2.1. Выплаты по договорам аренды имущества

Не облагаются ЕСН выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иного вещного права на имущество, а также передача в пользование имущества (имущественных прав).

Согласно пункту 1 статьи 216 ГК РФ, к вещным правам (кроме права собственности), в частности, относятся:

- право пожизненного наследуемого владения земельным участком;

- право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком;

- сервитуты;

- право хозяйственного ведения имущества;

- право оперативного управления имуществом.

Итак, не облагаются единым социальным налогом в первую очередь выплаты по договорам купли-продажи и договорам аренды.

Отметим, что типы гражданско-правовых договоров, выплаты по которым не облагаются ЕСН, конкретизированы в Налоговом кодексе впервые. И если с договорами купли-продажи вопросов не возникало и раньше, поскольку их предметом не является выполнение работ или оказание услуг, то с договорами аренды дело обстояло сложнее.

Например, в решении Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 отмечено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). А данная норма Гражданского кодекса вполне может быть распространена и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

Таким образом, выплаты по договорам аренды в 2001 году фактически могли быть приравнены к выплатам по договорам на оказание услуг, а следовательно, облагаться ЕСН. И несмотря на то, что налоговые органы и Минфин России в ответах на частные запросы неоднократно отмечали, что арендная плата единым социальным налогом не облагается, вопрос до конца урегулирован не был.

Например, в письме Минфина России от 3 января 2001 г. N 04-04-07/2 отмечено, что отношения аренды имущества не имеют характера отношений работодателя и работника и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу имущества, не облагаются единым социальным налогом. Аналогичная точка зрения высказана в письме от 2 февраля 2001 г. N 04-04-07/20 и многих других.

Налоговики также признавали, что арендная плата, перечисляемая физическому лицу, объектом обложения не является, однако аргументировали свою позицию иначе. Например, в ответе советника налоговой службы I ранга Н.В. Криксуновой от 22 августа 2001 года отмечено, что, согласно Гражданскому кодексу РФ, арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него. Таким образом, предметом данного договора не является выполнение работ (оказание услуг) и, следовательно, вознаграждение, выплачиваемое по этому договору, не нужно включать в базу по единому социальному налогу. Но, как уже говорилось выше, Верховный Суд РФ признавал аренду услугой.

И вот наконец эта проблема окончательно разрешилась в пользу налогоплательщиков. Из новой редакции статьи 236 НК РФ следует, что выплаты физическим лицам по договорам аренды ЕСН не облагаются.

Но если вы заключаете договор аренды автомобиля, обратите внимание, что арендодатель может предоставлять также услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля (договор аренды транспортного средства с экипажем). Оплата этих услуг ЕСН облагается.

Пример 1

ООО "Листик" заключило с Симоновым М.Н. договор, согласно которому он сдает принадлежащий ему автомобиль в аренду с экипажем на срок с 1 марта по 30 апреля 2002 года.

В соответствии с договором ООО "Листик" выплачивает Симонову М.Н. по истечении каждого месяца арендную плату в размере 4000 руб., а также вознаграждение за услуги по управлению автомобилем и его технической эксплуатации в сумме 12 000 руб.

Указанное вознаграждение (12 000 руб. за март и 12 000 руб. за апрель) ЕСН облагается.

Однако согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ, часть ЕСН, подлежащая уплате в ФСС России, не взимается с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по любым договорам гражданско-правового характера. Следовательно, ЕСН с суммы вознаграждения физическому лицу за управление автомобилем и за его эксплуатацию уплачивается только в федеральный бюджет и в фонды обязательного медицинского страхования.

ООО "Листик" должно начислить с указанных выплат также взносы на обязательное пенсионное страхование.

В бухгалтерском учете ООО "Листик" в марте 2002 года будут отражены следующие операции:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендодателем"

- 16 000 руб. (4000 + 12 000) - включены в себестоимость затраты по аренде автотранспортного средства;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендодателем"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 2080 руб. (16 000 руб. x 13%) - начислен налог на доходы физических лиц;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендодателем Кредит 50

- 13 920 руб. (16 000 - 2080) - выдана Симонову М.Н. плата за аренду автомобиля и за его услуги по управлению данным автомобилем;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

- 408 руб. (12 000 руб. x 3,4%) - начислен ЕСН в территориальный фонд медицинского страхования;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

- 24 руб. (12 000 руб. x 0,2%) - начислен ЕСН в Федеральный фонд медицинского страхования;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН"

- 3360 руб. (12 000 руб. x 28%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН"

Кредит 69 субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии"

- 1680 руб. (12 000 руб. x 14%) - начислены взносы в Пенсионный фонд.

Обратите внимание: в 2001 году суммы за аренду, уплачиваемые физическим лицам-арендодателям, налоговые органы не разрешали включать в себестоимость продукции. При этом они руководствовались постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 февраля 1996 г. N 2299/95 и от 25 июня 1996 г. N 3651/95. В них отмечалось, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.

С вступлением в силу главы 25 НК РФ ситуация изменилась. Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Причем в этой статье говорится о любом арендованном имуществе, используемом в производственной деятельности, а не только об арендованных основных производственных средствах. Следовательно, плата за аренду имущества у физического лица уменьшает в 2002 году налогооблагаемую прибыль, если это имущество используется в производственном процессе.