§ 4. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

Налоговый кодекс РФ в ст. 72 закрепляет основные способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Данная статья не носит исчерпывающий характер. В частности, в отношении налогов и сборов, под­лежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, могут применяться иные меры обеспечения исполнения обязательств в порядке и на условиях, установленных таможен­ным законодательством Российской Федерации.

Закрепляя основные способы обеспечения исполнения обязанностей по уп­лате налогов и сборов, Налоговый кодекс РФ использует как гражданско-правовые способы обеспечения исполнения обязательств (залог, поручительство, пени), так и специфические способы обеспечения, характерные для властных отношений, которыми являются налоговые отношения (приостановление опе­раций по счетам в кредитных организациях и арест на имущество налогопла­тельщика).

Залогам имущества обеспечивается обязанность по уплате налогов и сборов в случае изменения срока исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (при отсрочке, рассрочке, налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите). Отношения по залогу имущества в налоговых отношениях регламен­тируются нормами гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и за­логодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик (иное обя­занное лицо) или плательщик сбора, так и третье лицо.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. В соответствии со ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имуще­ственные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота; требований, неразрывно связанных с личностью кредитора. Последующий за­лог, предусмотренный ст. 342 ГК РФ, в налоговых правоотношениях не приме­няется. Согласно ст. 73 Налогового кодекса, предметом залога по договору меж­ду налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

Договор о залоге в соответствии со ст. 339 ГК РФ под страхом недействи­тельности должен быть заключен в письменной форме, а договор об ипотеке подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации. В договоре должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, раз­мер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В договоре о залоге должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится за­ложенное имущество.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя на­логовому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанно­сти по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

При неисполнении налогоплательщиком, плательщиком сбора или иным обязанным лицом обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбо­ра и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установлен­ном гражданским законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 349 ГК РФ требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по реше­нию суда. Требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглаше­нием залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок.

Особый правовой режим установлен для залога недвижимости (ипотека). В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог земельных участков, предприятий, зда­ний, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регу­лируется законом об ипотеке. Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недви­жимости)» № 102-ФЗ был принят 16 июля 1998 г. *

* Российская газета. 1998. 22 июля.

Поручительство является одним из гражданско-правовых способов обеспе­чения исполнения обязательств (ст. 361-367 ГК РФ). Гражданское законода­тельство применяется к правоотношениям, возникающим при установлении по­ручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога или сбора, если иное не предусмотрено законодательством о на­логах и сборах.

В соответствии со ст. 74 Налогового кодекса РФ в случае изменения сро­ков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате нало­гов может быть обеспечена поручительством.

В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми орга­нами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодатель­ством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручи­телем.

В соответствии со ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть со­вершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет не­действительность договора поручительства.

Договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе по ме­сту учета налогоплательщика или иного обязанного лица в течение трех ра­бочих дней со дня заключения договора.

При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по упла­те налога и сбора, обеспеченных поручительством, поручитель и налогопла­тельщик несут солидарную ответственность. Поручитель отвечает перед кре­дитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов и убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполне­нием обязательства должником.

Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По од­ной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие несколь­ких поручителей.

По исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Гражданским законодательством пеня определяется как форма неустойки (ст. 330 ГК РФ). Налоговый кодекс содержит легальное определение пени.

Пеней признается установленная Налоговым кодексом РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более позд­ние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сро­ки. Сумма соответствующей пени уплачивается помимо причитающихся к упла­те сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственно­сти за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обя­занности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплачен­ной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действую­щей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или по­сле уплаты таких сумм в полном объеме.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств на­логоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налого­плательщика в установленном Налоговым кодексом РФ порядке.

Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бес­спорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсроч­ки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организа­ции, налогового агента - организации, плательщика сбора — организации или налогоплательщика — индивидуального предпринимателя применяется в соответствии со ст. 76 Налогового кодекса РФ для обеспечения исполнения ре­шения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено законом. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Гражданским законодательством установлена очередность списания денеж­ных средств со счета в кредитной организации (ст. 855 ГК РФ). Поэтому указан­ное ограничение на производство расходных операций не распространяется на платежи очередность исполнения которых в соответствии с гражданским зако­нодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Речь идет об удовлетворении требований о возмеще­нии вреда, причиненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов, выплате выходного пособия, оплате труда лицам, работающим по трудовому договору (контракту), выплате вознаграждений по авторскому договору.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика - организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогово­го органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика - организа­ции по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Оно направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика - организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по их счетам в бан­ке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового ор­гана в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декла­рации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представле­ния налогоплательщиком - организацией и налогоплательщиком — индивиду­альным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостанов­ление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налого­плательщиками налоговой декларации.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам нало­гоплательщика в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке дей­ствует с момента получения банком решения налогового органа о приостанов­лении таких операций и до отмены этого решения.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика отменяется ре­шением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих вы­полнение указанным лицом решения о взыскании налога.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщи­ком, в результате приостановления его операций в банке по решению нало­гового органа.

В таком же порядке приостанавливаются расходные операции по счетам в кредитных организациях (банках) налогового агента и плательщика сборов.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организа­ции банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Исполнение решения о взыскании налога (сбора) может обеспечиваться не только приостановлением расходных операций по счетам в кредитной ор­ганизации (банке), но и арестом имущества.

Налоговый кодекс содержит легальное определение ареста имущества (ст. 77 Налогового кодекса РФ).

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщи­ка - организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщи­ком - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований пола­гать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогопла­тельщика - организации в отношении его имущества, при котором он не впра­ве распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или та­моженного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщи­ка - организации в отношении его имущества, при котором владение, пользова­ние и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под кон­тролем налогового или таможенного органа.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика - органи­зации принимается руководителем (его заместителем) налогового или тамо­женного органа в форме соответствующего постановления.

Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика - орга­низации.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения по уплате налога.

Арест имущества налогоплательщика - организации производится с уча­стием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику - организации (его законному и (или) уполномоченно­му представителю) присутствовать при аресте имущества.

Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве поня­тых, специалистов, а также налогоплательщику - организации (его предста­вителю) разъясняются их права и обязанности.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исклю­чением случаев, не терпящих отлагательства.

Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обяза­ны предъявить налогоплательщику - организации (его представителю) реше­ние о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.

При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается иму­щество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогопла­тельщику - организации (его представителю).

Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до от­мены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом, или судом.

Указанные правила применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.