

Финансовый контроль включает:

• бюджетно-финансовый контроль;

• контроль над сбором налогов;

• таможенный и валютный контроль;

• ведомственный и внутрихозяйственный контроль.

Бюджетно-финансовый контроль обеспечивает мобилизацию доходов бюджетов всех уровней, проверку целесообразности и законности расходования средств бюджета.

Контроль над сбором налогов — это проверки по выполнению хозяйствующими органами и физическими лицами своих обяза­тельств перед государством.

Таможенный и валютный контроль обеспечивает экономиче­скую безопасность страны.

Ведомственный и внутрихозяйственный контроль осуществля­ется в целях повышения эффективности деятельности предпри­ятия, способствует выявлению внутренних резервов, росту при­были, предупреждению нарушений гражданского и налогового законодательства.

В Российской Федерации функционирует довольно разветв­ленная система органов финансового контроля. Федеральные и региональные законодательные (представительные) органы, представительные органы местного самоуправления осуществ­ляют финансовый контроль в ходе обсуждения и утверждения проектов законов о бюджете, при рассмотрении отдельных во­просов исполнения бюджета, а также при утверждении отчетов об исполнении бюджетов.

В целях контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума в соответствии с Конституцией РФ создали Счетную Палату. Ее состав и поря­док деятельности определены Федеральным законом «О Счет­ной Палате» (от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ)

Задачами Счетной Палаты являются:

1) организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюд­жета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объе­мам, структуре и целевому назначению;

2) определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собст­венности;

3) оценка обоснованности доходных и расходных статей про­ектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюд­жетных фондов;

4) финансовая экспертиза проектов федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов госу­дарственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на фор­мирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов фе­деральных внебюджетных фондов;

5) анализ выявленных отклонений от установленных показа­телей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюд­жетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом;

6) контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюд­жетных фондов в Центральном банке РФ, уполномоченных бан­ках и иных финансово-кредитных учреждениях РФ;

7) регулярное представление Совету Федерации и Государст­венной Думе информации о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных мероприятий.

Счетная Палата осуществляет контроль за исполнением фе­дерального бюджета на основе принципов законности, объек­тивности, независимости и гласности.

Субъекты Федерации могут создавать аналогичные органы фи­нансового контроля — контрольно-счетные палаты, которые осуще­ствляют контрольно-ревизионную, экспортно-аналитическую, ин­формационную и иную деятельность в рамках единой системы бюджетного контроля.

Федеральные и местные исполнительные органы власти вы­полняют контрольные функции через финансовые органы:

• Министерство финансов РФ;

• Федеральное казначейство;

• финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Кроме того, финансовый контроль осуществляют главные распорядители и распорядители бюджетных средств. Этот кон­троль проводится методом проверки подведомственных государст­венных и муниципальных предприятий, бюджетных организаций.

Министерство финансов РФ — федеральный орган исполни­тельной власти, обеспечивающий проведение единой финансо­вой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации и координирующий деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти. Для исполнения своих полномочий Министерство финансов создает свои терри­ториальные органы. Структура Министерства финансов РФ представлена на рис. 31.1.

Министерство финансов РФ осуществляет контроль за целе­вым использованием средств федерального бюджета, главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств. В случаях, специально оговоренных Бюджетным кодек­сом РФ, Министерство финансов контролирует исполнение бюджетов субъектами Федерации. Кроме того, оно организует

проверки и ревизии юридических лиц — получателей гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций.

Департамент государственного финансового контроля и ауди­та Министерства обеспечивает совместно с контрольно-ревизионными управлениями субъектов Российской Федерации осуществление в пределах своей компетенции возложенных на Министерство финансов Российской Федерации функций госу­дарственного финансового контроля. Кроме того. Департамент организует развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации (кроме аудита в банковской системе).

Департамент государственного финансового контроля и ау­дита в соответствии с возложенными на него задачами выполня­ет следующие основные функции:

• осуществляет контроль за целевым использованием средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств;

 

 

• участвует в разработке порядка и осуществлении контро­ля за поступлением доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности;

• проводит в пределах своей компетенции комплексные ревизии и тематические проверки поступлений и расхо­дования средств федерального бюджета;

• организует и проводит самостоятельно и с привлечением контрольно-ревизионных управлений субъектов Федера­ции документальные ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности организаций по заданиям правоохранительных органов, обращениям органов госу­дарственной власти субъектов Федерации и органов ме­стного самоуправления;

• осуществляет руководство деятельностью контрольно-ревизионных управлений субъектов Федерации и кон­троль за организацией этой деятельности;

• участвует в разработке единой политики в области аудита и обеспечивает формирование, функционирование и раз­витие системы аудита в Российской Федерации. Контрольно-ревизионное управление Министерства финансов РФ в субъекте Российской Федерации является территориаль­ным контрольно-ревизионным органом Министерства финансов РФ и создается по его решению в установленном порядке. Ос­новная задача деятельности управления — осуществление в пре­делах своей компетенции последующего государственного фи­нансового контроля на территории соответствующего субъекта РФ или региона РФ.

Управление в соответствии с возложенной на него задачей выполняет следующие основные функции:

• осуществляет последующий контроль за своевременным, целевым и рациональным использованием и сохранно­стью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств;

• проводит в пределах своей компетенции ревизии и тема­тические проверки поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности;

• проводит документальные ревизии и проверки финансо­во-хозяйственной деятельности организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям пра­воохранительных органов;

• проводит в установленном порядке по обращениям орга­нов государственной власти субъектов РФ и органов мест­ного самоуправления на договорной основе ревизии и фи­нансовые проверки поступления и расходования средств соответствующих бюджетов, внебюджетных средств и до­ходов от имущества, находящегося в их собственности, при условии выполнения в полном объеме ревизий и проверок. Расходы по проведению таких ревизий и фи­нансовых проверок возмещаются соответствующими ор­ганами государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления;

• в соответствии с поручениями Министерства финансов РФ осуществляет контроль за качеством проведения аудитора­ми и аудиторскими организациями аудиторских проверок организаций (кроме аудита в банковской системе);

• участвует в разработке проектов нормативных правовых актов по вопросам, относящимся к компетенции управления;

• анализирует практику применения законодательства по вопросам, относящимся к компетенции управления, представляет в установленном порядке предложения по совершенствованию этого законодательства;

• осуществляет в необходимых случаях контроль за свое­временностью и полнотой устранения нарушений в финансово-хозяйственной деятельности проверенных управ­лением организаций, а также возмещения ими причи­ненного ущерба;

• координирует свою деятельность с деятельностью других органов финансового контроля в целях устранения па­раллелизма и дублирования в проведении ревизий и про­верок, обеспечения их комплексности и периодичности.

Федеральное казначейство осуществляет предварительный и текущий контроль по операциям с бюджетными средствами главных распорядителей, распорядителей и получателей бюд­жетных средств, кредитных организаций, других участников бюджетного процесса по исполняемым бюджетам и бюджетам государственных внебюджетных фондов, взаимодействует с другими федеральными органами исполнительной власти в про­цессе осуществления контроля и координирует их работу.

На главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств возложены обязанности контроля за целевым использо­ванием и своевременным возвратом бюджетных средств, а также вопросы отчетности и внесения платы за пользование бюджет­ными средствами. В этих целях им разрешено проводить про­верки подведомственных государственных и муниципальных предприятий, бюджетных учреждений.

В 1998 г. завершилось создание системы органов Федераль­ного казначейства, позволяющей оперативно осуществлять фи­нансирование расходов бюджета и контролировать целевое ис­пользование выделенных средств. Минфину удалось решить ос­новные задачи по формированию эффективно действующей ка­значейской системы.

Территориальные органы Федерального казначейства были созданы по состоянию на 1 января 1999 г. в 88 субъектах РФ за исключением Республики Татарстан. До перевода на казначей­скую систему исполнения бюджета учреждений и организаций федерального подчинения, находящихся на территории Респуб­лики Татарстан, Минфин с 1 мая 1998 г. осуществляет их фи­нансирование через счета управления Федерального казначейст­ва по Чувашской Республике.

В настоящее время функционируют 87 управлений федераль­ного казначейства по субъектам РФ (кроме Чеченской Республи­ки) и развернуто 2153 отделения Федерального казначейства.

Учет доходов федерального бюджета осуществляется 2222 территориальными органами Федерального казначейства в 85 субъектах РФ, или 99,2% от общего их количества. В Респуб­лике Башкортостан, Республике Татарстан и Эвенкийском авто­номном округе операции на счетах по учету доходов осуществ­ляют налоговые органы.

В 1998 г. практически завершен процесс перевода на казна­чейское исполнение министерств и ведомств РФ (за исключе­нием Минобороны России). В 1997 г. в соответствии с Указом Президента РФ от 12 мая 1997г. №477 и постановлением Пра­вительства РФ от 28 августа 1997г. №1082 было принято реше­ние о переводе Минобороны РФ на финансирование через органы Федерального казначейства. В целях исполнения дан­ного решения Минфином РФ был организован эксперимент по финансированию воинских частей Приволжского военного округа и Балтийского флота через органы Федерального казна­чейства.

Завершается перевод бюджетных организаций и учреждений на финансирование через лицевые счета, открытые им в органах Федерального казначейства. По предварительным данным, на 1 января 1999 г. из 48,9 тысяч бюджетополучателей, финанси­руемых на основании бюджетных назначений и утвержденных смет расходов (без учета бюджетополучателей по Республике Та­тарстан и Чеченской Республике, а также Минобороны России), переведено на финансирование через лицевые счета в органах Федерального казначейства 47,6 тысяч, или 97,2% от общего ко­личества бюджетополучателей.

Финансовый контроль также осуществляется финансовыми ор­ганами субъектов РФ и муниципальных образований. Эти органы проводят контроль за операциями с бюджетными средствами всех участников бюджетного процесса в части использования ими средств бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов.

Налоговый контроль возложен на Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. Федеральную службу налого­вой полиции РФ, а также Министерство финансов РФ. Кроме того, контрольные функции выполняет институт аудиторства, на который возлагается проверка достоверности информации, от­ражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности.

На Министерство РФ по налогам и сборам возложены выра­ботка и осуществление единой налоговой политики с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей в полном объеме (рис. 31.2).

Федеральная служба налоговой полиции РФ осуществляет кон­трольные функции путем выявления, предупреждения и пресе­чения налоговых поступлений и правонарушений.

Департамент налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации совместно с Министерством РФ по нало­гам и сборам и другими федеральными органами исполнитель­ной власти разрабатывает предложения о налоговой политике, развитии налогового законодательства и совершенствовании на­логовой системы РФ, координирует в пределах своей компетен­ции политику федеральных органов исполнительной власти, на которые возложена ответственность за обеспечение своевремен­ного поступления налогов и других обязательных платежей в федеральный бюджет.

31.2 Формы и методы бюджетно-финансового контроля

Органы всех уровней законодательной власти осуществляют следующие формы бюджетно-финансового контроля:

1) предварительный контроль — в ходе обсуждения и утвер­ждения проектов законов (решений) о бюджете, а также других законов и решений по бюджетно-финансовым вопросам;

2) текущий контроль — в ходе рассмотрения отдельных во­просов исполнения бюджетов на заседаниях комитетов, комис­сий, рабочих групп в ходе парламентских слушаний и в связи с депутатскими запросами;

3) последующий контроль — в ходе рассмотрения и утвержде­ния отчетов об исполнении бюджетов.

Ежегодно, не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, Правительство РФ представляет в Государственную Думу и Счетную Палату отчет об исполнении федерального бюджета. От­чет за прошедший финансовый год представляется в форме фе­дерального закона и соответствует структуре и бюджетной клас­сификации утвержденного федерального бюджета. Одновремен­но на утверждение вносятся отчеты об исполнении бюджетов федеральных целевых бюджетных фондов.

Счетная Палата РФ проводит проверку отчета об исполне­нии федерального бюджета за отчетный финансовый год в тече­ние полутора месяцев после представления отчета в Государст­венную Думу. При этом используются результаты проведенных проверок и ревизий. По окончании проверки выносится заклю­чение Счетной Палаты, которое включает:

• заключение по каждому разделу и подразделу функцио­нальной классификации расходов бюджетов РФ и по ка­ждому главному распорядителю средств федерального бюджета. При этом раскрываются суммы кассовых расхо­дов, использованных по целевому назначению, а также случаи нецелевого использования бюджетных средств. Выявляются руководители органов государственной вла­сти или получателей бюджетных средств, принявшие ре­шение о нецелевом использовании бюджетных средств, и должностные лица Федерального казначейства, допус­тившие осуществление таких платежей;

• заключение по каждому разделу и подразделу функцио­нальной классификации расходов бюджетов РФ и по ка­ждому главному распорядителю бюджетных средств, по которым допущен перерасход средств федерального бюд­жета, также с указанием руководителей органов государ­ственной власти или получателей бюджетных средств, принявших данные решения, и должностных лиц Феде­рального казначейства, допустивших осуществление та­ких платежей;

• заключение по каждому случаю финансирования расхо­дов, не предусмотренных федеральным законом о феде­ральном бюджете либо бюджетной росписью;

• анализ предоставления и погашения бюджетных кредитов и бюджетных ссуд, заключения по выявленным фактам предоставления бюджетных кредитов и бюджетных ссуд с нарушением требований Бюджетного кодекса РФ;

• анализ предоставления обязательств по государственным гарантиям и их исполнения, заключения по выявленным фактам предоставления государственных гарантий с на­рушением требований Бюджетного кодекса РФ, рассле­дование каждого случая исполнения обязательств, обес­печенных государственной гарантией, за счет бюджетных средств;

• анализ предоставления бюджетных инвестиций, анализ заключенных договоров с точки зрения обеспечения го­сударственных интересов, заключения по выявленным фактам предоставления бюджетных инвестиций с нару­шением требований Бюджетного кодекса РФ;

• анализ выполнения плановых заданий по предоставле­нию государственных услуг и соблюдения нормативов финансовых затрат на предоставление государственных услуг;

• иные материалы, определенные постановлениями Госу­дарственной Думы или Совета Федерации.

Руководители и аудиторы Счетной Палаты несут ответствен­ность за полноту и достоверность фактов и сведений, содержа­щихся в заключении.

31.3. Формы и методы налогового контроля

Формы и методы налогового контроля в Российской Феде­рации установлены Налоговым кодексом РФ.

В соответствии со ст. 82 части I Налогового кодекса РФ на­логовый контроль проводится посредством:

• налоговых проверок;

• получения объяснений налогоплательщиков и иных обя­занных лиц;

• проверок данных учета и отчетности;

• осмотра помещений и территорий, используемых для из­влечения дохода (прибыли);

• других форм, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Государственные налоговые инспекции в соответствии со ст. 11 Закона «О Государственной налоговой службе РСФСР»* несут ответственность за полный и своевременный учет налого­плательщиков предприятий, учреждений и организаций, осно­ванных на любых формах собственности. С этой целью прово­дятся проверки правильности исчисления, полноты и своевре­менности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей.

* В соответствии с Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. № 1635 Госу­дарственная налоговая служба преобразована в Министерство Российской Фе­дерации по налогам и сборам.

Налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные.

1. Камеральные проверки проводятся территориальными орга­нами налоговой службы в отношении всех налогоплательщиков на основании налоговых деклараций и документов, представлен­ных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности на­логоплательщика, имеющихся у налогового органа. Проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями обычно в течение двух месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установ­ленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведе­ния, получить объяснения и документы, подтверждающие пра­вильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

2. Выездные налоговые проверки могут проводиться в отноше­нии организаций и индивидуальных предпринимателей. Выезд­ная налоговая проверка, в практике налогового контроля име­нуемая документальной, проводится на основании решения ру­ководителя налогового органа или его заместителя.

Документальной проверкой считается налоговая проверка с выходом на предприятие и изучением всех документов, относя­щихся к предмету проверки. Такие проверки проводятся по ут­вержденному плану работы налоговой инспекции на год. В раз­витие годового плана проверок разрабатываются квартальные графики по каждому участку работы. Один и тот же налогопла­тельщик проверяется не чаще одного раза в год. В первую оче­редь проверкам подвергаются организации, получившие при­быль в значительных размерах, или, наоборот, допустившиe убы­точность своей деятельности. Кроме того, проверяются организа­ции и предприниматели, допускающие грубые нарушения налого­вого законодательства и правил ведения бухгалтерского учета. Вы­ездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганиза­цией или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за дея­тельностью налогового органа, проводившего проверку, может осуществляться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Руководитель налоговой инспекции назначает ревизионную группу и устанавливает срок проверки с учетом размеров пред­приятия, особенностей его деятельности и объема проверяемых объектов. Предельный срок документальной проверки — два месяца, но он может быть продлен в исключительных случаях руководителем налоговой инспекции или его заместителем до трех месяцев.

Перед проверкой разрабатывается программа ее проведения с учетом имеющейся информации о допускаемых нарушениях на­логового законодательства, о финансовом состоянии налогопла­тельщика, материалов прошлых проверок и другой информации. Программа утверждается руководством налоговой инспекции.

По результатам проверки ревизионная группа составляет акт, в котором излагаются все нарушения с классификацией их в соответствии с действующим на момент допущения нарушения законодательством. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых пра­вонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие та­ковых, а также выводы и предложения проверяющих по устра­нению выявленных нарушений и применению санкций за на­рушение законодательства о налогах и сборах. После представ­ления акта руководитель налоговой инспекции определяет меру ответственности налогоплательщика за допущенные нарушения.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организа­ции-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимате­лю под расписку или передается иным способом, свидетельст­вующим о дате его получения налогоплательщиком. В случае направления акта налоговой проверки по почте датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получе­ния акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные мотивированные возражения по акту в це­лом или по его отдельным положениям. При этом налогопла­тельщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы отказа от подписания акта проверки.

По истечении двухнедельного срока, в течение не более 14 дней руководитель налогового органа или его заместитель рассматривает акт налоговой проверки, в котором зафиксирова­ны налоговые правонарушения и предложения проверяющих лиц по устранению выявленных нарушений и применению со­ответствующих санкций, документы, изъятые у налогоплатель­щика, а также документы и материалы, представленные налого­плательщиком.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки мате­риалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган должен из­вестить налогоплательщика заблаговременно. Если налогопла­тельщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы про­верки, включая представленные налогоплательщиком возраже­ния, объяснения, другие документы и материалы, рассматрива­ются в его отсутствие.

Налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшест­вовавших году проведения проверки. Если при проведении ка­меральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельно­сти налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, отно­сящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, т. е. проводится встречная проверка.

Налоговым кодексом РФ запрещено проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налого­плательщиком за уже проверенный налоговый период. Исклю­чение может быть сделано в случае, когда такая проверка прово­дится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в по­рядке контроля за деятельностью налогового органа, проводив­шего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в по­рядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании их мотивиро­ванного постановления.

31.4. Методы и порядок проведения документальных проверок

Методы проверок. При документальных проверках налоговый инспектор сталкивается со значительной трудоемкостью прово­димой работы. Больший объем переработки информации вызы­вает необходимость оптимизации методов проверок: определе­ние центров ответственности, исследование движения потоков информации, нахождение ключевых точек контроля и т. п.

Необходимость проверки и анализа большого количества до­кументов за отпущенный небольшой срок требует применения статистических методов оценки риска необнаружения ошибок и нарушений.

При документальных проверках используются методы сплошной и выборочной проверки. Как правило, эти методы сочетаются друг с другом. Некоторые объекты учета проверяют­ся сплошным методом, т. е. проверяются все документы и запи­си в регистрах бухгалтерского учета, другие подвергаются выбо­рочной проверке — проверяется часть первичных документов в каждом проверяемом месяце или за несколько месяцев проверяемого периода.

По сложившейся в нашей стране практике контрольно-ревизионной работы сплошным проверкам подвергаются кассовые и банковские операции. К остальным операциям этот метод применяется в случае обнаружения при проведении выборочной проверки серьезных нарушений налогового законодательства или правил ведения бухгалтерского учета, приведших к заниже­нию налоговых платежей. В необходимых случаях снимаются копии документов или документы, свидетельствующие о зло­употреблениях, сокрытии (занижении) налогооблагаемых дохо­дов, изымаются с составлением описи изъятых документов. При проведении выборочной проверки наиболее сложный вопрос — выявление репрезентативной (представительной) выборки, т. е. научный подход к определению количества выборочно прове­ряемых документов с целью обнаружения ошибок, искажений и злоупотреблений при ведении бухгалтерского учета. Для сниже­ния риска пропуска ошибок и злоупотреблений при выборочной проверке применяются методы теории вероятности и математи­ческой статистики.

Выборочная проверка — это техника, состоящая в проверке части множества и позволяющая делать из этого выводы, рас­пространяющиеся на все множество. При этом используются статистические или эмпирические методы. Статистическая вы­борочная проверка позволяет количественно определить риск принятия ошибочного решения. Накопленный налоговыми ин­спекциями при документальных проверках опыт позволяет в значительной мере использовать метод эмпирической выборочной проверки.

Исследуя большое количество документов, проверяющий использует те или иные методы проверок.

Методы проверки различных операций определяются прове­ряющими лицами самостоятельно и должны преследовать цель объективной оценки достоверности и законности бухгалтерского учета, отчетности и расчетов по налогам.

Достоверность хозяйственных операций определяется с по­мощью формальной и счетной проверки документов или специ­альных приемов документального и фактического контроля.

Формальной проверкой определяется правильность заполнения всех реквизитов документов, наличие не оговоренных исправле­ний, подчисток, дописок, подлинность подписей должностных и материально-ответственных лиц. С помощью арифметической проверки определяется правильность подсчетов итогов в первич­ных документах, бухгалтерских регистрах и отчетах. Необходимо также использовать методы логической проверки, которая заклю­чается в анализе взаимосвязей счетов, сумм и итогов. Кроме того, арифметическая проверка в совокупности с логической позволяет удостовериться в правильности корреспонденции счетов и увязке показателей в различных формах отчетности.

Достоверность хозяйственных операций может быть прове­рена при необходимости проведением встречных проверок на предприятиях-контрагентах, а также запросами в банки и другие организации.

Порядок проверки. Период проверки охватывает время, про­шедшее с последней документальной проверки, но он не может превышать пяти лет, поскольку это срок хранения бухгалтерских документов, установленный ст. 17 федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ)

Подготовка к проведению документальной проверки заклю­чается в составлении программы и изучении сведений об объек­те документальной проверки. Программа утверждается руково­дством налоговой инспекции.

В обязательном порядке в программу включается проверка:

• правильности отражения в бухгалтерском учете и отчет­ности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);

• достоверности данных учета о фактической себестоимо­сти продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат и каль­кулирование себестоимости готовой продукции;

• достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализации;

• достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от внереализационных операций;

• правильности расчетов по налогу на прибыль, определе­ния объекта обложения отдельных видов деятельности предприятий и соблюдения порядка зачисления дохода (прибыли) в бюджет;

• особенностей исчисления и уплаты в бюджет налога на при­быль организаций различных организационно-правовых форм.

Подготовка к поверке включает также ознакомление с учре­дительными документами проверяемого объекта с целью полу­чения сведений о его организационно-правовой форме, учреди­телях, размере уставного капитала, уставной деятельности, по­рядке распределения прибыли, образования резервного капитала, покрытия убытков и т. п. Проверяющие также должны пред­варительно изучить материалы предшествующих проверок, ре­шения по ним о наложенных взысканиях и экономических санкциях. Это тем более необходимо сделать, поскольку к по­вторным нарушениям применяются повышенные санкции. По­вторными считаются нарушения, допущенные в течение одного года со дня наложения санкции за аналогичное нарушение. В период подготовки к проверке необходимо также изучить дина­мику налоговых платежей проверяемого объекта и выявить сум­му недоимки по данным отчетности.

Последовательность проведения документальной проверки за­висит от программы и включает следующие этапы:

1) ознакомление с учетной политикой организации, которая должна быть оформлена в соответствии с Положением по бух­галтерскому учету ПБУ 1/98* приказом или распоряжением по предприятию;

2) сверка показателей бухгалтерской отчетности (баланса и приложения к нему по форме 2 «Отчет о прибылях и убытках») с данными Главной книги или оборотной ведомости (если Глав­ная книга в организации не ведется);

3) сверка данных Главной книги с данными бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерских регистрах (журналах-ордерах, ведомостях и др.);

4) сверка данных, отраженных в бухгалтерских регистрах с данными, содержащимися в первичных документах;

5) ознакомление с условиями договоров, контрактов и дру­гими обязательствами с целью выявления нарушений этих усло­вий или факта осуществления незаконных сделок;

6) проверка документов, дающих основания для применения льгот по налогообложению.

* Приказ Минфина РФ от 9.12.98 №60н «Об утверждении Положения по бух­галтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98»

При необходимости уполномоченные должностные лица на­логовых органов, осуществляющие документальную проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщи­ка, а также производить осмотр (обследование) производствен­ных, складских, торговых и иных помещений и территорий, ис­пользуемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

При наличии у проверяющих лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении пра­вонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится изъятие этих документов по акту, состав­ленному этими должностными лицами. В акте об изъятии доку­ментов должна быть обоснована необходимость изъятия и при­веден перечень изымаемых документов. Налогоплательщик име­ет право при изъятии документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые докумен­ты должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печа­тью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогопла­тельщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплательщику.

По результатам проверок составляется акт, в котором прове­ряющие сотрудники налоговой инспекции отражают, все претен­зии к налогоплательщику по выявленным нарушениям налогового законодательства и правил ведения бухгалтерского учета. По каж­дому конкретному нарушению указываются последствия в виде суммы занижения или сокрытия налогооблагаемой базы и нало­гов, причем раздельно по каждому налогу. Каждый пункт акта должен содержать ссылку на соответствующий нормативный до­кумент. Кроме того, акт может и должен содержать требование к налогоплательщику по устранению отмеченных нарушений. Акт подписывается всеми проверяющими лицами, а также должност­ными лицами проверяемого предприятия. Если полномочные представители налогоплательщика не согласны с отдельными по­ложениями и выводами акта, то они должны составить мотивиро­ванное возражение по всем пунктам разногласий, однако акт под­писать обязаны. В случае отказа от подписи под актом, проверяю­щие делают надпись: «Налогоплательщик от подписи отказался без объяснений и обоснования мотива отказа».

Материалы проверок должны быть зарегистрированы в на­логовой инспекции в специальном журнале.

Ответственность налогоплательщика за нарушения налогового законодательства определена Налоговым кодексом РФ и клас­сифицирована в соответствии с видом допущенного нарушения. Она также может быть представлена следующими видами: адми­нистративная, финансовая, уголовная. В отдельный вид наруше­ний, а соответственно и ответственности за них, могут быть вы­делены нарушения установленного законом порядка денежного обращения в стране.

Таблица 31.1. Виды налоговых правонарушений и размеры ответственности за них

Нарушение налогового законодательства

Виды и размеры финансовой ответственности

1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

Штраф в размере 5 тыс. руб.

2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

Штраф в размере 10% от доходов, по­ лученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб.

3. Нарушение срока представления

сведении об открытии и закрытии

счета в банке:

если это не повлекло за собой неуп­лату налогов

если это повлекло за собой неуплату

налогов

 

 

Штраф в размере 5 тыс. руб.

Штраф в размере 10% от общей суммы

денежных средств, поступивших на

счет за период задержки представления

или непредставления сведений об от­крытии этого счета

4. Нарушение срока представления

налоговой декларации или иных доку­ментов

до 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации

 

Штраф в размере 5% от суммы налога,

подлежащей уплате на основе этой

декларации, за каждый полный месяц

со дня, установленного для ее пред­ставления, но не более 25% от указан­ной суммы

5. Нарушение налогоплательщиком

установленного срока представления

или отказ представить лицу, проводя­щему налоговую проверку, документы (иные сведения), необходимые для проведения в установленном порядке такой проверки, а также уклонение от представления указанных документов и (или) иных сведений

Штраф в размере 50 руб. за каждый не

представленный документ

6. Грубое нарушение правил учета до­ходов и расходов и объектов налогооб­ложения1:

если эти деяния совершены в течение одного налогового периода

если они совершены в течение более одного налогового периода

если они повлекли занижение дохода

 

 

Штраф в размере 5 тыс. руб.

Штраф в размере 15 тыс. руб.

Штраф в размере 10% от суммы неуп­лаченного налога, но не менее 15 тыс.

руб.

7. Нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источни­ков доходов, исчисленной суммы на­лога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога

Штраф в размере 3 тыс. руб.

8. Нарушение правил составления налоговой декларации

Штраф в размере 5 тыс. руб.

9. Неуплата или неполная уплата сумм налога

Штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога

10. Те же действия, совершенные умышленно

Штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога

11. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению

12. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помеще­ние

Штраф в размере 5 тыс. руб.

13. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Штраф в размере 10 тыс. руб.

14. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике

Те же деяния, совершенные физиче­ским лицом

Штраф в размере 5 тыс. руб.

Штраф в размере 500 руб.

15. Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа

Штраф в размере 5 тыс. руб.

 

1) Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налого­обложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных до­кументов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, немате­риальных активов и финансовых, вложений налогоплательщика.

Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете фи­нансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг, товаров). При проверке фактической прибыли организаций на­логовый инспектор должен использовать первичные документы, учетные регистры и другие данные, подтверждающие получение организацией прибыли, отраженной в бухгалтерском учете и от­четности:

Основными вопросами проверки облагаемой прибыли явля­ются установление правильности отражения в отчетности

• фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг);

• фактических затрат на производство реализованной про­дукции;

• прибыли от прочей реализации;

• внереализационных доходов.

Для проведения проверки налоговой службой фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг) используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:

• приказ организации об учетной политике на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров;

• форма бухгалтерского отчета №2 «Отчет о прибылях и убытках»;

• Главная книга или оборотный баланс;

• журнал-ордер №1, 2, 11, 11-с, 11-сн (при применении журнально-ордерной формы счетоводства);

• первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продук­ции, товарно-транспортные накладные на перевозку гру­зов автомобильным транспортом, транспортные наклад­ные на перевозку грузов железнодорожным, водным и воздушным транспортом и др.);

• банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету;

• приходные кассовые ордера на приход денежной налич­ности в кассу организации в оплату счетов за отгружен­ную продукцию;

• платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;

• пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с террито­рии организации.

На основании вышеперечисленных документов, учетных реги­стров, отчетных данных и первичных документов проверяющий при определении фактической выручки от реализации основной продукции производит проверку в следующем порядке:

1) сверяет данные, отраженные в отчетной форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» по статье «Выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг)», с данными по Главной книге (оборотного баланса) по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

2) сверяет данные по Главной книге (оборотному балансу) с данными журналов-ордеров №11, №11-с, №11-сн (при ведении журнально-ордерной формы счетоводства) или с учетными реги­страми, отражающими сумму реализации готовой продукции (при других формах счетоводства) по кредиту счета 46.

После проведения сверки отчетных данных и данных, отра­женных в учетных регистрах, проверяющий приступает к про­верке правильности и законности оформления операций по оп­лате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг). Приступая к проверке первичных документов, проверяющий должен предва­рительно ознакомиться с учетной политикой, принятой пред­приятием на проверяемый период. Действующим налоговым за­конодательством допускается применение для целей налогооб­ложения одного из двух методов отражения момента реализации — кассовый метод и метод начислений. Кассовый метод предпо­лагает отражение момента реализации по мере оплаты (при без­наличных расчетах — по поступлении средств за отгруженные товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлении средств в кас­су), метод начислений — по мере отгрузки товаров (выполнению работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием самостоятельно и отража­ется в документе о принятии учетной политики. При проверках следует иметь в виду, что договора на поставку готовой продук­ции (выполнение работ, услуг) должны соответствовать утвер­жденной учетной политике.

Основанием для отражения в учетных регистрах отгруженной продукции (работ, услуг) являются следующие первичные доку­менты:

а) при определении выручки от реализации по мере оплаты:

• выписки банка и платежные документы о поступлении денежных средств на расчетный счет (валютный или другие специальные счета);

• приходные кассовые ордера на оприходование наличных денежных средств в кассу предприятия (организации);

• ведомости учета сумм, числящихся на счете 57 «Переводы в пути».

б) при определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции:

• ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на поставку продукции (выполнение ра­бот и услуг) авансов, средств по оплате продукции, при­нятой от заказчиков по частичной готовности, средств, поступивших за реализованную готовую продукцию, про­изведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособлен­ными подразделениями предприятия (организации), как являющимися, так и не являющимися юридическими ли­цами;

• расходные накладные склада готовой продукции, товар­но-транспортные накладные на перевозку груза автомо­бильным транспортом, транспортные накладные на пере­возку груза железнодорожным, водным и воздушным транспортом, акт приемки-передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки, а также пропуск на вынос (вывоз) продукции.

Если реализуется на сторону часть незавершенного произ­водства (строительства), то, поскольку бухгалтер имеет возмож­ность оценивать незавершенное производство по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, проверяющий дол­жен установить соответствие списания реализованного незавер­шенного производства принятому в учетной политике способу оценки.

При проверке предприятий, осуществляющих прямой обмен товарами, работами или услугами, цена сделки признается ры­ночной при условии, что она не отклоняется в ту или иную сто­рону более чем на 30% от рыночных цен реализации аналогич­ной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент ис­полнения сделки, с учетом НДС.

При обмене оборудования и основных средств оценка их производится по восстановительной стоимости, определенной при проведении последней перед реализацией переоценки.

При проверке выручки от реализации без участия посредни­ка, полученной в иностранной валюте, следует иметь в виду, что эта сумма должна соответствовать сумме, отраженной по отгру­зочным документам по кредиту счета 46, увеличенной (уменьшенной) на сумму курсовой разницы (разница между суммой, полученной в иностранной валюте и пересчитанной в рублевый эквивалент на дату совершения операции).

При осуществлении бартерных сделок, связанных с опреде­лением стоимости товаров в иностранной валюте, выручка должна определяться и отражаться в балансе в рублях по курсу на дату заполнения таможенной декларации.

По предприятиям, которые для целей налогообложения применяют метод определения выручки от реализации по мо­менту отгрузки продукции (выполнения работ, услуг), выручка должна быть отражена на счете 46 «Реализация продукции» в размере стоимости отгруженной продукции на дату составления отгрузочных документов. Основанием для включения в выручку является дата пропуска на вынос (вывоз) продукции с террито­рии предприятия.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность в сферах торговли и общественного питания, по кредиту счета 46 отражают сумму фактического объема реализованных товаров по продажной цене. Выявление расхождений по этим суммам может быть установлено по показаниям контрольной ленты или фискальной памяти кассового аппарата.

Проверка достоверности данных учета и фактической себестои­мости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию. Од­ним из основных направлений проведения проверки налоговы­ми органами является контроль за правильностью формирования издержек производства и обращения.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства про­дукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Это определение дано в Положении о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учи­тываемых при налогообложении прибыли, утвержденным поста­новлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.

При осуществлении документальной проверки налоговыми органами учитывается вышеуказанное Положение со всеми до­полнениями и изменениями, внесенными в последующий пери­од. Кроме того, следует иметь в виду, что ряд министерств и ве­домств реализовали свое право определять отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) с учетом специфики, подведомственных им про­изводств и видов деятельности.

Основная задача проверяющих на этом этапе — определить законность включения затрат в себестоимость продукции, учи­тывая при этом, что в себестоимость не включаются главным образом затраты непроизводственного и капитального характера. Первые из них должны производиться за счет прибыли пред­приятия, а вторые — включаться в себестоимость путем начис­ления амортизации.

Проверка правильности, достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализа­ции. В соответствии с действующим положением к прочей реа­лизации относятся доходы, полученные от реализации и выбы­тия основных средств, учитываемых на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», и от реализации прочих акти­вов, учитываемых на счете 48 «Реализация прочих активов». Налогооблагаемой базой служит разница между полученной выруч­кой от реализации без учета налога на добавленную стоимость и фактической себестоимостью (остаточной стоимостью) реализо­ванного имущества. При безвозмездной передаче имущества убытки от передачи не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

1. При определении фактической выручки от прочей реали­зации и себестоимости реализованных основных средств и про­чих активов следует руководствоваться следующим:

1) выручка от реализации имущества предприятия должна исчисляться исходя из рыночной стоимости имущества и его фактической себестоимости (остаточной стоимости). В случае реализации имущества ниже сложившейся в регионе рыночной цены для целей налогообложения применяется рыночная цена. При реализации имущества по цене ниже фактической себе­стоимости (остаточной стоимости) налогооблагаемая база исчис­ляется исходя из рыночной цены, но не ниже фактической себе­стоимости (остаточной стоимости). Реализация по цене ниже себестоимости возможна лишь в исключительных случаях, как-то: утеря потребительских свойств, высокая степень реального износа, как физического, так и морального, невозможность реа­лизации по рыночной цене в связи с отсутствием спроса и т. п. В этих случаях, подтвержденных документально, убытки от реа­лизации недоамортизированных основных средств и имущества по цене ниже фактической себестоимости принимаются во вни­мание при исчислении налогооблагаемой прибыли;

2) в случае ликвидации недоамортизированных основных средств убытки от их списания учитываются при налогообложе­нии лишь в случае документального отражения результатов от списания, как то: оприходование сумм, вырученных от сдачи металлолома, оприходование на склад материальных ценностей, полученных в результате демонтажа основных средств и т. п.

2. Следует обратить внимание на правильность отражения балансовой стоимости реализованных материальных ценностей и прочих активов по дебету счета 48 «Реализация прочих акти­вов», особенно при реализации сырья, материалов, комплек­тующих изделий, с целью выявления завышения их балансовой стоимости за счет неоправданного списания затрат, не относя­щихся к этим ценностям. Незаконное увеличение балансовой стоимости означает сокрытие от налогообложения прибыли (дохода).

3. Такой же подход применяется и при проверке прибыли, полученной от реализации материальных ценностей, получен­ных от ликвидации основных средств.

4. При реализации прав на паи (долгосрочные вложения в уставные фонды других предприятий как в рублях, так и в валю­те), прав на пользование депозитами акций, облигаций и других ценных бумаг и финансовых вложений (как долгосрочных, так и краткосрочных) проверяющий должен выявить, не увеличена ли их номинальная или балансовая стоимость за счет списания не отно­сящихся к ним затрат. Причем следует иметь в виду, что на счетах 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные фи­нансовые вложения» стоимость акций, облигаций и других цен­ных бумаг должна соответствовать номинальной их стоимости.

5. При проверке следует убедиться в своевременности отра­жения хозяйственных операций. Для этого надо сверить даты следующих документов: накладной на отпуск с материального склада товарно-материальных ценностей для реализации их на сторону; пропуска на вынос (вывоз) основных средств и товар­но-материальных ценностей с территории предприятия; банков­ской выписки по движению денежных средств по расчетному счету или приходного кассового ордера на приход денежной на­личности в кассу предприятия в оплату счетов по реализации основных средств, материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и других ценностей, принадлежащих предприятию и учтенных на счетах 47 и 48 в Главной книге (оборотном балансе). В случаях выявления фактов несоответст­вия дат и периодов отражения в бухгалтерском учете этих доку­ментов проверяющий анализирует влияние такого несоответст­вия на общую сумму прибыли от прочей реализации, отражен­ной в отчетной форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» как разница между показателями строки 90 и строки 100.

Проверка достоверности и законности отражения в бухгалтер­ской отчетности прибыли (убытка) от внереализационных опера­ций. В соответствии с действующим Положением о составе за­трат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формиро­вания финансовых результатов, учитываемых при налогообло­жении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 к внереализационным доходам и расходам относятся суммы:

• кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

• уплаченных и полученных штрафов, пени, неустоек и других экономических санкций;

• процентов, полученных по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах пред­приятия;

• доходов, полученных от сумм, находящихся на депозит­ных счетах;

• доходов (расходов), полученных (уплаченных) по всем видам займов;

• доходов (расходов) по курсовым разницам по операциям с валютой;

• прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчет­ном году;

• убытков от стихийных бедствий;

• потерь от списания долгов и дебиторской задолженности, поступлений долгов, ранее списанных как безнадежные;

• доходов (дивидендов, процентов) по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предпри­ятию;

• доходов, полученных от долевого участия в совместной деятельности в других предприятиях;

• доходов от сдачи имущества в аренду;

• затрат на содержание законсервированных мощностей и объектов, погашаемых в соответствии с действующим за­конодательством за счет прибыли (доходов);

• убытков от списания ранее присужденных долгов по не­достачам и хищениям, по которым возвращены исполни­тельные документы;

• затрат по аннулированным производственным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции;

• судебных издержек и арбитражных сборов;

• некомпенсируемых убытков в результате пожаров, ава­рий, других чрезвычайных событий, вызванных экстре­мальными ситуациями,

• других прибылей (убытков), а также других затрат, отно­симых в соответствии с действующим законодательством на результаты хозяйственной деятельности.

При проведении проверки используются: форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», Главная книга (оборотный баланс) и первичные документы, на основании которых производились бухгалтерские записи по дебету и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» и не подлежащие отражению на счетах 46, 47, 48.

1. При проведении анализа образования внереализационных доходов (расходов) внимание проверяющих должно быть обра­щено на следующие особенности:

1) получение штрафов, пени, неустоек и других видов санк­ций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков должно быть обусловлено договорами;

2) получение процентов по суммам средств, числящихся на расчетном, текущих, валютном и других счетах предприятия. Получение (уплата) таких доходов (расходов) обусловлено толь­ко договорами с предприятиями, имеющими лицензии на право заниматься банковскими операциями от Центрального банка РФ. Поэтому проверяющий должен прежде всего определить правомерность получения или уплаты таких процентов путем анализа договоров, заключенных с организацией, где находятся счета предприятия. В случаях отсутствия лицензии все опера­ции, связанные с получением или уплатой процентов, являются неправомерными и подлежат исключению из отчетности. В со­ответствии с п. 11 статьи 8 Закона «О Государственной налого­вой службе Российской Федерации» руководитель налоговой инспекции обязан предъявлять в суде или арбитраже иски о признании таких сделок недействительными и взыскании в до­ход государства всего дохода, полученного по таким сделкам.

2. При проверке доходов, полученных от сумм, находящихся на депозитных счетах, следует не только проверить наличие до­говора с учреждением банка, имеющего лицензию ЦБ, но и провести анализ на полноту и своевременность получения этих доходов. При выявлении фактов, когда проценты по депозит­ным счетам направляются на увеличение основной суммы депо­зита без перечисления процентов на расчетный счет и оформля­ется эта операция путем составления дополнительного соглаше­ния к основному договору с банком, следует убедиться, что эта операция отражена в бухгалтерском учете на счете 80 «Прибыли и убытки».

3. Анализируя вопрос достоверности отражения в бухгалтер­ском учете и отчетности курсовых разниц по валютным опера­циям, следует исходить из того, что положительная курсовая разница относится на увеличение прибыли, а отрицательная — на ее уменьшение. При этом следует иметь в виду, что до 20 ян­варя 1997 г. для целей налогообложения курсовые разницы ис­ключались из налогооблагаемой базы по налогам на прибыль.

При определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 г. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образо­вавшиеся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., не­зависимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:

1) в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положитель­ных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

2) в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положитель­ных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение при­знается убытком по курсовым разницам.

5. При наличии у предприятия операций с наличной валю­той проверяющий должен установить, имеется ли у предприятия лицензия Центрального банка России на проведение операций с наличной валютой.

6. Проверяя правильность отражения на счете 80 «Прибыли и убытки» доходов (расходов) по операциям прошлых лет, выяв­ленных в отчетном году, следует иметь в виду, что к ним, в ча­стности, относятся суммы, поступившие (уплаченные) по пере­расчетам за услуги и материальные ценности, полученные и из­расходованные в прошлом году; дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах; воз­врат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплачен­ную в прошлых годах (следует установить, не являлись ли эти суммы в прошлом году беспроцентными займами без составле­ния соответствующего договора).

Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль (доход). Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на при­быль предприятий и организаций» предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринима­тельскую деятельность, а также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдель­ный баланс и расчетный счет, являются плательщиками налога на прибыль.

1. При проверке расчетов налога от фактической прибыли следует иметь в виду, что расчеты с бюджетом осуществляются из валовой прибыли, исчисляемой исходя из методологии ее оп­ределения, то есть объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответст­вии с положениями, предусмотренными ст. 2 Закона Россий­ской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и органи­заций».

2. При проверке правильности исчисления налога на при­быль следует проверить право предприятий на исключение из налогооблагаемой базы льготируемых объектов. Неправомерное применение льгот не следует квалифицировать как сокрытие (занижение) объекта налогообложения, в этом случае не приме­няются штрафные санкции, однако на сумму недоимки начис­ляется пеня.

3. В случае излишних начислений по налогам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) и на финансовые ре­зультаты, образуется занижение налогооблагаемой базы по на­логу на прибыль. В этом случае также нельзя квалифицировать сокрытие или занижение прибыли (дохода). Налогоплательщик несет ответственность за неполную уплату налога в виде взыска­ния пени в установленных размерах от неуплаченной суммы.

Оформление акта документальной проверки и предложений к нему. Результаты документальной проверки должны оформлять­ся актом проверки.

1. При отсутствии нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) прове­ряющие составляют справку с указанием наименования пред­приятия, его подчиненности, даты проверки, перечня проверен­ных вопросов, периода, за который она проводилась, данных о соблюдении предприятием налогового законодательства, пра­вильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующие бюджеты налога на прибыль, а также соблю­дения порядка ведения бухгалтерского учета. Эти же данные приводятся в актах, в которых отражены и нарушения налого­вого законодательства.

Справка подписывается должностным лицом государствен­ной налоговой инспекции, руководителем и главным бухгалте­ром проверяемого предприятия. При установлении нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) проверяющие оформляют результаты документальной проверки актом, который подписывается долж­ностным лицом государственной налоговой инспекции, другими участниками проверки и соответственно руководителем и глав­ным бухгалтером проверяемого предприятия.

2. В случаях несогласия с фактами, изложенными в актах (в соответствии с п. 19 «Положения о Государственной налоговой службе Российской Федерации», утвержденного Указом Прези­дента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340), руководители и главные бухгалтеры предприятий обязаны подписать акт и имеют право произвести запись о возражениях, прилагая одновременно письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы этих возражений. Правильность фактов, изложенных в объяснениях, должна быть проверена и по ним дано письменное заключение проверяющего.

3. Акт, как правило, составляется в двух экземплярах со все­ми приложениями, а в отдельных случаях и протоколом изъятия документов и вручается: первый экземпляр — должностному ли­цу государственной налоговой инспекции, проводившему про­верку, второй — под расписку руководителям проверяемого предприятия. Возражения по акту не приостанавливают выпол­нение указаний, данных должностными лицами государственной налоговой инспекции в актах проверок об устранении наруше­ний и перечислении в бюджет налога на прибыль (доход) и штрафных санкций.

4. При установлении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, акт составляется в трех экземплярах со всеми приложениями, включая и акты встречных проверок, и протоколы изъятия документов, из которых первый направляет­ся вышестоящим органам налогового расследования.

Передаваемые документы должны содержать: заявление (письмо) руководителя государственной налоговой инспекции, в котором должно быть изложено, в чем состоит суть выявленных фактов грубых нарушений налогового законодательства и зло­употреблений, какие законы нарушены, размер причиненного ущерба государству и бюджету, виновные лица; первый экземп­ляр акта документальной проверки предприятия, подписанный надлежащими лицами; подлинные документы или копии доку­ментов, подтверждающие факты выявленных грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений; объяснения проверяемых, а также других лиц, чьи показания имеют значе­ние для проверки обстоятельств совершения фактов грубых на­рушений и злоупотреблений; заключения проверяющих по этим объяснениям.

5. При передаче материалов документальной проверки в орга­ны налогового расследования для привлечения виновных к уго­ловной ответственности в делах государственной налоговой ин­спекции должна быть оставлена копия в полном объеме переда­ваемого материала, одновременно ставится вопрос о привлечении виновных лиц в допущении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений к уголовной ответственности и принятии мер к обеспечению гражданских исков к виновным лицам за причиненный ущерб государству и бюджету.

6. Отказ в возбуждении уголовного дела или постановление правоохранительных органов и органов налогового расследова­ния о прекращении уголовного дела, возбужденного по материа­лам документальной проверки, могут быть обжалованы налого­вой инспекцией в установленном законом порядке.

7. Акт документальной проверки составляется в произволь­ной форме по схеме программы (задания) на проведение про­верки предприятия. В изложении акта документальной проверки должна быть соблюдена объективность, ясность, лаконичность и точность описания выявленных фактов нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета при­были (дохода). При этом по каждому факту нарушения, отра­женному в акте проверки, должно быть четко изложено его со­держание со ссылкой на соответствующие первичные бухгалтер­ские документы (с обязательным указанием бухгалтерских про­водок по счетам и порядка отражения их в регистрах бухгалтер­ского учета) и другие материалы, с указанием нарушений от­дельных законов или нормативных актов. В отдельных случаях должно быть произведено снятие копий с документов, подтвер­ждающих факт выявления нарушения.

В конце акта проверяющие совместно с руководителем и главным бухгалтером проверяемых предприятий отражают пред­ложения по устранению выявленных нарушений и определяют срок взыскания предусмотренных законодательством санкций. Срок взыскания санкций — десять календарных дней после подписания акта.

8. При определении факта сокрытия или занижения прибы­ли следует иметь в виду, что объектом налогообложения не яв­ляются:

• суммы выручки от реализации конфискованного имуще­ства, перешедшего по праву наследования к государству;

• суммы по экономическим и штрафным санкциям, взи­маемым по постановлениям (решениям) органов Госком­цен Российской Федерации, арбитража и других органов, которым разрешено применение санкций. Эти суммы в бухгалтерском учете относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия;

• платежи, взыскиваемые в государственные внебюджетные фонды.

Все материалы по документальной проверке предприятия по прибытии проверяющего в государственную налоговую инспек­цию после их регистрации в специальном журнале передаются начальникам отделов, а в необходимых случаях — начальникам государственных налоговых инспекций или их заместителям, которые по результатам рассмотрения этих материалов должны принять письменные решения о применении санкций к налого­плательщику, предусмотренных Законом РФ «Об основах нало­говой системы в Российской Федерации». О принятии акта до­кументальной проверки предприятия делается отметка на по­следней странице акта проверки: «Акт документальной проверки принят», указывается дата и ставится подпись лица, принявшего акт документальной проверки.

Акты документальных проверок предприятий хранятся в ар­хиве государственной налоговой инспекции 10 лет.

Порядок рассмотрения материалов документальной проверки. Осуществляя непосредственный контроль за плательщиками на­лога на прибыль, государственные налоговые инспекции обяза­ны тщательно рассматривать, анализировать и принимать по материалам документальных проверок предприятий письменные решения (указания) об устранении выявленных нарушений, вне­сении причитающихся сумм в бюджеты, уплаты за допущенные нарушения штрафных санкций.

Результаты документальных проверок предприятий рассмат­риваются в следующем порядке:

1) по каждой проведенной документальной проверке пред­приятия руководитель или заместители государственной налого­вой инспекции должны лично в десятидневный срок по получе­нии акта документальной проверки предприятия рассмотреть все материалы проверки и принять соответствующее решение;

2) решение по проверке должно приниматься государствен­ной налоговой инспекцией на основании тщательного изучения акта документальной проверки и приложенных к нему докумен­тов (т. е. приложений), объяснений руководителей проверяемого предприятия, а также выводов проверяющего по материалам проверки;

3) проект указания по результатам проверки разрабатывается руководителем отдела совместно с должностным лицом государ­ственной налоговой инспекции, проводившим документальную проверку на предприятии, и представляется на подпись руково­дителю или заместителям государственной налоговой инспекции. В указании кратко излагаются выявленные нарушения на­логового законодательства или порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) и мероприятия по их устранению, обос­нованные, реальные по существу и с конкретными сроками по их устранению. В указании обязательно должна делаться ссылка на законы, нормативные акты, инструкции, положения и т. д., по которым отмечены нарушения.

Ответственность налогоплательщика (предприятия) за допу­щенные нарушения налогового законодательства, ведение учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка и другие нарушения, выявленные по материалам про­верки, должна быть объективно определена в указании государ­ственной налоговой инспекции в строгом соответствии с Зако­ном РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» и Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР».

В указании государственной налоговой инспекции необхо­димо отметить месячный срок, в который налогоплательщик (предприятие) имеет право в соответствии со статьей 14 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» обжа­ловать решение (указание) государственной налоговой инспек­ции по материалам документальной проверки в вышестоящую инстанцию Государственной налоговой службы Российской Фе­дерации, который исчисляется со дня вручения акта на подпись налогоплательщику.

Эффективность мероприятий по устранению нарушений на­логового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета объекта налогообложения должна быть обеспечена строгим контролем за выполнением принятых указаний (решений) по материалам документальных проверок предприятий. Этот кон­троль осуществляется работниками государственной налоговой инспекции путем тщательного рассмотрения письменных сооб­щений проверенного предприятия о выполнении указания госу­дарственной налоговой инспекции по акту документальной про­верки.

Проверка на месте выполнения указаний по результатам до­кументальной проверки предприятия производится в случаях, если предприятие продолжает нарушать требования налогового законодательства и порядка ведения учета объекта налогообло­жения (т. е. прибыли или дохода).

Порядок составления и представления в инстанции заключений по материалам разногласий предприятий с государственными на­логовыми инспекциями по актам документальных проверок. В слу­чаях обращения предприятия с разногласиями в вышестоящую государственную налоговую инспекцию областного или респуб­ликанского уровня на необоснованное решение (указание) ни­жестоящей государственной налоговой инспекции по материа­лам проверки предприятия, необходимо письмо (жалобу) на действия должностных лиц в месячный срок подвергнуть тща­тельной проверке и составить заключение о перепроверке акта документальной проверки.

Заключение, как правило, должно состоять из нескольких разделов:

1) Описательный, в котором приводятся основания для со­ставления заключения по разногласиям (т. е. запрос вышестоя­щей инстанции), фамилия, имя, отчество и должности лиц, принимавших участие в составлении заключения; далее в нем перечисляются все материалы, предъявленные составителям за­ключения по материалу разногласий, и указывается период, к которому относится данное заключение.

2) Исследовательский, где излагаются конкретные факты по каждому нарушению в отдельности и анализируются материалы документальной проверки, явившиеся объектом исследования. В этом разделе заключения необходимо исследовать, основаны ли на документах и других бухгалтерских данных утверждения прове­ряющих и проверяемых о том, что эти документы и учетные дан­ные являются полноценными с позиций действующего порядка ведения бухгалтерского учета объекта налогообложения (т. е. при­были или дохода), достаточны ли представленные материалы для выводов проверяющего и проверяемого предприятия о наличии определенных фактов нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета, а также обоснованы ли вы­воды проверяющего об ответственности проверяемого предпри­ятия.

При составлении данного раздела должны соблюдаться сле­дующие требования: объективность изложения, краткость и яс­ность формулировок, логическая и хронологическая последова­тельность изложения, документальное обоснование всех изложен­ных фактов со ссылкой на листы приложения, номера и даты конкретных первичных бухгалтерских и других документов. Если заключение основывается на определенных правилах бухгалтер­ского учета, то делается ссылка на них. При установлении нару­шений закона, инструкции или другого нормативного документа, делается ссылка на них, при этом в обязательном порядке указы­ваются наименования, кем и когда они утверждены, какие пара­графы, пункты или подпункты нарушены. В этом же разделе да­ются ссылки на номера приложений.

3) Выводы. В этом разделе по каждому факту нарушений, по­ставленных на разрешение в данном заключении, даются выводы, представляющие собой конкретные ответы на поставленные вопро­сы. Выводы составителей заключения должны быть четкими, крат­кими, не допускающими различных толкований, ясными, располо­женными в той же последовательности, что и в предыдущем разде­ле. Они должны логически вытекать из анализа исследованных ма­териалов.

В выводах излагаются: 1) факты нарушений и другие обстоя­тельства, явившиеся предметом данного заключения; 2) заклю­чение о том, характеризует ли собой конкретный факт наруше­ния налогового законодательства или порядка ведения бухгал­терского учета объекта налогообложения прибыли (дохода), если характеризует, то какого закона или нормативного акта и за ка­кой период, а также на какую сумму нанесен ущерб бюджету и государству, кто из должностных лиц предприятия и какими действиями способствовал нарушению.

4) Приложения, в которых даются таблицы, расчеты и иной справочно-цифровой материал, составленный в процессе оформления заключения. Каждое приложение нумеруется, и в заключении приводятся их порядковые номера и названия. Все приложения должны быть в обязательном порядке подписаны составителями заключения.

Заключение подписывается должностными лицами государ­ственной налоговой инспекции и лицами, принимавшими уча­стие в его составлении. Заключение по вышеприведенной схеме составляется в трех экземплярах: первый экземпляр — для вы­шестоящего налогового органа, назначившего проведение до­полнительной проверки по материалам разногласий и составле­ние заключения; второй — для проверяемого предприятия, об­ратившегося с разногласиями в вышестоящую инстанцию госу­дарственной налоговой инспекции; третий — для нижестоящей государственной налоговой инспекции, с которой проверяемое предприятие имеет разногласия по материалам проверки.

Контрольные вопросы

1. Какие существуют формы финансового контроля?

2. Какие органы осуществляют финансовый контроль в Россий­ской Федерации?

3. В чем заключаются функции и задачи Счетной Палаты?

4. Какие функции в области бюджетно-финансового контроля выполняет Министерство финансов РФ?

5. Назовите задачи контрольно-ревизионного управления Ми­нистерства финансов РФ в субъекте Федерации.

6. Какие органы осуществляют налоговый контроль в Россий­ской Федерации?

7. Назовите формы и методы бюджетно-финансового контроля.

8. Перечислите методы налогового контроля.

9. Охарактеризуйте методы, используемые налоговыми органа­ми при проведении выездных проверок?

10. Какие обязательные проверки включаются в программу до­кументальных проверок?

11. Как оформляются акты выездных проверок и заключения по ним?

«все книги     «к разделу      «содержание      Глав: 40      Главы: <   34.  35.  36.  37.  38.  39.  40.