Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов.

                            Налоговые агенты

     Комментарий к статье 19

     Взносы в государственные социальные внебюджетные фонды представляют собой

обязательные платежи, взимаемые строго в целях финансового обеспечения деятельности

Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Государственного фонда

занятости населения РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования,

территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

     Тенденции развития налогового законодательства таковы, что происходит

разграничение законодательных режимов при осуществлении сбора налогов и страховых

взносов. С учетом социальной направленности страховых взносов идет постоянное

совершенствование норм ежегодных федеральных законов о тарифах страховых взносов

в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд

занятости РФ и в фонды обязательного медицинского страхования; находятся в

стадии рассмотрения и принятия государственными органами проекты федеральных

законов "О взносах в государственные социальные внебюджетные фонды" и "О доходах

физических лиц и расходах работодателей, на которые не начисляются взносы

в государственные социальные внебюджетные фонды".

     Плательщиками взносов в государственные социальные внебюджетные фонды

признаются организации, органы государственной власти, органы местного самоуправления,

индивидуальные предприниматели, фермерские хозяйства, физические лица. Следует

отметить, что необходимость в корректировке общих принципов взимания страховых

взносов, объектов налогообложения при взимании страховых взносов, порядка

исчисления налогооблагаемой базы по страховым взносам, налогового периода,

ставок страховых взносов, порядка и сроков уплаты страховых взносов связана

с реализацией гарантированных Конституцией РФ прав граждан России на государственное

социальное обеспечение, защиту от безработицы, бесплатную медицинскую помощь.

Права и обязанности плательщиков страховых взносов и другие связанные с ними

отношения, не урегулированные законодательством о взимании страховых взносов,

подчиняются действию норм НК РФ.

     В отношении налогоплательщика действует презумпция невиновности. Юридических

неувязок и противоречий в НК РФ пока достаточно много, так что налогоплательщик

может воспользоваться законными возможностями толковать нормы об уплате налогов

в свою пользу. В частности, это касается сроков, установленных для проведения

камеральных проверок по декларациям и документам, представленным юридическими

лицами (камеральная проверка - это проверка документов без выезда к налогоплательщику).

     Для налоговой службы вводится правило, согласно которому она должна проверить

все декларации на законность за 2 месяца и по результатам проверки выставить

требования на сумму доплаты и процентов пени. После этого срока при обнаружении

ошибок по результату камеральной проверки налоговые органы лишаются возможности

выставить требования по уплате налога.

     Новую трактовку получили условия уведомления о требовании, направляемом

налогоплательщику. Как следует из ст.69 НК РФ, требование представляет собой

письменное уведомление о неуплаченной сумме налога (в п.4 еще сказано, что

оно включает и сведения о задолженности). Требование должно быть направлено

налогоплательщику не позднее 10 дней до наступления срока уплаты налога. Срок

исполнения обязанностей по уплате налогов начинает исчисляться с момента направления

требования об уплате налога. Требование направляется по результатам камеральной

и выездной проверок.

     Прежнее законодательство допускало, что налоговые органы вправе оценить

результаты сделки между налогоплательщиком и его контрагентом исходя из ее

экономического содержания и произвести бесспорное взыскание недоимки. Теперь

же взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке,

если обязательство об уплате налога основано на изменении налоговым органом

юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с его контрагентом,

юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

     Налоговый кодекс имеет и другие неясности, затрагивающие права налогоплательщиков.

Так, подача жалобы в вышестоящие налоговые органы не приостанавливает исполнение

обжалованного акта или действия. Если должностное лицо, рассматривающее жалобу,

имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствуют

налоговому законодательству (а что значит "достаточные основания"?), то оно

вправе полностью или частично приостановить обжалуемый акт или действие.

     Решение о приостановлении исполнения действия (акта) принимается руководителем

налоговой инспекции или вышестоящего налогового органа, т.е. зависит от ответственности

и воли конкретного руководителя.

     Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что филиалы и иные обособленные

подразделения российских организаций уплачивают налоги на той территории,

на которой они осуществляют функции своих организаций. В частности, представительство,

являясь согласно ГК РФ обособленным подразделением, не осуществляет функции

юридического лица, а представляет и защищает его интересы. Таким образом,

организации не должны платить соответствующие суммы налогов в бюджеты субъектов

РФ, на территории которых находятся представительства этих организаций.

     Комментарий к статье 20

     Высший Арбитражный Суд РФ в п.11 "Обзора судебной практики применения

законодательства о налоге на прибыль" (приложение к информационному письму

Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) указал на то, что ответственность

за занижение налогооблагаемой прибыли не может применяться в том случае, если

лицо, ведущее учет результатов совместной деятельности, сообщило одному из

ее участников недостоверные сведения о суммах причитающейся ему прибыли.

     Выводы ВАС РФ базируются на том, что, поскольку предприятие получило

информацию о размере причитающейся доли прибыли (напомним, что в силу п.11

ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций"

она предоставляется каждому участнику простого товарищества ежеквартально),

а кроме того, следуя требованиям п.11 ст.2 вышеуказанного Закона, включило

ее в состав своих внереализационных доходов и независимо от фактического распределения

обложило налогом на прибыль (иными словами, выполнило все требования налогового

законодательства), основания для применения ответственности за занижение налогооблагаемой

прибыли отсутствуют. Учитывая, что разъяснения ВАС РФ по вопросам судебной

практики, даваемые в рамках осуществления предоставленных полномочий (пп.5

п.1 ст.10 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ

"Об арбитражных судах в Российской Федерации"*(39)), принимаются во внимание

всеми арбитражными судами России, целесообразно помнить об этой позиции ВАС

РФ и использовать ее в том случае, если возникший с Государственной налоговой

инспекцией спор придется разрешать в судебном порядке.

     Статьей 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических

лиц" установлена ответственность предприятий, учреждений и организаций (сборщиков

налогов), на которые возложена обязанность удерживать и перечислять в бюджет

суммы налогов с налогоплательщика (физического лица), а именно: взыскание

с таких организаций подлежащих взысканию у источника выплаты (физического

лица) сумм подоходного налога, с наложением штрафа в размере 10% от сумм,

подлежащих взысканию.

     Уплата в виде санкций вышеуказанных сумм не освобождает предприятие от

необходимости удержания с физического лица и перечисления в бюджет ранее не

удержанных с налогоплательщика сумм подоходного налога в порядке, определенном

ст.21 данного Закона.

     При этом со стороны налогового органа не должно выдвигаться требований

по срокам получения бюджетом данной суммы налога, поскольку эти суммы должны

быть взысканы с физического лица с соблюдением гарантий, установленных российским

законодательством. В частности, в соответствии с п.76 Инструкции Госналогслужбы

РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном

налоге с физических лиц" взыскиваемые предприятиями до полного погашения задолженности

суммы ранее не уплаченного налога не должны уменьшать месячный доход физического

лица более чем на 50%.

     Также неправомерно будет требование о перечислении в бюджет суммы подоходного

налога до его удержания с налогоплательщика. Действующее законодательство

предусматривает только обязанность предприятия в течение месяца в случае невозможности

взыскания недобора с физического лица у источника получения дохода (на предприятии)

или когда заведомо известно о достаточно длительных сроках (в течение многих

лет) погашения такой задолженности физическим лицом (например, оклад работника

мал) сообщить налоговому органу по месту своего нахождения о сумме задолженности

для взыскания им этой суммы непосредственно с физического лица в ином установленном

порядке (п.4 ст.20, ст.21 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").

     Такой подход предусмотрен в письме Государственной налоговой инспекции

по г.Москве от 27 марта 1997 г. N 11-13/6091 "О подоходном налоге с физических

лиц" со ссылкой на письмо Госналогслужбы РФ от 6 марта 1997 г. N 08-1-06/209.

     В последнее время произошли изменения процентной ставки рефинансирования

Центробанка РФ, в связи с чем значительно изменился порядок расчета материальной

выгоды по ранее взятым ссудам.

     Согласно пп."я" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических

лиц" материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных

средств в рублях от предприятий, учреждений, организаций (в том числе кредитных),

а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, образуется,

если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее

двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.

     Комментарий к статье 21

     Права на недвижимое имущество и сделок с ним подлежат государственной

регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество

и сделок с ним*(40). Единый государственный реестр прав содержит информацию

о существующих и прекращенных правах на объекты недвижимого имущества, данные

об указанных объектах и сведения о правообладателях.

     Неотъемлемой частью Единого государственного реестра прав являются дела,

включающие в себя правоустанавливающие документы на недвижимое имущество и

книги учета документов. Дело правоустанавливающих документов открывается на

каждый объект недвижимого имущества. В дело помещаются все документы, поступающие

для регистрации прав на указанный объект. Книги учета документов содержат

данные: о принятых на регистрацию документах об объекте недвижимого имущества,

правообладателях, регистрируемом праве и заявителях; о выданных свидетельствах

о государственной регистрации прав; о выписках и справках из Единого государственного

реестра прав; об иных документах.

     Разделы Единого государственного реестра прав, содержащие записи о правах

на объект недвижимого имущества, возникновении, переходе и прекращении таких

прав, об ограничениях (обременениях), идентифицируются в указанном реестре

кадастровым и другим номером.

     Как следует из ст.81 НК РФ, если налогоплательщик в поданной им налоговой

декларации обнаружит, что сведения не отражены или отражены не полностью,

а также присутствуют ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей

уплате, он вправе в любое время внести необходимые изменения и дополнения

в налоговую декларацию, в том числе и после истечения срока ее подачи и срока

уплаты налога. Налоговый кодекс не устанавливает никаких ограничений по внесению

изменений в налоговую декларацию налогоплательщиком во время проведения налоговой

проверки. То есть налогоплательщик может вносить изменения и в ходе проведения

проверки налоговыми органами. Налогоплательщик-предприятие будет освобождено

от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации, если

заявление о внесении изменений и дополнений в нее было сделано налогоплательщиком

до вручения ему акта налоговой проверки, выявившей нарушения, и при условии,

что налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и пени за несвоевременную

уплату налога (п.4 ст.81 НК РФ).

     Введение НК без второй его части приведет к тому, что положения инструкций,

конкретизирующие порядок исчисления и уплаты налогов, по существу дополняющих

законодательство, отменяются, а останутся только законы о конкретных налогах.

     Все существенные элементы системы - налогоплательщик, налоговый период,

налоговая база, сроки уплаты налога - согласно Федерального закону "О введении

в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" применяются

с отсылкой к статьям Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Но исходя из Закона о введении в действие первой части НК РФ, Закон РФ об

основах налоговой системы утратил силу, за исключением трех статей, в которых

перечислены федеральные, региональные и местные налоги.

     Комментарий к статье 22

     Реальный ущерб (или прямые убытки) определяется как "расходы, которые

лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления

нарушенного права, утрата или повреждение его имущества". Упущенная выгода

определяется как "неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных

условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено" (ст.15

ГК РФ).

     Иными словами, возмещение прямых убытков имеет своей целью компенсацию

понесенных или предстоящих расходов лица по восстановлению права или имущества.

Возмещение же упущенной выгоды преследует несколько иную цель - возмещение

доходов, которые могли быть получены в случае надлежащего исполнения обязательства

должником, а равно и тогда, когда право лица не было бы нарушено.

     Кроме того, та же статья ГК РФ содержит важное условие о том, что если

лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то лицо, право которого

нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной

выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

     Наличие у участника имущественного оборота права требовать возмещения

одновременно как реального ущерба, так и упущенной выгоды базируется на принципе

полноты гражданско-правовой ответственности должника (или иного нарушителя),

поскольку именно на основании ст.15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может

требовать полного возмещения причиненных ему убытков. Предъявляя требование

о возмещении упущенной выгоды, истец должен представить доказательства, подтверждающие:

     1) нарушение ответчиком принятых по договору обязательств (или существование

факта причинения вреда без наличия договорных отношений);

     2) наличие причинной связи между понесенными убытками и неисполнением

или ненадлежащим исполнением обязательств (или нарушением прав);

     3) размер убытков, возникших у истца в связи с указанным нарушением.

     Следует отметить, что судом при принятии решения о возмещении упущенной

выгоды должны быть учтены меры, предпринятые истцом для ее получения, а также

сделанные для этого приготовления (п.4 ст.393 ГК РФ). Если в отношении доказательства

нарушения обязательств или прав и наличия причинной связи особых проблем не

существует, то процесс доказывания существования убытков, особенно их размеров,

является проблематичным.

     Эти сложности связаны прежде всего с законодательной неопределенностью

методики определения размера причиненных убытков.

     С одной стороны, согласно Временной методике определения размера ущерба

(убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров (приложение к

письму Госарбитража СССР от 28 декабря 1990 г. N С-12/НА-225), размер убытков

определяется исходя из характера последствий нарушения договорного обязательства,

а не содержания самого нарушения. Однако, с другой стороны, возникает вопрос:

каков объективный критерий оценки характера последствий нарушения?

     Именно в объективности оценки последствий нарушения заключается вся проблема.

Методика, разработанная еще в начале экономических реформ, не отвечает не

только требованиям ГК РФ, но и сегодняшним реалиям жизни: цены постоянно меняются,

официальная статистика уровня инфляции явно не соответствует действительности.

В этих условиях потери субъекта имущественного оборота становятся просто неоцененными.

     Заключая любой договор, не следует пренебрегать подробнейшим изложением

мер ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора.

Вместо того чтобы включать в договор условие, отсылающее к действующему (законодательному)

порядку разрешения споров, следует достаточно подробно расписать условия как

за неисполнение обязательств по договору, так и меры ответственности, являющиеся

своеобразным стимулом к их надлежащему исполнению.

     На практике по этому вопросу возникает ряд проблем.

     Во-первых, обоснование размера упущенной выгоды возможно на основании

уже заключенных, но не исполненных договоров ввиду предшествующего нарушения

прав или обязанностей по тем ценам, которые определены заключенными договорами.

В частности, по требованию о возмещении убытков в виде неполученного дохода,

причиненных недопоставкой сырья или комплектующих изделий, размер такого дохода

должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной

договорами с покупателями этих товаров, за вычетом стоимости недопоставленного

сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительных расходов и других

затрат, связанных с производством готовых товаров (п.11 постановления пленумов

ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8).

     Во-вторых, при отсутствии заключенных договоров размер упущенной выгоды

можно обосновывать ставкой рефинансирования Центральным банком РФ, поскольку

при наличии свободных денежных средств в случае надлежащего исполнения обязательств

должником кредитор мог бы получить доход, равный по сумме ставке Банка России,

разместив денежные средства путем депозитного вклада или сделав иные финансовые

вложения.

     Однако, как свидетельствует арбитражная практика, оба эти способа срабатывают

далеко не всегда и в значительной степени не компенсируют потерь кредитора.

     В силу п.1 ст.1043 ГК РФ имущество, внесенное товарищами (участниками

совместной деятельности), которым они обладали на праве собственности, а также

произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные

от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если

иное не установлено законом или договором.

     Распределение гражданско-правовой ответственности по общим долгам совместной

деятельности осуществляется в соответствии со ст.1047 ГК РФ. Так, если договор

совместной деятельности заключен для осуществления предпринимательской деятельности,

то по всем общим обязательствам участники отвечают солидарно. Если же договор

не связан с совместным предпринимательством, то они несут долевую ответственность,

пропорционально стоимости вклада каждого из участников в общее дело.

     Что касается распределения налоговой ответственности, то прежде всего

нужно отметить, что налоговые обязательства, так же как и гражданские, могут

возникнуть в результате осуществления и совместной деятельности, и самостоятельной

деятельности участника, выходящей за рамки совместной.

     По налоговым обязательствам, возникшим в процессе совместной деятельности

(к примеру, обязательствам по НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог,

при которых обязанность по перечислению налогов в бюджет возлагается на участника,

ведущего общие дела (см. п.9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 декабря 1995

г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС", п.21.13 Инструкции Госналогслужбы

РФ от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих

в дорожные фонды"), распределение налоговой ответственности должно осуществляться

исходя из принципа пропорциональности внесенных вкладов.

     Этот вывод подтверждается ст.249 ГК РФ, согласно которой каждый участник

общей долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в

уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, равно как и в

издержках по его содержанию и сохранению.

     Распределение налоговой ответственности по долгам, возникшим у каждого

участника простого товарищества в результате налоговых нарушений, допущенных

в деятельности, выходящей за рамки совместной, должно производиться в таком

же порядке. Этот вывод обусловливается следующими обстоятельствами.

     В Налоговом кодексе установлен принцип личной имущественной обязанности

налогоплательщика. Он возлагается именно на налогоплательщика, который имеет

соответствующий объект налогообложения. Этот вывод следует из норм некоторых

налоговых законов, в частности, п.2 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О

налоге на прибыль предприятий и организаций", п.4 ст.20 Закона РФ от 7 декабря

1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц", согласно которым налоги удерживаются

только из прибыли или доходов самих налогоплательщиков.

     Тот факт, что все имущество, находящееся на обособленном балансе совместной

деятельности, является общей долевой собственностью всех ее участников, означает,

что каждый участник простого товарищества имеет в собственности не всю, а

только определенную долю имущества и имущественных прав (п.2 ст.244 ГК РФ).

     Соответственно только за счет этой доли имущества могут быть удовлетворены

налоговые и иные обязательства участника совместной деятельности, при погашении

которых имеет принципиальное значение его личность.

     Таким образом, налоговые обязанности участников совместной деятельности,

как возникшие в процессе ее осуществления, так и образовавшиеся в результате

иной, не связанной с совместной деятельности, погашаются пропорционально доле

этого участника в общем имуществе товарищей.

     Во-первых, согласно п.3 ст.1043 ГК РФ пользование общим имуществом товарищей

осуществляется по их общему согласию, а при его недостижении - в порядке,

устанавливаемом судом. Если какой-либо из участников совместной деятельности

не согласен на удовлетворение налоговых обязательств другого участника за

счет его доли в общем имуществе, согласия, вероятнее всего, придется достигать

в суде.

     Во-вторых, для удовлетворения налоговых обязательств участник-недоимщик

может выделить свою долю из общего имущества товарищей. При этом способы и

условия выдела также должны определяться соглашением сторон, а при невозможности

его достижения - судом (п.2, 3 ст.252 ГК РФ).

     Комментарий к статье 23

     Основным элементом налоговой системы являются экономические субъекты.

Важнейшим содержанием их отношений с государством является перечисление в

бюджет части доходов, полученных в процессе хозяйственной деятельности. Это

перечисление носит характер налога и обеспечивается мерами государственного

принуждения.

     Однако в рамках налоговых отношений экономические субъекты могут выполнять

разные функции и выступать в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов,

налоговых представителей и налоговых посредников.

     Важнейшим субъектом налоговых отношений является налогоплательщик, на

котором лежит обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Законодательное

определение налогоплательщика содержится в ст.3 Закона "Об основах налоговой

системы в Российской Федерации". К их числу Закон относит физические лица,

юридические лица, иные категории плательщиков. В понятие "иные категории плательщиков"

законы по отдельным видам налогов, в частности Закон "О налоге на прибыль

предприятий и организаций", Закон "О налоге на добавленную стоимость" и др.),

включают филиалы или иные обособленные подразделения юридических лиц, имеющие

отдельный баланс и счет в банке, а также постоянные представительства иностранных

юридических лиц.

     В экономически развитых странах по-разному решается вопрос об отнесении

тех или иных лиц к налогоплательщикам. Например, в Швейцарии ими могут быть

только лица (физические и юридические) или их объединения (семья). В ФРГ статус

налогоплательщика могут иметь также филиалы.

     Если налоговые отношения с юридическими и физическими лицами не представляют

особых сложностей, то придание статуса налогоплательщика филиалу создает серьезные,

порою тупиковые правовые проблемы.

     Налоговые отношения являются имущественными и связаны с переходом права

собственности на денежные средства, уплачиваемые государству в форме налога.

Рассматривая филиал как субъект имущественных отношений, действующее налоговое

законодательство России вступает в явное противоречие с гражданским законодательством.

При этом ссылка на то, что налоговые отношения являются особенными и налоговое

законодательство может самостоятельно по своему усмотрению определять субъектов

этих отношений, несостоятельна. Налоговое право не является самодостаточным.

Оно вторично по отношению к гражданскому праву: налоговые отношения возникают

на основании и как последствие обстоятельств хозяйственной деятельности. Являясь

внутренней составной частью юридического лица, филиал не ведет никакой самостоятельной

хозяйственной деятельности, он не может иметь ни права собственности на какое-либо

имущество, ни какие-либо иные имущественные права. Все эти права принадлежат

самому юридическому лицу. Соответственно у филиала не может возникнуть и никаких

имущественных обязанностей, в том числе налоговых, а следовательно, он не

может быть налогоплательщиком. Эти обязанности возникают только у самого юридического

лица, составной частью которого филиал является.

     Невозможность придания филиалу статуса налогоплательщика дополнительно

подтверждается при рассмотрении категории ответственности за налоговые правонарушения.

При совершении такого правонарушения происходит раздвоение субъекта на налогоплательщика

и субъекта ответственности.

     Согласно абз.3 п.3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных

средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 3

сентября 1997 г. N 65н, "организация имеет право не чаще одного раза в год

(на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной

стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным

рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации,

если иное не установлено законодательством Российской Федерации".

     Как видно, данной формулировкой государство предоставляет право организации

совершить определенные действия (при соблюдении некоторых условий) и не налагает

на нее никаких связанных с совершением этих действий обязанностей, в частности

по согласованию и с налоговыми органами.

     Поэтому следует признать, что проведение переоценки должно осуществляться

на основании внутреннего документа организации, который может в том числе

принять и форму приказа руководителя.

     В отсутствие закона деятельность государственных и муниципальных унитарных

предприятий, помимо ГК РФ, регулируется указами Президента РФ, постановлениями

Правительства РФ и другими подзаконными актами.

     Так, Указ Президента РФ от 1 апреля 1996 г. N 443 " О мерах по стимулированию

создания и деятельности финансово-промышленных групп"*(41) определяет имущественные

права государственных унитарных предприятий, являющихся участниками таких

групп. Постановлением Правительства РФ от 15 мая 1995 г. N 469*(42) утверждено

Положение о продаже на аукционе имущества (активов) ликвидируемых и ликвидированных

государственных и муниципальных предприятий. Порядок отчетности руководителей

федеральных государственных унитарных предприятий, действующих на основании

контрактов, заключаемых в соответствии с гражданским законодательством, установлен

постановлением Правительства РФ от 1 октября 1994 г. N 1112*(43). Федеральный

закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(44) предусматривает

обязанность унитарного предприятия ежегодно предоставлять бухгалтерскую отчетность

органу, уполномоченному управлять государственным имуществом.

     Комментарий к статье 24

     Устанавливая обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, налоговое

законодательство в ряде случаев возлагает на некоторые субъекты обязанности

по удержанию этих налогов и перечислению их в бюджет. Такие случаи в российском

законодательстве предусмотрены: при налогообложении доходов физических лиц,

получаемых от организаций; при налогообложении доходов иностранных юридических

лиц из источников в Российской Федерации; при обложении налогом на добавленную

стоимость иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства

на территории РФ, и др. Российское законодательство не имеет устойчивого термина

для такой категории субъектов и называет их то источниками выплат, то источниками

доходов, то просто источниками. В экономически развитых странах их принято

называть налоговыми агентами.

     При моделировании налоговой системы необходимо учитывать, что использование

этого института возможно только в случае, если налогоплательщик и налоговый

агент тесно связаны между собой денежными отношениями. Возлагая на налогового

агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих

властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран,

в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются как общественно полезные

и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение. Использование

налоговых агентов носит ограниченный характер и применяется, как правило,

в следующих случаях.

     1. Количество налогоплательщиков данной категории велико, и экономически

невыгодно собирать налоги у каждого такого налогоплательщика непосредственно.

В этом случае налоговые агенты собирают налоги у тех налогоплательщиков, с

которыми они имеют денежные отношения, а затем перечисляют общую массу собранных

налогов в бюджет. Такая ситуация имеет место при налогообложении доходов физических

лиц, получаемых от организаций. При этом государство параллельно с использованием

налоговых агентов контролирует физических лиц посредством декларирования годовых

доходов.

     2. Властные полномочия государства по отношению к налогоплательщику существенно

ограничены юрисдикцией другого государства. Такая ситуация имеет место при

налогообложении иностранных юридических и физических лиц, не имеющих сколько-нибудь

существенного имущества на территории данного государства.

     При использовании в налоговой системе института налогового агента необходимо

четко определять его права, обязанности и особенно ответственность. В этой

части действующее российское законодательство имеет серьезные пробелы. Так,

из-за отсутствия норм об ответственности при неисполнении источником выплат

обязанности удержать с иностранного юридического лица налог на доходы или

НДС к источнику выплат нельзя применить штрафы или иные меры ответственности,

в том числе взыскать эквивалент суммы налога (см. постановление Президиума

ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 6403/5*(45)).

     Комментарий к статье 25

     В соответствии с действующими нормативными актами Фонда социального страхования

РФ (п.7, 12 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования

и учета средств государственного социального страхования РФ, утвержденной

постановлением Фонда социального страхования РФ от 2 октября 1996 г. N 162/2/87-1-07),

фондов обязательного медицинского страхования (п.29 Инструкции о порядке взимания

и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование,

утвержденной постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11 октября

1993 г. N 1018) и Пенсионного фонда России (п.8 Порядка уплаты страховых взносов

работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России),

утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N

2122-1), данные фонды при взыскании в бесспорном порядке недоимки пользуются

правами, предоставленными налоговым органам по взысканию не внесенных в срок

налогов.

     Пенсионным фондом РФ было дано разъяснение в письме от 30 января 1996

г. N ЛЧ-16-11/544-ИН "О некоторых вопросах по нормализации платежной дисциплины

по расчетам с Пенсионным фондом Российской Федерации" о порядке выставления

инкассовых распоряжений на бюджетные счета только в пределах сумм, причитающихся

к уплате в Пенсионный фонд исходя из объемов финансирования по оплате труда.

     Данное разъяснение было подтверждено совместной телеграммой от 24 декабря

1996 г. Минфина России N 3-А1-136 и Банка России N 385, установившей, что

бесспорное списание с бюджетных счетов страховых взносов в Пенсионный фонд

осуществляется на суммы, причитающиеся к уплате исходя из выделенных средств

на выплату заработной платы.

     См. также письмо Государственной налоговой службы РФ от 3 марта 1997

г. N ВЕ-6-19/163 "О выставлении инкассовых поручений на бюджетные счета по

расчетам налоговых органов с государственными внебюджетными фондами".