Глава 4. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах

     Комментарий к статье 26

     В рамках отношений с государством на стороне налогоплательщика и от его

имени и за его счет может выступать другое лицо - налоговый представитель.

Действующее российское законодательство вообще не использует этот термин.

В некоторых случаях лицо, выполняющее представительские функции и фактически

замещающее налогоплательщика, называется просто плательщиком (налогоплательщиком).

Например, при уплате родителями налогов за несовершеннолетних детей. В других

случаях определение представительских функций в силу умолчания заимствуется

из других отраслей законодательства: гражданского, арбитражно-процессуального

и гражданско-процессуального. Как правило, это имеет место, когда отношения

с государством носят вспомогательный налоговый характер, т.е. не связаны непосредственно

с перечислением налогов, например, при представлении интересов юридических

лиц при налоговых проверках, в судах и т.д. В налоговом праве западных стран

институт налогового представительства разработан достаточно подробно. По этому

пути пошел и Налоговый кодекс, который разделил налоговых представителей на

две большие группы: законных представителей - действующих в силу закона (родители,

опекуны - для несовершеннолетних детей); уполномоченных представителей - действующих

на основании специально оформленных полномочий (доверенностей и приравненных

к ним документов). Кроме того, Кодекс предусмотрел ограничительные нормы для

полномочного представительства (для сотрудников налоговых органов, судей,

прокуроров и др.).

     При моделировании налоговой системы необходимо обратить серьезное внимание

на характер налоговых отношений, в которых налогоплательщик замещается представителем.

Характер этих отношений определяет возможность или невозможность обращения

на представителя обязанности уплаты налога и финансовых санкций, привлечения

его к ответственности и т.д.

     Комментарий к статье 27

     АПК РФ в ст.47-51 определяет порядок ведения дел через представителя

при рассмотрении налоговых споров в арбитражном суде. Дела организаций ведут

в арбитражном суде их органы и представители, действующие в пределах полномочий,

предоставленных им законами и иными нормативными правовыми актами или учредительными

документами. Статья 49 АПК РФ устанавливает, что полномочия представителя

должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии

с законом. Доверенность от имени организации выдается за подписью ее руководителя

или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением

печати этой организации. Согласно ст.50 АПК РФ полномочия представителя на

ведение дела в арбитражном суде дают представителю право на совершение от

имени представляемого налогоплательщика всех процессуальных действий, кроме

подписания искового заявления, передачи дела в третейский суд, полного или

частичного отказа от исковых требований и признания иска, изменения предмета

или основания иска, заключения мирового соглашения, передачи полномочий другому

лицу, обжалования судебного акта арбитражного суда, подписания заявления о

принесении протеста, требования принудительного исполнения судебного акта,

получения присужденных имущества или денег. Полномочия представителя на совершение

каждого из указанных действий должны быть специально предусмотрены в доверенности,

выданной представителю налогоплательщика. Представителями налогоплательщика

в арбитражном суде не могут быть лица, не обладающие полной дееспособностью

либо состоящие под опекой или поручительством.

     Комментарий к статье 28

     Вина организации в совершении правонарушения определяется в зависимости

от вида ответственности и вины ее должностных лиц и соответствующим образом

дифференцируется.

     Формально налоговые органы могут рассчитывать на показания в суде должностных

лиц или представителей организации в качестве свидетелей, когда рассматривается

факт правонарушения организации. Однако на практике это затруднено, потому

что их действия определяются как действия организации, а согласно ст.108 НК

РФ доказывание вины возложено на налоговые органы. Следовательно, должностные

лица могут вообще не представлять никаких документов, чтобы не способствовать

доказыванию вины организации, если по Налоговому кодексу РФ они это делать

не обязаны.

     Комментарий к статье 29

     Еще одним субъектом налоговых отношений с государством выступает налоговый

посредник. Участвуя в перечислении налогов в бюджет, налоговый посредник по

своему положению находится между налогоплательщиком и государством. В отличие

от налогового агента, посредник не наделен властными полномочиями по удержанию

налогов. Однако государство может возложить на него обязанности по срокам

и очередности перечислений налогов в бюджет, принудительному исполнению налоговых

обязательств за счет средств налогоплательщика, имеющихся у него в наличии,

и т.д. Кроме того, могут предусматриваться специальные меры ответственности

за нарушение этих обязанностей.

     Как и налоговый агент, посредник в отношениях с государством выступает

от своего имени. Это отличает его от налогового представителя, который действует

всегда от имени налогоплательщика. Однако имеется и сходство: и посредник,

и представитель действуют за счет средств налогоплательщика.

     Хотя действующее российское законодательство не использует термин "налоговый

посредник" (нет его и в проекте Налогового кодекса), по своей роли в налоговых

отношениях к посредникам могут быть отнесены банки и иные кредитные организации.

Поскольку расчеты по налогам осуществляются в основном в безналичной форме,

в налоговой системе России банкам отводится место специального субъекта. Особыми

нормами оговорены их обязанности по перечислению налогов, открытию счетов

налогоплательщиков, представлению информации для налогового контроля. Предусмотрена

также специальная ответственность.

     Институт налогового посредничества еще очень слабо разработан. С изданием

Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в

налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней"*(46) в России

была предпринята попытка придать статус посредника для дебиторов налогоплательщика.

Однако эта попытка изначально имела ошибочный характер. Дебитор не может выступать

налоговым посредником без согласия налогоплательщика, так как у него есть

лишь долги перед налогоплательщиком, а не средства, принадлежащие налогоплательщику.

В результате реализации этого Указа получалось, что дебитор вступал в отношения

с государством не за счет средств налогоплательщика, а за свой собственный

счет. При этом, если на то не было специального волеизъявления налогоплательщика,

в силу норм гражданского права долги дебитора не считались погашенными платежами

в бюджет. Вышеупомянутый Указ является типичным примером незаконного административного

вмешательства в систему чисто гражданских правоотношений. К счастью, в настоящее

время этот Указ отменен.

     В отличие от административных норм Указа, настоящее налоговое посредничество

имеет место тогда, когда налогоплательщик сам дает поручение своему дебитору

(точнее - "должнику", согласно терминологии гражданского права) уплатить за

него налоги в бюджет - в счет взаиморасчетов (с указанием этого в платежных

документах). Иначе это называется "исполнением обязанности по уплате налогов

третьим лицом". Как ни странно, фискальные органы постоянно пытаются запретить

такое посредничество. Типичным примером этого служит в части, касающейся государственной

пошлины, письмо Минфина России от 7 декабря 1995 г. N 3-В1-01. Однако п.3

постановления ВАС РФ от 20 марта 1997 г. N 6 уплата госпошлины за истца третьими

лицами признана правомерной.

     При моделировании налоговой системы институт налогового посредничества

может применяться более широко. Кроме того, имеются случаи, когда без него

невозможно обойтись. Налоговое посредничество объективно возникает в силу

договоров доверительного управления имуществом. Характерно, что в настоящее

время порядок налогообложения доверительного управления совершенно не разработан.