2.6. Выплаты за счет собственных средств предприятия

В 2001 году налогообложение этих выплат вызывало немало споров.

До 1 января 2002 года действовал пункт 4 статьи 237 НК РФ. В нем говорилось, что не признаются объектом налогообложения выплаты, которые произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

И вот тут возникали проблемы - что считать оставшимися в распоряжении предприятия средствами? Только чистую прибыль? Или все расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль согласно законодательству? Ведь они не формируют налоговую себестоимость.

Налоговые органы изложили свою позицию в пункте 3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465 (далее - Методические рекомендации).

Там говорилось, что средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, нужно считать разность между конечным финансовым результатом и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах. Причем финансовый результат определяется в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Иными словами, чтобы определить размер собственных средств, в 2001 году предприятия должны были использовать показатель, отраженный в строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) бухгалтерской отчетности и по статье баланса "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470 баланса предприятия (формы N 1)). По окончании года эта сумма отражалась в балансе по статье "Нераспределенная прибыль прошлых лет".

Как использовать собственные средства организации, могли определять только ее собственники (акционеры, учредители).

Поэтому в 2001 году, чтобы не облагать единым социальным налогом расходы, произведенные за счет чистой прибыли, бухгалтеру нужно было иметь такие документы:

- приказ руководителя об оплате расходов за счет чистой прибыли;

- решение собственников (учредителей, акционеров), позволяющее руководителю предприятия распоряжаться чистой нераспределенной прибылью;

- расчет, в котором показана величина чистой прибыли, полученной в текущем году либо в предыдущие годы.

Однако прибыль 2001 года могла расходоваться на различного рода выплаты только в том случае, если с нее уже был уплачен налог на прибыль, то есть не ранее II квартала 2001 года. Следовательно, если предприятие не имело нераспределенной прибыли по состоянию на 1 января 2001 года, то в I квартале этого года все выплаты должны были облагаться ЕСН. Если же, например, в I квартале предприятие получило прибыль, затем производило за счет этой прибыли какие-либо выплаты, не облагая их ЕСН, а в последующих кварталах вдруг получало убытки, то с недостающей суммы чистой прибыли, потраченной на данные выплаты, необходимо было доначислить единый социальный налог.

Иными словами, бухгалтеру следовало постоянно контролировать, есть ли у предприятия собственные средства и сколько из них направлено на не облагаемые ЕСН выплаты.

Кроме того, в 2001 году единым социальным налогом облагалась и так называемая материальная выгода.

Пункт 4 статьи 237 в ранее действовавшей редакции разъяснял, что материальную выгоду работник получает, если работодатель оплачивает (полностью или частично) для него и (или) членов его семьи товары (работы, услуги) или права, в том числе коммунальные услуги, питание, отдых и обучение.

Таким образом, если предприятие оплачивало за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении, скажем, обучение или лечение работника, то подобную оплату налоговые органы считали материальной выгодой и требовали облагать ее ЕСН, несмотря на то, что ее источником была чистая прибыль предприятия. Все дело в том, что под словами "выплаты, производимые за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль" налоговые органы понимали только денежные выплаты. Выплаты же в натуральной форме рассматривались как материальная выгода и подлежали налогообложению всегда.

При этом налоговики руководствовались следующими соображениями:

- денежные средства за товары или услуги для работника перечисляются третьему лицу, поэтому являются затратами предприятия;

- физическим лицам материальная выгода начисляется только в целях налогообложения;

- размер материальной выгоды эквивалентен затратам организации по оплате полученных работником благ;

- материальная выгода не может быть приравнена к выплатам в денежной форме, так как ее начисление в пользу физического лица в бухгалтерском учете не отражается;

- материальная выгода не имеет источника выплаты.

Следовательно, единый социальный налог должен был начисляться на сумму материальной выгоды независимо от источника, за счет которого производилась оплата товаров, работ, услуг или прав сторонним лицам в интересах работника.

Складывалась парадоксальная ситуация. Например, предприятие решило сделать своему работнику подарок на день рождения - приобрести для него туристскую путевку. Ясно, что данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, а поэтому, как правило, осуществляются за счет чистой прибыли. Если работник получит деньги из кассы и сам купит путевку, то объекта налогообложения не возникнет. Если же путевка будет оплачена, скажем, с расчетного счета предприятия, то с ее стоимости необходимо исчислить единый социальный налог.

С 1 января 2002 года ситуация изменилась - законодатель наконец внес ясность в этот вопрос.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не облагаются ЕСН, если они:

- не уменьшают налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном (или налоговом) периоде у налогоплательщиков-организаций;

- не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц.

МНС России в письме от 4 апреля 2002 г. N СА-6-05/415@ разъяснило, что полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работников или членов их семей, не подлежит включению в базу по единому социальному налогу, если уплаченные суммы не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Предприятия могут оплачивать таким образом, например, коммунальные услуги, питание, отдых, обучение работников, страховые взносы по договорам добровольного страхования.

Пример 5

ООО "Север" постоянно приобретает для своих сотрудников туристские путевки. Например, в 2001 году было куплено путевок на 30 000 руб. Путевки приобретались предприятием за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. С данной суммы необходимо было исчислить и уплатить в бюджет единый социальный налог, так как считалось, что это материальная выгода работников.

В 2002 году были куплены путевки на такую же сумму, но ЕСН они не облагаются, поскольку их стоимость не уменьшает налогооблагаемую прибыль.