§ 7. Ответственность за нарушение налогового законодательства. Понятие и виды налоговых правонарушений

Функционирование налоговой системы обеспечивается мерами юридиче­ской ответственности. Российское законодательство предусматривает меры административной, уголовной, дисциплинарной, материальной, а также фи­нансовой, в том числе налоговой, ответственности за совершение различных видов нарушений законодательства о налогах и сборах.

Налоговая ответственность, наступающая в результате совершения налого­вого правонарушения, обладает рядом общих признаков, характерных для любо­го из видов юридической ответственности: она является средством охраны пра­вопорядка; состоит в применении мер государственного принуждения; наступает за нарушение правовых норм; наступает на основе норм права; явля­ется следствием виновного деяния; заключается в применении санкций и связа­на с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые нарушитель должен претерпеть; реализуется в соответствующих про­цессуальных формах.

Вместе с тем налоговая ответственность характеризуется и рядом специфи­ческих черт, которые можно свести к следующему: основанием налоговой ответ­ственности является налоговое правонарушение; наступление ответственности урегулировано нормами налогового права; ответственность состоит в применении к нарушителю специальных финансовых санкции (штрафы, пеня); законо­дательство предусматривает особый порядок привлечения к ответственности, предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации; субъектами данной ответственности являются налогоплательщики и иные обязанные лица; к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах привлека­ются налоговые, таможенные органы, органы налоговой полиции и их должно­стные лица.

В соответствии с налоговым законодательством должностные лица и граж­дане, виновные в нарушении законодательства о налогах и сборах, привлека­ются в установленном порядке помимо налоговой к административной, уго­ловной, дисциплинарной и материальной ответственности.

Впервые уголовная ответственность за нарушения налогового законодатель­ства была введена в 1992 году, когда в УК РСФСР ввели статьи 1622 и 1623. В на­стоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации содержит несколько статей, предусматривающих уголовную ответственность за такого рода право­нарушения:

- статья 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхо­вого взноса в государственные внебюджетные фонды»;

- статья 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в го­сударственные внебюджетные фонды с организации»;

- статья 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с ор­ганизации или физического лица».

Ряд других статей УК РФ (например, ст. 171,172,173,174 и др.) также свя­заны в опосредованной форме с нарушениями налогового законодательства*.

* Подробнее о характеристике данных видов преступлений см.: Уголовное право. Часть Общая. Часть Особенная: Учебник / Под общ. ред. проф. Л.Д. Гаухмана и др. С. 432-443.

Уголовная ответственность, в том числе и за нарушения налогового зако­нодательства, характеризуется следующими специфическими чертами:

- субъектами уголовной ответственности являются только граждане;

- уголовная ответственность осуществляется только в судебном порядке;

- она вытекает из норм уголовного, уголовно-процессуального и уголовно-исполнительного права;

- она применяется за наиболее опасные общественные деяния - преступ­ления.

Состав преступления, предусмотренный статьей 198 УК РФ.

Объектом преступного посягательства являются общественные отноше­ния, складывающиеся в сфере экономики, в процессе уплаты налогов физи­ческими лицами.

Объективная сторона выражается в непредставлении декларации о дохо­дах (бездействие) или включении в подаваемую декларацию заведомо иска­женных данных о доходах или расходах (действии), а также уклонении от уп­латы страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Критерием отграничения данного правонарушения от аналогичного, за которое предус­мотрена административная ответственность, является размер неуплаченной суммы налога - он должен превышать двести минимальных размеров опла­ты труда.

Субъектом данного преступления может быть только физические лицо (гражданин, иностранный гражданин, лицо без гражданства) - налогоплатель­щик, обязанный подавать декларацию о доходах.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом, т.е. лицо осозна­ет, что, не представляя или искажая декларацию, уклоняясь от уплаты страхо­вых взносов, оно тем самым причиняет вред в виде неуплаты налогов в бюджет или во внебюджетные фонды и желает его причинить.

Часть 2 ст. 198 У К РФ содержит такие квалифицирующие признаки, как совершение тех же деяний:

- в особо крупном размере (свыше пятисот минимальных размеров опла­ты труда);

- лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных данной статьей, а также ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица» или ст. 199 «Уклонение от уп­латы налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».

Состав преступления, предусмотренный статьей 199 УК РФ.

Объектом данного преступления является та же сфера экономических отно­шений, возникающих в процессе уплаты налогов и страховых взносов в бюджет и внебюджетные фонды.

Объективная сторона выражается в действии - в уклонении от уплаты на­лога с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо ис­каженных данных о доходах или расходах, а также уклонение от уплаты страхо­вых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере (сумма неуплаченных налогов и (или) страховых превышает одну ты­сячу минимальных размеров оплаты труда).

Субъект специальный - лица, которые в соответствии с нормативными ак­тами и учредительными документами организации обязаны обеспечить пра­вильность отчетных данных и исчисления налогов (главный бухгалтер), а так­же руководитель организации.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом.

Квалифицирующие признаки:

- то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору;

- лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных данной статьей и статьями 194 либо 198 УК РФ;

- неоднократно;

- в особо крупном размере (свыше пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда).

Дисциплинарная ответственность за нарушение налогового законодательст­ва применяется в случае нарушения работником организации трудовой или слу­жебной дисциплины. Привлечение к дисциплинарной ответственности осуще­ствляет администрация в соответствии с Кодексом законов о труде Российской Федерации. В сфере налогообложения вопрос о дисциплинарной ответственности наиболее актуален в отношении сотрудников налоговых, таможенных орга­нов, органов государственных внебюджетных фондов и налоговой полиции, ко­торые являются государственными служащими.

Ответственность государственного служащего предусмотрена Федеральным законом от 31 июля 1995 г. «Об основах государственной службы Российской Федерации», в соответствии с которым за неисполнение или ненадлежащее ис­полнение государственным служащим возложенных на него обязанностей на него могут налагаться следующие дисциплинарные взыскания: замечание, выговор, строгий выговор, предупреждение о неполном служебном соответст­вии, увольнение. Государственный служащий может быть временно, до одного месяца, отстранен от исполнения своих обязанностей.

Дисциплинарным проступком сотрудников налоговых, таможенных орга­нов и налоговой полиции является разглашение коммерческой, банковской, налоговой тайны, халатное отношение к своим обязанностям по учету нало­гоплательщиков, а также деяния, ведущие к нарушению прав и законных ин­тересов граждан, и др.

Если неправомерными действиями государственных служащих наносится ущерб интересам и правам физических или юридических лиц, потерпевшие мо­гут потребовать возмещения возникшего материального или морального вреда в установленном российским законодательством порядке. Так, в частности, Зако­ном «О Государственной налоговой службе» предусмотрена материальная ответ­ственность должностных лиц государственных налоговых инспекций за невы­полнение или ненадлежащее выполнение ими своих обязанностей.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противо­правное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за кото­рое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответствен­ность.

Налоговым законодательством предусмотрена ответственность физичес­ких и юридических лиц за совершение налогового правонарушения, причем физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с ше­стнадцати лет.

Основываясь на общих правовых принципах привлечения к юридической ответственности, налоговое законодательство предусматривает следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

1. Основания и порядок привлечения к данной ответственности предус­мотрены только в Налоговом кодексе Российской Федерации.

2. Не допускается повторное привлечение к ответственности за соверше­ние того же налогового правонарушения.

3. Налоговая ответственность физических лиц, предусмотренная Налого­вым кодексом Российской Федерации, наступает только за те деяния, кото­рые не содержат признаков состава преступления, перечисленных в уголов­ном законодательстве.

4. Привлечение к ответственности юридических лиц за налоговые право­нарушения не исключает административной, уголовной или иной ответствен­ности их руководителей.

5. Привлечение к ответственности не освобождает виновных лиц от обя­занности уплатить причитающиеся суммы налога.

6. Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена презумпция невиновности. Обязанности по доказыванию вины и иных обстоятельств, сви­детельствующих о совершении налогового правонарушения, возлагаются на на­логовые органы. Всякие сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

Основанием привлечения к ответственности, как отмечалось ранее, явля­ется совершение налогового правонарушения, т.е. должны быть установлены все элементы правонарушения, образующие объективную и субъективную сто­роны, а также свидетельствующие о наличии объекта и субъекта конкретного правонарушения. Отсутствие хотя бы одного из названных элементов исклю­чает привлечение лица к ответственности. К обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния, законодатель относит следующие:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше­ния, физическим лицом, не достигшим шестнадцати лет;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения.

Важным элементом налогового правонарушения является наличие вины. Основными формами вины в данном случае являются умысел и неосторож­ность. Вместе с тем налоговое законодательство предусматривает, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зави­симости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действие или бездействие которых обусловили совершение данного налогового правонару­шения.

Законодательством предусмотрены случаи, когда налоговое законодатель­ство нарушено, но налицо обстоятельства, исключающие вину налогопла­тельщика. К названным обстоятельствам отнесены:

1. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше­ния, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодо­лимых обстоятельств.

2. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше­ния, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать отчет в сво­их действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

3. Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномо­ченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Наряду с обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответст­венности, налоговое законодательство устанавливает смягчающие ответст­венность обстоятельства и относит к ним следующие:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Наряду со смягчающими ответственность обстоятельствами в налоговом за­конодательстве предусмотрено обстоятельство, отягчающее ответственность, а именно - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекае­мым к ответственности за аналогичное правонарушение. Причем лицо, с кото­рого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в тече­ние 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Данные обстоятельства, как смягчающие, так и отягчающие ответствен­ность лица, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санк­ций за налоговое правонарушение.

Для законного привлечения к ответственности виновного лица большое значение имеет вопрос о сроках давности. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения (за исключением грубого нарушения правил учета доходов и расхо­дов и объектов налогообложения - ст. 120 НК РФ, а также неуплаты или непол­ной уплаты сумм налога - ст. 122 НК РФ) либо со следующего дня после окон­чания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (это правило распространяется на правона­рушения, предусмотренные ст. 120, 122 НК РФ).

Срок давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое нарушение законодательства о налогах и сборах. В этом случае исчисление нового срока давности начинается со дня совершения нового нарушения ли­бо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение кото­рого было совершено новое нарушение налогового законодательства.

В случае привлечения лица к налоговой ответственности на него налага­ются санкции, под которыми понимаются меры ответственности за соверше­ние налогового правонарушения. Они устанавливаются и применяются в ви­де денежных взысканий (штрафов) в указанных в налоговом законодательстве размерах за конкретные виды нарушений.

При наличии одного из обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафа должен быть сокращен не менее чем в два раза по сравнению с указан­ным в законодательстве за совершение конкретного нарушения.

Наличие отягчающего ответственность обстоятельства означает увеличе­ние размера штрафа на 100 процентов.

Совершение двух и более налоговых правонарушений одним лицом не вле­чет поглощения менее строгой санкции более строгой, поэтому штраф взыски­вается за каждое правонарушение.

Сумма штрафа взыскивается только после перечисления в полном объеме самой суммы задолженности и соответствующих пеней.

Налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке и налого­вым органам предоставлена возможность обратиться в суд с иском о взыска­нии налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения нало­гового правонарушения и составления соответствующего акта.

Если отказано в возбуждении уголовного дела или оно прекращено, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисля­ется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбужде­нии или о прекращении уголовного дела.

В Налоговом кодексе РФ впервые установлен систематизированный пе­речень налоговых правонарушений, за совершение которых предусмотрена налоговая ответственность.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ). Если налогоплательщик не встал на учет в налоговом органе в установленные законом сроки, с него взыскивается штраф в размере пяти тысяч рублей. Ес­ли налогоплательщик просрочил срок подачи заявления о постановке на учет более чем на 90 дней, с него взыскивается штраф в размере 10 тысяч рублей.

Под уклонением от постановки на учет (ст. 117 НК РФ) понимается со­вершение организацией или гражданином-предпринимателем своей деятель­ности без постановки на учет в налоговом органе, что ведет к взысканию штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение названно­го периода времени, но не менее 20 тысяч рублей. То же деяние, совершаемое более трех месяцев подряд, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в данный период.

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии сче­та в банке (ст. 118 Н К РФ) наказывается взысканием штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Представление налоговой декларации в налоговый орган является важ­нейшей обязанностью налогоплательщика. Непредставление налоговой дек­ларации (ст. 119 НК РФ) в период до 180 дней со дня наступления даты пред­ставления налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере пяти процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более тридцати процентов от указанной суммы и не менее ста рублей.

Непредставление декларации в течение более 180 дней по истечении сро­ка представления названной декларации влечет взыскание штрафа в размере тридцати процентов суммы налога, подлежащего уплате, и 10 процентов сум­мы налога, подлежащего уплате на основе этой декларации, за каждый пол­ный или неполный месяц, начиная со 181 дня.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообло­жения (ст. 120 Н К РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения законодатель понимает отсутствие пер­вичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвое­временное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных цен­ностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщи­ка. Если данное грубое нарушение было совершено в течение одного налого­вого периода, это влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Если эти грубые нарушения были совершены в течение одного налогово­го периода, они наказываются штрафом в размере пятнадцати тысяч рублей.

Если те же деяния повлекли занижение дохода, взимается штраф в разме­ре десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадца­ти тысяч рублей.

Данным составом правонарушения охватываются и нарушения правил составления налоговой декларации, выразившиеся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплатель­щика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других дан­ных, связанных с исчислением и уплатой налога. Эти действия наказывают­ся штрафом в размере трех тысяч рублей.

Неуплата или неполная уплата суммы налога (ст. 122 Н К РФ). Если вы­ездная налоговая проверка налогового органа выявила, что в результате зани­жения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по ито­гам налогового периода налог не был уплачен или был уплачен не полностью, с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 20 процен­тов от неуплаченной суммы налога.

Если те же действия были совершены умышленно, это влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) пе­речислению налогов (ст. 123 НК РФ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фон­да на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового аген­та (ст. 124 НК РФ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения иму­ществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ), влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуще­ствления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Если непредстав­ление сведений выразилось в отказе представить требуемые документы или иным образом организация уклонилась от представления документов либо документы были представлены с заведомо недостоверными сведениями, взыскивается штраф в размере пяти тысяч рублей. Те же деяния, совершен­ные физическим лицом, наказываются штрафом в размере 500 рублей.

К налоговым правонарушениям относятся противоправные деяния, со­вершенные не только налогоплательщиками, но и иными лицами. К такого рода правонарушениям отнесены следующие.

Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ) наступает в следующих слу­чаях: а) неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызы­ваемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, - влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей; б) неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний - вле­кут штраф в размере трех тысяч рублей.

Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, а также дача заведомо ложного заключения или осуще­ствление заведомо ложного перевода (ст. 129 Н К РФ) влечет взыскание штра­фа в размере 500 рублей и одной тысячи рублей соответственно.

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 1291 НК РФ), ес­ли это деяние не содержит признаков правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере тысячи руб­лей. За повторные деяния налагается штраф в размере 5000 рублей.

Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ) заключается в открытии банком счета налогоплательщику без предъ­явления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также в от­крытии счета при наличии у банка решения налогового органа о приостанов­лении операций по счетам этого лица.

Нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133 НК РФ) влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки.

Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении опе­раций по счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 134 НК РФ). В качестве меры обеспечения выполнения налогоплательщиком своих обя­занностей законодатель предоставляет налоговому органу право приостанав­ливать операции по счетам налогоплательщика или налогового агента. В слу­чае неисполнения банком подобного решения налогового органа налагается штраф в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с по­ручением налогоплательщика или налогового агента другим лицам, но не бо­лее суммы задолженности.

Неисполнение банком решения о взыскании налога или сбора, а также пени (ст. 135 НК РФ) влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой став­ки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 процента за каждый день про­срочки. Взыскание штрафа предусмотрено и за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплатель­щика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в бан­ке находится инкассовое поручение налогового органа.

В ст. 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» за­креплено правило, в соответствии с которым банки представляют справки об операциях и счетах своих клиентов налоговым органам. Ранее в законодательстве не содержалось нормы, гарантирующей исполнение данного требова­ния банками. В 1999 году Налоговый кодекс РФ был дополнен статьей об от­ветственности банков за непредставление налоговым органам сведении о фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков-клиентов (ст. 135' НКРФ).