Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах
Комментарий к статье 1
В пункте 1 данной статьи определяются основы законодательного регулирования
налоговых отношений, базирующиеся на единстве системы актов налогового законодательства
и их соответствии Налоговому кодексу РФ.
В то же время разноплановые функции налогового регулирования и контроля,
охватывающие разнообразные сферы социально-экономических отношений, стимулируют
внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. Таким образом, несмотря
на то что п.1 ст.1 НК РФ включает вналоговое законодательство только нормы
налоговых законов, фактически имеет место тенденция на расширение видов налоговых
норм в неналоговых законах. Это объясняется также тем, что многие сферы государственного
управления нуждаются в дополнительных налоговых льготах для стимулирования
образовательной деятельности, здравоохранения, культуры, охраны и использования
природных ресурсов, социального страхования и других видов деятельности, требующих
больших расходов. Налоговые органы на практике руководствуются указаниями
Министерства по налогам и сборам РФ о неприменении налоговых норм, содержащихся
в неналоговом законодательстве, что является причиной многочисленных судебных
споров.
В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся
Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. "О соглашениях о разделе продукции"*(20),
Закон РФ от 10 июля 1992 г. "Об образовании"*(21), Закон РФ от 19 февраля
1993 г. "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и
проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях"*(22),
Закон РФ от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности"*(23) и др. В статье
76 (ч.1) Конституции РФ предусмотрено, что федеральные законы имеют прямое
действие на всей территории Российской Федерации, что подтверждает принцип
равенства всех законов и исключает необходимость оценивать приоритетность
налоговых норм налоговых законов по сравнению с налоговыми нормами неналоговых
законов.
Однако случаи правовых коллизий часто встречаются в российском законодательстве
и устраняются путем внесения изменений в законы, судебного толкования, согласования
или отмены. Так, природоресурсовые нормы включаются не только в природоресурсовые
законы, но и в налоговые законы (иногда в искаженном виде). Поэтому концепция
"исключительности" норм налогового законодательства должна быть скорректирована
с учетом общей практики других отраслей российского законодательства.
Проблема состава налогового законодательства нашла свое практическое
разрешение в постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N
16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации
от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции
от 19 июля 1997 года"*(24) Суд признал положение ч.1 ст.11 этого Закона, касающееся
введения налогового платежа (сбора за пограничное оформление), не противоречащим
Конституции РФ, чем подтвердил, что нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых
законах, должны применяться непосредственно*(25).
Пункт 2 комментируемой статьи касается условий построения и функционирования
системы налогов и сборов, действующей в Российской Федерации, и системы общих
принципов налогообложения и сборов.
Налоговое законодательство состоит из комплекса налоговых норм, которые
в совокупности образуют сложную систему, включающую акты федерального налогового
законодательства, налогового законодательства субъектов РФ, налоговые нормативные
правовые акты органов местного самоуправления, международные соглашения Российской
Федерации с иностранными государствами в области налогообложения.
Хотя ст.1 провозглашает, что Налоговый кодекс РФ устанавливает общие
принципы налогообложения и сборов, статья о принципах (ст.3 НК РФ) называется
"Основные начала законодательства о налогах и сборах". Статья 3 НК РФ содержит
не конституционные принципы налогообложения как целостного механизма управления
социально-экономическими процессами государства и общества, а несколько отрывочные
нормы - принципы о гарантиях прав и свобод налогоплательщиков и едином налогообложении
на экономическом пространстве российского рынка. В то же время из Конституции
РФ вытекает сложная и многофункциональная структура принципиальных основ налогообложения
и сборов в Российской Федерации, которая выстраивается в нижеследующем порядке:
1) принцип реализации совместного ведения Федерации и ее субъектов в
установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации
(п."и" ст.72 Конституции РФ);
2) принцип обеспечения единства налоговой политики и налоговой системы
на всей территории Российской Федерации (ст.8 Конституции гарантирует единство
экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг, финансовых
средств, а в п."н" ст.72 к совместному ведению Федерации и ее субъектов Конституция
России относит установление общих принципов организации системы органов государственной
власти и местного самоуправления). Двойной уровень в построении федерального
налогового законодательства с учетом потребностей развития налогового федерализма
и кодификации налоговых властных и имущественных норм между государством и
налогоплательщиками вытекает из смысла ст.75 Конституции, согласно которой
должны быть установлены федеральным законом правовые основы об общих принципах
налогообложения и сборов в Российской Федерации и кодифицированы нормы, регулирующие
возникновение и функционирование системы налогов Российской Федерации и налоговых
отношений в целом;
3) принцип равенства прав субъектов РФ в принятии собственного налогового
законодательства (ч.1, 2, 4 ст.5 Конституции утверждают равенство и самостоятельность
законодательства субъектов РФ);
4) принцип конституционности актов налогового законодательства (ст.4
и 125 Конституции регламентируют, что акты (в том числе и налоговые) или их
отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу);
5) принцип регулятивности (гибкости) налоговых платежей, как инструмента
внешнеторговой и инвестиционной политики (ст.15 Конституции подтверждает действие
на территории России общепринятых в мировой практике принципов и норм международного
регулирования торгового оборота и движения капитала);
6) принцип обеспечения сбалансированности бюджетов разного уровня (ст.114
Конституции возлагает на Правительство РФ обеспечение и исполнение налоговых
обязательств в рамках Федерации и ее субъектов в интересах как единого экономического
пространства, так и в интересах отдельных регионов);
7) принцип самостоятельности местного самоуправления в сборе местных
налогов и распоряжении своими бюджетными средствами (ст.132 Конституции устанавливает
права органов местного самоуправления самостоятельно управлять муниципальной
собственностью, формировать, утверждать и исполнять местный бюджет, устанавливать
местные налоги и сборы, решать иные вопросы);
8) принцип равенства налогоплательщиков перед государством и законом
(вытекает из смысла ст.19 Конституции);
9) принцип обязательности уплаты налогов, учета налогоплательщиков (ст.57
Конституции устанавливает обязанность каждого платить законно установленные
налоги и сборы) и неотвратимости ответственности за нарушение налогового законодательства;
10) принцип защиты имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных
действий должностных лиц и иного ущерба, обязательность возврата из бюджета
неправильно взысканных налогов (ч.2 ст.8 Конституции защищает равным образом
частную, государственную, муниципальную и иные формы собственности);
11) принцип предотвращения двойного налогообложения и неотягощения налогового
бремени (хотя он прямо не закреплен в Конституции РФ, но из смысла ее ст.34
и 35 вытекает право на свободное использование своих способностей в предпринимательской
деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно лишь при разумном налоговом
бремени; ст.57 Конституции определяет, что законы, отягчающие налоговое бремя,
обратной силы ее имеют, а ст.6 Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской
Федерации" закрепляет однократность налогообложения);
12) принцип публичности и гласности информации в налоговых отношениях
(ст.29. Конституции гарантирует право граждан получать информацию любым законным
способом, за исключением сведений, составляющих государственную тайну);
13) принцип социальной ориентированности налоговой политики (ст.7 Конституции
провозглашает Россию социальным государством, политика которого направлена
на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека);
14) принцип обеспечения законности и правопорядка в налоговых отношениях,
защита интересов участников налоговых отношений в суде (ст.123 Конституции
подчеркивает гласность судопроизводства, осуществление его на основе состязательности
и равноправия сторон).
Пункт 3 данной статьи касается возможных коллизий с другими отраслями
законодательства. Процесс установления, введения и взимания сборов (обязательных
платежей) регулируется Налоговым кодексом РФ. На практике имеют место определенные
неясности со статусом страховых взносов в государственные социальные внебюджетные
фонды при исчислении облагаемой страховыми взносами базы, при наложении санкций
за нарушение правил уплаты страховых взносов. Представляется, что в процессе
разработки новых налоговых законов и связанных с ними норм других отраслей
права (трудового, природоресурсового) следует избегать дробления общего режима
взимания налогов и сборов, учитывая при этом целевое назначение конкретного
обязательного платежа. Экономико-социальное содержание различных видов сборов
и взносов требует внесения определенных поправок и в законодательный порядок
их взимания. Например, размеры страховых взносов во внебюджетные фонды из-за
инфляции и роста цен не обеспечивают в должной мере потребительскую корзину
и потребности пенсионного обеспечения. Регулярное же повышение ставки страховых
взносов приведет к повышению налогового бремени. В то же время если страховые
взносы выделить из системы налогов НК РФ, то фонды социального страхования
(фонд занятости, пенсионный фонд, фонд обязательного медицинского страхования,
фонд социального страхования) будут бесконтрольно повышать ставки взносов,
увеличивая налоговую нагрузку. Экономическая природа социальных взносов такова,
что требуется пополнение фондов социального страхования из неналоговых доходов
государства и установление фиксированных ставок страховых взносов в НК РФ.
Законодательство субъектов Российской Федерации развивается исходя из
наличия самостоятельных объектов налогообложения, регулируемых региональным
законодательством.
В настоящее время сформировался целый пласт законодательства субъектов
Федерации, посвященного льготному налогообложению прибыли, уплате земельного
налога, системе местных налогов и сборов, оценке недвижимости. Однако отсутствие
четкого законодательного регулирования принципов осуществления совместной
компетенции Российской Федерации и ее субъектов привело к обострению проблемы
соотношения норм федерального и регионального законодательства о налогообложении.
Региональное налоговое законодательство даже пошло по пути превышения полномочий
субъекта Федерации в области налогообложения.
Подобная картина наблюдается при попытках ввести отдельным законом плату
за "пользование водными биологическими ресурсами", уплату налога в натуральной
форме (продукцией), ввести экологические сборы за вред, причиняемый автотранспортом,
плату за нагрузки на дороги и т.д.
Законодательство о налогах на региональном уровне носит преимущественно
стимулирующий характер, поддерживая отечественного товаропроизводителя, в
то время как федеральное налоговое законодательство отдает предпочтение развитию
фискальных функций налогообложения для обеспечения собираемости налогов.
Комментарий к статье 2
Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (налоговые
отношения), являются разновидностью финансовых отношений и, зафиксированные
в системе правовых актов обычаев делового оборота и общеправовых принципов,
составляют налоговое право, которое является подотраслью (частью) финансового
права. Хотя на сегодняшний день имеются различные научные направления, обосновывающие
отраслевую принадлежность налогового права, можно сказать, что существует
достаточно общетеоретических и практических оснований для того, чтобы определить
налоговое право как часть финансового права. Финансовое право не кодифицировано,
однако это не дает основания утверждать то, что оно отсутствует как комплексная
отрасль права, включающая налоговое, бюджетное, валютное, банковское, страховое,
вексельное право и другие подотрасли финансового права и законодательства.
Финансовое право объединяет и отражает единую финансовую политику, финансовую
деятельность и единое управление государственными финансами в условиях наличия
самостоятельной финансовой деятельности субъектов Российской Федерации в пределах
их компетенции. Исходя из положений Конституции РФ и из практики развития
регионального законодательства следует, что финансовая деятельность субъектов
РФ как носителей государственно-властных функций не ограничивается сферой
совместной налогово-бюджетной компетенции, а имеет тенденцию к расширению
в области управления финансовыми рынками и финансовой деятельностью вообще.
Поэтому на этапе становления конституционных основ налогово-бюджетного и финансового
управления и федерализма особую роль приобретает понимание роли науки финансового
права и науки налогового права как взаимосвязанных правовых дисциплин и отраслей
знаний.
Из содержания комментируемой статьи вытекает прямая привязка налоговых
правоотношений к финансовым (государственному финансовому контролю), административным,
гражданским, административно-процессуальным (ответственность за нарушение
налогового законодательства) и другим правоотношениям, возникающим в связи
с налогообложением. Не имея возможности в рамках данного комментария подробно
останавливаться на характере взаимосвязи института налогового контроля и института
финансового контроля, тем не менее следует отметить общее для них. Это - отношения
по контролю за законностью финансового документооборота, информационно-аналитической
финансовой отчетности движения капиталов, товаров, услуг (бухгалтерский учет),
распределения и использования финансов с учетом условий обязательной уплаты
налогов и сборов. Связующим звеном для всех подотраслей финансового права
является также законодательство о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Практически нет такой подотрасли финансового права, включая налоговое право,
где бы формы финансовой отчетности не являлись обязательным (часто единственным)
подтверждением правомерности финансовых действий. Банкам, аудиторам, страховщикам,
налоговым и таможенным органам, органам валютного контроля и другим требуется
общая стандартизированная по мировому уровню ("прозрачная") финансовая документация
для осуществления конкретного вида финансового контроля (банковского, валютного,
налогового, бюджетного и др.).
Российская наука финансового права находится в стадии активного становления
ее методологических, теоретических, институциональных и научно-практических
основ, обусловленного процессами развития внутреннего российского финансового
рынка, налогово-бюджетными отношениями, формированием новой банковской системы,
развитием самостоятельного финансового и инвестиционного регулирования в субъектах
Российской Федерации, глобализацией международных финансовых потоков.
Отдельные, приведенные в данном комментарии аргументы в защиту концепции
о налоговом праве как части финансового права необходимы для понимания роли
науки финансового и налогового права в становлении единого режима правового
регулирования финансовой деятельности государства.
Отношения, регулируемые Налоговым кодексом РФ, относятся в финансовым
правоотношениям и отражают регулятивные и охранительные функции права, реализуемые
в области налогообложения.
Ориентируясь на действующее налоговое законодательство, концепцию Налогового
кодекса, можно выделить несколько типов отношений, регулируемых налоговым
правом. К ним относятся:
1) отношения между субъектами государственной власти, находящимися на
различном уровне, выступающими носителями полномочий по реализации совместной
компетенции Федерации и ее субъектов в области налогообложения;
2) отношения между государственными органами по налоговому регулированию
и контролю и налогоплательщиками при определении налогооблагаемой базы и экономической
эффективности по конкретному виду налога;
3) отношения между различными видами налогоплательщиков и органами налогового
регулирования и контроля при реализации прав и обязанностей этих участников
налоговых правоотношений;
4) отношения между налогоплательщиками и органами налогового регулирования
и контроля, связанные с определением сроков, места, источника получения доходов;
5) отношения между налогоплательщиками и органами налогового регулирования
и контроля по исполнению налоговых обязанностей;
6) отношения между субъектами налогового контроля (органами исполнительной
власти) и налогоплательщиками по осуществлению налогового контроля;
7) отношения между налоговыми органами и их должностными лицами и налогоплательщиками
по порядку обжалования действий или бездействия налоговых органов;
8) отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых
и судебных органов, органов государственной власти и местного самоуправления
за нарушение норм налогового законодательства;
9) отношения между органами уголовного и административного судопроизводства
и налогоплательщиками - нарушителями налогового законодательства в производстве
по делам о налоговых нарушениях.
Специальные функции налогов формируют структуру налогового законодательства
как отрасли, определяют его основные институты, принципы и методы. Это следующие
функции:
1) реализация конституционных основ налогового федерализма путем установления
совместной налоговой компетенции федерации и ее субъектов (конституционная);
2) создание общего налогового режима в интересах формирования единого
рынка (координирующая);
3) обеспечение доходов бюджетов разного уровня (фискальная);
4) регулирование через систему налоговых льгот и налоговых санкций производственной
и социальной активности (стимулирующая);
5) координация и контроль финансовой деятельности с использованием государственными
органами налоговых методов (контрольная);
6) влияние на процесс возникновения условий для согласования и взаимодействия
различных финансовых и правовых сфер в интересах развития современного права
в области экономики и финансов (межотраслевая);
7) формирование системы норм налогового законодательства и его кодификация
(правовая);
8) защита национальных экономических интересов путем регулирования таможенных
и валютных обязательных платежей, установления специального налогового режима
иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэкономическую безопасность государства
(внешнеэкономическая).
Комментарий к статье 3
Данная статья, провозглашая основные начала законодательства о налогах
и сборах, фактически является базовой статьей, определяющей сущность налоговой
политики в Российской Федерации и основы российской доктрины налогового права.
Налоговая политика России основана на:
1) признании всеобщности и равенства налогообложения;
2) принципе справедливости и реальной возможности налогоплательщика уплатить
налог;
3) недискриминации налогоплательщиков по политическим, идеологическим,
этническим и конфессиональным признакам, в зависимости от форм собственности,
гражданства и места происхождения капитала;
4) экономической обоснованности налогообложения конкретным видом налога;
5) ясности норм налогового законодательства и толковании их в пользу
налогоплательщика.
Эта статья ставит своей задачей дать исчерпывающий перечень принципов
и направлений налоговой политики, поскольку они содержатся и в других нормах
Налогового кодекса.
Налоговая политика преследует фискальные и нефискальные цели. К фискальным
целям относится увеличение налоговых поступлений. К нефискальным целям можно
отнести более широкий спектр приемов государственного управления через механизм
налогообложения. Это - дифференцированные ставки налогообложения по субъектам,
увеличение состава затрат, относимых на себестоимость, увеличение амортизационных
отчислений, введение налоговых льгот, расширение или уменьшение базы налоговых
расчетов, альтернативные налоговые обязательства и др.
Принципиальные основы налоговой политики, изложенные в комментируемой
статье, прямо влияют на понимание основных начал российского налогового законодательства
и права. Налоговое право России является частью российского финансового права,
поскольку регулирует только часть государственных доходов, а именно налоговые
доходы. Оно не распространяется на другие государственные доходы и распределение
финансовых средств.
Конституционный институт общих принципов налогообложения и сборов нашел
определенное отражение в ст.3 Налогового кодекса.
В соответствии с Конституцией РФ установление общих принципов налогообложения
и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской
Федерации и ее субъектов (п."и" ч.1 ст.72); система налогов, взимаемых в федеральный
бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются
федеральным законом (ч.3 ст.75). Статья 5 Протокола к Федеративному договору
о разграничении предметов ведения и полномочий между федеральными органами
государственной власти Российской Федерации и органами власти краев, областей,
городов Москвы и Санкт-Петербурга предоставляет субъектам Федерации право
до принятия соответствующих федеральных законов осуществлять собственное правовое
регулирование по предметам совместного ведения.
В силу ч.2 ст.76 Конституции РФ законы субъектов РФ по этому предмету
совместного ведения должны приниматься в соответствии с федеральным законом
об общих принципах налогообложения и сборов. Однако и при отсутствии такого
закона признание за субъектами РФ права осуществлять опережающее правовое
регулирование по предметам совместного ведения не давало бы им автоматически
полномочий по решению в полном объеме вопросов, которые касаются данных принципов
в части, имеющей универсальное значение как для законодателя в субъектах РФ,
так и для федерального законодателя и в силу этого подлежащей регулированию
федеральным законом. Такой вывод следует из ч.5 ст.76 Конституции РФ, согласно
которой в случае противоречия между федеральным законом и законом субъекта
РФ, принятыми по предмету совместного ведения, действует федеральный закон.
Принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой
положениями Конституции РФ, в соответствии с п."а" ст.71 находятся в ведении
Российской Федерации. К ним относятся: обеспечение единой финансовой политики,
включающей в себя и единую налоговую политику; единство налоговой системы;
равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании
закона. Принцип единой финансовой политики, включая налоговую, и единство
налоговой системы закреплены в ряде статей Конституции РФ, прежде всего в
ее п."б" ч.1 ст.114, согласно которой Правительство РФ обеспечивает проведение
единой финансовой, кредитной и денежной политики.
Эти положения развивают один из основных принципов конституционного строя
Российской Федерации - принцип единства экономического пространства (ч.1 ст.8
Конституции РФ), означающий в том числе, что на территории Российской Федерации
не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо
иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств
(ч.1 ст.74 Конституции), а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться
в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения
безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей
(ч.2 ст.74 Конституции).
Комментарий к статье 4
В целях обеспечения проведения единой налоговой (финансовой) политики
на территории Российской Федерации устанавливаются конституционные принципы
финансовой политики на российском рынке, изложенные в ст.74-75 Конституции
РФ.
Они определяют, что на территории Российской Федерации:
1) не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо
иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств;
2) денежной единицей является рубль, денежная эмиссия осуществляется
исключительно Центральным банком РФ, а введение и эмиссия других денег в Российской
Федерации не допускаются;
3) система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы
налогообложения и сборов устанавливаются федеральными законами;
4) государственные займы выпускаются в порядке, определяемом федеральным
законом, и размещаются на добровольной основе.
Конституционные основы государственной финансовой и налоговой политики
находят развитие в ежегодных Посланиях Президента РФ Федеральному Собранию,
на основе которых составляется План действий Правительства РФ в области финансовой
политики.
Система органов исполнительной власти, занятых финансовой деятельностью
и подконтрольных Правительству РФ, шире, чем система специальных финансовых
органов (учреждений). В соответствии с действующим российским законодательством
проводится определенная грань между финансовой, кредитной, расчетной, валютной,
налоговой и другими функциями. Субъекты, их реализующие, составляют систему
финансовых органов, которые действуют как самостоятельно, так и в тесной взаимосвязи.
Центральным органом по регулированию налогообложения в системе исполнительной
власти является Министерство по налогам и сборам РФ. Министерство финансов
РФ имеет как самостоятельные финансово-налоговые полномочия, так и полномочия,
осуществляемые исключительно по поручению Правительства РФ в соответствии
с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением
Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273*(26).
Комментарий к статье 5
Данная статья посвящена разграничению экономико-правовых оснований налогообложения,
дающему возможность придать или не придать обратную силу акту законодательства
о налогах и сборах. Для того чтобы оценить уровень налогового бремени и соответственно
решить вопрос с обратной силой закона, требуется серьезный экономический анализ
на уровне мировых стандартов исчисления эффективности поддержки предпринимательства
и оптимизации налогообложения. При этом прослеживается прямая связь с международно-правовыми
нормами в этой области и возникает необходимость оценки новой роли и возможности
государства объективно проанализировать собственную финансовую систему и повлиять
через налогообложение на национальное предпринимательство.
Международно-правовое налоговое регулирование активно влияет на российское
финансовое и налоговое право, хотя российские законодатели и практики часто
не хотят этого замечать и по-прежнему идут своим путем в разработке финансовых
законопроектов. В то же время последний финансовый кризис вновь поставил перед
мировым сообществом проблему ответственности наднациональных структур в сфере
финансовой деятельности. Государство не может обеспечить финансовую безопасность
и стабильность своей системы только через свои законы. Оно во многих случаях
уже исчерпало лимит возможностей контроля за внутренними и международными
финансовыми потоками.
Таким образом, государство становится субъектом не только внутреннего,
но и глобального предпринимательства, что должно отразиться на новом понимании
баланса публичного и частного в международно-правовом регулировании. Множественность
форм услуг вплетается в воспроизводственный процесс, охваченный финансами,
которые не могут быть частью исключительно национального права, поскольку
опосредуют глобализацию. Для российской финансово-правовой среды "эффект обязательности
виртуальных правил финансового взаимодействия" становится активным фактором
внутреннего финансово-правового регулирования.
Вышеназванные подходы к пониманию воздействия международных финансовых
норм на российское финансовое право ставят проблемы обновления российской
правовой системы в целом и формирования гибкой островосприимчивой модели финансового
и налогового права, позволяющей преодолеть межсистемные барьеры отраслей российского
права.
Под системой отрасли налогового законодательства в юридической науке
чаще всего понимается совокупность налоговых правовых институтов, каждый из
которых состоит из группы правовых норм о налогах, регулирующих однородные,
обладающие качественным единством виды налоговых отношений.
Правовые нормы, регулирующие отношения, связанные с формированием и обеспечением
действенности налоговой системы Российской Федерации, составляют институты
государственной налоговой системы.
Институты налогового законодательства не являются исчерпывающими и пока
не нашли всесторонней регламентации в кодифицированных актах, а представляют
лишь отдельные нормы в базовых законах и инструкциях о налогообложении. Следовательно,
говорить о них как о сложившихся институтах налогового законодательства можно
только с позиций определенных тенденций в законопроектной работе и правоприменительной
практике.
Эти институты, включающие отправные, общие положения, действие которых
распространяется на большинство налоговых отношений, составляют в своей совокупности
Общую часть налогового законодательства и содержатся в Законе РФ "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г., Законе РФ
"О Государственной налоговой службе Российской Федерации" от 21 марта 1991
г., Законе РФ "О федеральных органах налоговой полиции" от 24 июня 1993 г.,
Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991
г., Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 6 декабря 1991 г., Таможенном
кодексе РФ и других законах.
Особенная часть налогового законодательства имеет подчиненное положение
по отношению к Общей части и складывается из институтов, регулирующих правовой
режим взимания отдельных видов налогов, выделяемых по специальным объектам
налогообложения.
Так, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль,
уменьшенная или увеличенная в соответствии с положениями Закона РФ "О налоге
на прибыль предприятий и организаций", а объектом платы за землю является
право собственности, землепользования, аренды земли, поскольку использование
земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются земельный
налог, арендная плата, нормативная цена земли в соответствии с Законом РФ
от 11 октября 1991 г. "О плате за землю".
В соответствии с предусмотренными в законодательстве видами налогов Особенная
часть должна содержать в себе институты правового режима, содержащиеся в специальных
налоговых законах и отражающих особенности налогообложения тем или иным видом
налога. Правовой режим налогообложения, закрепленный в институтах Особенной
части, отражает специфику правового регулирования отношений по взиманию каждого
отдельного вида налога, которые существуют в рамках общего правового режима,
установленного Общей частью.
Особенная часть уже сформировала закрепленные действующим законодательством
собственные институты (в частности, нормы, регламентирующие состав расходов
и доходов налогоплательщика, исключения из налогооблагаемой базы, учет цены
и себестоимости продукции, институт определения налогооблагаемой базы при
установлении доходов (прибыли), облагаемого оборота субъекта налогообложения).
Комментарий к статье 6
Одной из главных проблем органа государственной власти как субъекта налогового
и финансового права является проблема его компетенции. Дело в том, что на
сегодняшний день компетенция органов государственной власти в области финансов
вообще и налогообложения в частности четко не определена. Предоставление государственным
финансовым органам прав ведомственного нормотворчества и инструктивного разъяснения
налоговых законов привело к тому, что нередко компетенция одного органа "накладывается"
на компетенцию другого органа. Особенно четко это прослеживается при правовом
регулировании порядка формирования и сбора страховых взносов в государственные
внебюджетные социальные фонды. Налоговый кодекс РФ в ст.13 относит страховые
взносы к объектам своего регулирования. Однако законодательная инициатива,
исходящая от страховых фондов, часто стимулирует введение собственных понятий,
касающихся исчисления и уплаты страховых взносов. Таким образом, прослеживается
тенденция создания параллельного законодательного налогового режима, специального
для страховых взносов и не соответствующего Налоговому кодексу РФ.
Не менее остро стоит проблема законодательной координации полномочий
государственных органов в области финансового контроля. Налоговый, таможенный,
бюджетный, валютный, банковский контроль, контроль за денежным обращением
и расчетами являются разновидностями финансового контроля и осуществляются
такими органами, как Министерство по налогам и сборам РФ, Министерство финансов
РФ, Государственный таможенный комитет РФ, Федеральная служба России по валютному
и экспортному контролю, Банк России, Счетная палата РФ и т.д. В то же время
эти органы издают собственные правила осуществления ведомственного финансового
контроля, в которых затрагиваются интересы участников смежных правоотношений.
Так, налогоплательщики контролируются практически всеми видами финансового
контроля. Поэтому данная статья фактически дает право считать не соответствующими
НК РФ акты других финансовых органов, если их термины не согласовываются с
НК РФ или противоречат ему иным образом. Представляется, однако, что эта статья
должна применяться с учетом единых государственных принципов осуществления
финансовой деятельности и обеспечения финансовой дисциплины. Различные ведомственные
подходы к порядку осуществления финансового контроля за налогообложением не
могут служить основанием признания этих актов не соответствующими НК РФ.
Следует отметить, что принятый 31 июля 1998 г. Бюджетный кодекс РФ также
содержит положения, касающиеся правового регулирования режима доходов (налогов
и сборов в первую очередь). Многие его положения являются принципиальными
основами налогово-бюджетного федерализма и межбюджетных отношений. Дополняя
НК РФ, они в то же время могут рассматриваться как не соответствующие НК РФ.
Поэтому при введении в действие Бюджетного кодекса необходимо внести соответствующие
коррективы в данную статью.
Комментарий к статье 6.1.
Конкретные сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются в специальных
законах по отдельным видам налогов. Согласно ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость" уплата НДС производится ежемесячно исходя из фактических оборотов
по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц. Датой
совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги)
на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления
выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации
по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается
их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.
При безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения
оборота является день их передачи (выполнения). Плательщики НДС ежемесячно
представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной
форме. Министерством финансов РФ предоставляется право устанавливать иные
налоговые периоды и сроки уплаты налога.
Уплата налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию
России, производится одновременно с уплатой других таможенных платежей. При
этом порядок и условия (включая гарантии обеспечения обязанностей по уплате
налога) предоставления отсрочки по уплате налога определяются Государственным
таможенным комитетом РФ совместно с Министерством финансов РФ.
Статья 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" регламентирует,
что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета
и отчетности самостоятельно, в соответствии с нормами данного закона. Порядок
уплаты в бюджет налога на прибыль определяется предприятием и действует без
изменения до конца календарного года. Сроки уплаты налога установлены исходя
из месячных расчетов, по квартальным расчетам, установленным для представления
бухгалтерского отчета за квартал, по годовым расчетам, установленным для представления
бухгалтерского отчета за истекший год. Плательщики налога представляют в установленные
сроки налоговым органам по месту своего нахождения бухгалтерские отчеты и
балансы, расчеты налога от фактической прибыли и по другим налогам, установленным
налоговым законодательством по формам, утвержденным Министерством по налогам
и сборам РФ.
Комментарий к статье 7
Статья закрепляет общепринятую международную практику, в соответствии
с которой международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном
порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет над национальным
законодательством. При коллизии норм международного договора и национального
законодательства применяются нормы международного договора. Этот порядок распространяется
и на все соглашения об избежании двойного налогообложения, которые Российская
Федерация заключила с другими государствами. Вследствие этого положения настоящей
статьи имеют принципиально важное значение при исчислении и уплате налогов
от источников за пределами Российской Федерации для налогоплательщиков резидентов
Российской Федерации и от источников в Российской Федерации для налогоплательщиков
нерезидентов Российской Федерации (определение понятия источника дохода и
особенности квалификации и налогообложения доходов от источников в Российской
Федерации и за ее пределами содержатся в комментарии к ст.42 Кодекса).
В комментируемой статье отсутствует положение, лишающее налоговых льгот
и преимуществ на основании соглашений об избежании двойного налогообложения
налогового резидента государства, с которым заключено это соглашение, если
этот налоговый резидент используется для получения таких налоговых льгот и
преимуществ другим лицом, не являющимся налоговым резидентом государства,
с которым заключено вышеуказанное соглашение, и не имеющим права на указанные
налоговые льготы и преимущества. Как известно, зачастую нормы подобных соглашений,
заключенных между двумя договаривающимися государствами, которые распространяются
исключительно на резидентов этих двух государств, используются резидентами
третьих государств в целях избежания налогообложения или получения значительно
более льготного режима, чем тот, который они могли бы иметь на самом деле.
Следует иметь в виду, что в последнее десятилетие государства вносят в свое
законодательство оговорки, касающиеся невозможности использования двусторонних
соглашений об избежании двойного налогообложения резидентами третьих государств.
Юридическое закрепление принципа приоритета международного договора над
нормами национального законодательства не является новым в сфере налогового
законодательства. Пункт 2 ст.23 Закона РФ "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" предусматривает, что "если международными договорами
Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые
содержатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложению, то
применяются правила международного договора". Аналогичные нормы предусматриваются
ст.5 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц"
и другими законодательными актами, регулирующими налоговые отношения. Применение
данного принципа отражено и в судебной практике (см., например, постановления
Президиума ВАС РФ от 23 июня 1998 г. N 3846/97; от 7 апреля 1998 г. N 5410/96
и др.).
Одним из наиболее распространенных договорных инструментов в сфере налоговых
правоотношений являются двусторонние и многосторонние соглашения об избежании
двойного налогообложения. Правительство РФ своим постановлением N 352 от 28
мая 1992 г. утвердило Типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества. Типовое Соглашение содержит наиболее распространенные
положения, традиционно включаемые в двусторонние соглашения такого рода, заключаемые
Российской Федерацией, с учетом особенностей взаимоотношений договаривающихся
сторон.
Согласно ст.1 Типового Соглашения под субъектами применения данного правового
акта понимаются "лица с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся
государствах", при этом термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном
договаривающемся государстве" означает "любое лицо или любое образование,
которое, по законодательству этого государства, подлежит в нем налогообложению
на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации
в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия". В случае,
если доход получает полное товарищество, партнерство или фонд, постоянное
местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием
лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. Если в соответствии
с этим лицо, не являющееся физическим лицом, является лицом с постоянным местопребыванием
в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местопребыванием
в том договаривающемся государстве, в котором расположен его фактический руководящий
орган. Если физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в
обоих договаривающихся государствах, его положение определяется следующим
образом:
1) оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся
государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает
постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом
с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором
оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
2) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не
может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в
одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством
в том государстве, в котором оно обычно пребывает;
3) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или
если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным
местожительством в том договаривающемся государстве, гражданином которого
оно является;
4) если каждое из договаривающихся государств рассматривает его в качестве
своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, компетентные
органы договаривающихся государств решают данный вопрос по взаимному согласию.
Объектом применения Соглашения согласно ст.2 Типового Соглашения являются
налоги, на которые оно распространяется. Соглашения об избежании двойного
налогообложения обычно распространяются на налоги с доходов и имущества или
части общего дохода или общего имущества, взимаемых в соответствии с законодательством
каждого из договаривающихся государств, независимо от метода их взимания.
Каждое конкретное соглашение подробно перечисляет виды охватываемых налогов
отдельно для каждого государства. Иногда такие соглашения, как, например,
Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических
лиц, заключенное между странами - членами Совета экономической взаимопомощи
от 19 мая 1978 г., предусматривают применительно к Российской Федерации освобождение
от обложения только теми налогами, которые исчисляются от прибыли (дохода)
и стоимости имущества юридических лиц, и их действие не распространяется на
обязательства иностранного юридического лица по уплате косвенных налогов,
например НДС в Российской Федерации (см. постановление Президиума ВАС РФ от
7 апреля 1998 г. N 5410/96).
В отношении объекта применения Соглашения следует также отметить, что
Соглашение, как правило, стандартно будет применяться также к любым аналогичным
налогам, которые будут взиматься после даты подписания Соглашения в дополнение
к существующим налогам или вместо них, включая налоги, аналогичные тем, которые
действуют в момент подписания Соглашения в одном договаривающемся государстве,
но отсутствуют в другом договаривающемся государстве и которые в последующем
будут введены другим государством. При этом компетентные органы договаривающихся
государств обязуются уведомлять друг друга о существенных изменениях в их
налоговом законодательстве.
Типовое Соглашение дает определение весьма важного для всей системы налогообложения
понятия постоянное представительство, под которым понимается "постоянное место
деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся
государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную
деятельность в другом договаривающемся государстве".
Инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении
прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (в ред. письма Госналогслужбы
России от 29 декабря 1995 г. N B3-6-06/672) устанавливает, что термин "постоянное
представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного
юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным
представительством может быть признан филиал иностранного юридического лица,
представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного
юридического лица в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность иностранного
юридического лица в соответствии с российским законодательством и международными
соглашениями об избежании двойного налогообложения под определение "постоянного
представительства". Согласно российскому налоговому праву обычно следующие
виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся
государстве не рассматриваются как осуществляемые им в другом договаривающемся
государстве:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации
либо отгрузки товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием;
2) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным
местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации либо отгрузки;
3) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным
местопребыванием, исключительно для целей переработки другим лицом;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей
закупки товаров или изделий либо для сбора информации для лица с постоянным
местопребыванием;
5) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления
любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера
в интересах исключительно лица с постоянным местопребыванием;
6) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей
подготовки к заключению или простого подписания коммерческих и иных контрактов
от имени этого лица с постоянным местопребыванием;
7) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления
любой комбинации видов деятельности, упомянутых в пунктах 1-6.
Однако если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся
государстве осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве
через агента, то считается, что это лицо с постоянным местопребыванием имеет
постоянное представительство в этом другом государстве в отношении любой деятельности,
которую агент осуществляет для этого лица с постоянным местопребыванием, если
этот агент удовлетворяет ряду определенных условий. Например, согласно Инструкции
N 34 Госналогслужбы России лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся
государстве не имеет постоянного представительства в другом договаривающемся
государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность
в этом другом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента
с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей
обычной коммерческой деятельности. Тот факт, что компания, которая является
лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве,
контролирует или контролируется компанией, которая является лицом с постоянным
местопребыванием в другом договаривающемся государстве, или которое осуществляет
коммерческую деятельность в этом другом государстве (через постоянное представительство
или иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное
представительство другой.
Регулирование упомянутых вопросов, касающихся постоянного представительства,
в каждом конкретном двустороннем международном соглашении может иметь свои
особенности. Однако, как общее правило, в соответствии с действующими нормами
прибыль, извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным
пребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом
в первом государстве, только если она получена через расположенное там его
постоянное представительство и только в той части, которая может быть отнесена
к деятельности этого постоянного представительства.
При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет
расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства.
При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных
расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся
государстве и его постоянным представительством в другом договаривающемся
государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные
расходы, расходы на исследования и развитие, проценты и плату за управление,
консультации и техническое содействие, понесенные как в государстве, в котором
расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте.
Следует отметить, наряду с этим, что международные налоговые соглашения
обычно регулируют также такие вопросы, как налогообложение международных перевозок,
дивидендов, процентов, доходов от недвижимого имущества, доходов от продажи
недвижимого и движимого имущества, доходов от авторских прав и лицензий, доходов
от работы по найму, пенсий и иные вопросы, которые стороны посчитают нужным
регламентировать в своих двусторонних отношениях.
Соглашения об избежании двойного налогообложения регулируют и такие вопросы,
как гарантии недискриминации и обмен информацией. Под недискриминацией традиционно
понимаются обязательства договаривающихся государств в том, что граждане одного
договаривающегося государства или лица без гражданства, являющиеся лицами
с постоянным местожительством в этом государстве, не будут подвергаться в
другом договаривающемся государстве любому налогообложению или связанному
с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение
и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться
граждане этого другого договаривающегося государства или лица без гражданства,
являющиеся лицами с постоянным местожительством в этом другом государстве
при тех же условиях. Недискриминация, в частности, выражается и в том, что
налогообложение доходов или прибыли, которые лицо с постоянным местопребыванием
в одном договаривающемся государстве получает через постоянное представительство
в другом договаривающемся государстве, не будет менее благоприятным в этом
другом договаривающемся государстве, чем налогообложение доходов или прибыли,
получаемых через постоянное представительство в этом договаривающемся государстве
лицами с постоянным местопребыванием в третьих государствах, осуществляющих
аналогичную деятельность в таких же условиях. Гарантии недискриминации, закрепленные
в праве, являются чрезвычайно важными для рядовых плательщиков, так как распространяются
на все налоги и сборы.
И, наконец, Соглашения об избежании двойного налогообложения обязательно
содержат механизм устранения двойного налогообложения, который заключается
в общих чертах в следующем: если лицо с постоянным местопребыванием в одном
договаривающемся государстве получает доход, который в соответствии с .положениями
подписываемого соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся
государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся
государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи
с таким доходом в первом упомянутом договаривающемся государстве. Такой вычет,
однако, как правило, не должен превышать сумму налога первого договаривающегося
государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством
и правилами.
Комментарий к статье 8
Юридическое содержание налога и сбора достаточно полно исследовано и
определено в постановлении Конституционного Суда Рф от 17 декабря 1996 г.
"По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11
Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой
полиции"*(27).
В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно
установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый,
а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер,
что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти,
исходя из смысла статей 1 (ч.1), 3, 4 и 7 Конституции РФ. Налог - необходимое
условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная
в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве
безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться
по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной
денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту
сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые
законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может
расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет
собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой
обязанности.
Согласно ст.35 Конституции РФ право частной собственности охраняется
законом (ч.1); каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться
и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч.2);
никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное
отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только
при условии предварительного и равноценного возмещения (ч.3). Вместе с тем
право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким
правам, которые в соответствии с ч.3 ст.56 Конституции РФ не подлежат ограничению
ни при каких условиях. Следовательно, по смыслу ч.3 ст.55 Конституции РФ,
оно может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой
это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности,
здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны
и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам
международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10
декабря 1948 г., согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом,
в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (ч.1
ст.29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться
только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью
обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения
справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния
в демократическом обществе (ч.2 ст.29). Аналогичное положение о допустимости
ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также Международным пактом
об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 г. (ст.4).
В обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской
деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес
всех членов общества. Поэтому государство правомочно и обязано принимать меры
по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов
не только налогоплательщиков, но и других членов общества. Налоговые правоотношения
основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию
сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства,
принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность
повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика
следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога
и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная
форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний
характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения
налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового),
а не гражданского права. Наделение налогового органа полномочием действовать
властнообязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно
в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно
налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых,
административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют
и не умаляют права и свободы человека и гражданина. В связи с этим исполнение
налогового обязательства, равно как и соответствующих требований налогового
органа об уплате налога в случае несогласия с ними налогоплательщика, не может
быть временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено законом.
При этом налогоплательщику во всяком случае гарантируется вытекающее из ст.46
Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия)
налоговых органов и их должностных лиц.
Комментарий к статье 9
В соответствии с пп.4 п.2 ст.36 Налогового кодекса РФ федеральные органы
налоговой полиции по запросу налоговых органов могут участвовать в налоговых
проверках, осуществляемых в соответствии с Законом РФ "О федеральных органах
налоговой полиции" (см. также постановление Конституционного Суда РФ по делу
о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ
от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции").
В соответствии с ч.1 ст.11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных
органах налоговой полиции"*(28) федеральные органы налоговой полиции наделяются
правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов
и агентам валютного контроля (п.2), и могут осуществлять при наличии достаточных
данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после
проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме с составлением
актов по результатам этих проверок; принятие решения по актам проверок и применение
соответствующих санкций осуществляются начальником органа налоговой полиции
или его заместителем (п.3).
Комментарий к статье 10
В ч.1 ст.34 Конституции РФ закреплено право иметь имущество в собственности,
владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с
другими лицами (ч.2 ст.35 Конституции РФ). Юридическое лицо, в отличие от
гражданина - физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по
своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если
он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица)
использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью,
но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления
неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически
не разграничено. Различный порядок взыскания налоговых платежей с физических
и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение
в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не
допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос
может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание
налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом
за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные
отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся
в состоянии властного подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой
не может действовать властно-обязывающим образом. Сочетание бесспорного и
судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности
и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам
демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией
РФ.
По смыслу ст.57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности
налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата
налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому
обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате
несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного
в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж
- пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения
налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок
взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из
обязательного и принудительного характера налога в силу закона.
Иного рода меры, такие, как взыскание всей суммы сокрытого или заниженного
дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят
за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный,
а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение,
т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное
умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении
подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и
степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения орган
налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического
лица. Это решение, по смыслу ст.45 и ч.1 и 2 ст.46 Конституции РФ, может быть
в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый
орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может
производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения
судом решения по жалобе налогоплательщика. Таким образом, бесспорный порядок
взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа
налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (ч.3 ст.55,
ст.57) ограничения права, закрепленного в ч.3 ст.35 Конституции РФ, согласно
которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 32 Главы: < 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. >