3.1. Налоговая база работодателей

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу как сумму всех выплат и вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу физических лиц.

В новой редакции статьи 237 НК РФ сохранена норма, в соответствии с которой налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В налоговую базу включаются любые выплаты и вознаграждения (за исключением тех сумм, которые единым социальным налогом не облагаются) независимо от формы, в которой они были осуществлены.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу как сумму выплат и вознаграждений за налоговый период в пользу других физических лиц.

Согласно пункту 4 статьи 237 НК РФ, в налоговую базу включается стоимость выданных работникам товаров (работ, услуг) на день их выдачи.

При этом порядок определения стоимости товаров (работ, услуг) остался прежним, то есть исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

В стоимость товаров (работ, услуг) включается налог на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - акцизы.

Отметим, что с 1 января 2002 года не включается в стоимость товаров (работ, услуг) налог с продаж.

Что касается вознаграждений по авторскому договору, то они определяются, как и прежде, в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 НК РФ.

Понятие "материальная выгода" в главе 24 НК РФ, посвященной единому социальному налогу, больше вообще не употребляется.

Таким образом, с 1 января 2002 года не облагается единым социальным налогом материальная выгода в виде экономии на процентах, если работник получал от работодателя заемные средства на льготных условиях. Ведь она не выплачивается физическим лицам, не предусмотрена пунктом 1 статьи 237, а следовательно, объектом обложения ЕСН не является.

Пример 1

В январе 2001 года ООО "Левша" выдало своему работнику ссуду на два года под 10 процентов годовых в размере 100 000 руб. Проценты работник уплачивает ежемесячно в следующей сумме:

100 000 руб. x 10% : 12 мес. = 833,33 руб.

В 2001 году бухгалтер ООО "Левша" должен был исчислять материальную выгоду по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 212 НК РФ.

Материальная выгода рассчитывалась как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения заемных средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ в январе 2001 года составляла 25 процентов, 3/4 - 18,75 процента. Следовательно, ежемесячная сумма процентов, исчисленная исходя из данной ставки, составляет:

100 000 руб. x 18,75% : 12 мес. = 1562,5 руб.

Материальная выгода равна 729,17 руб. (1562,5 - 833,33).

Единый социальный налог, который ООО "Левша" ежемесячно должно было уплачивать с материальной выгоды, составлял 259,58 руб. (729,17 руб. x 35,6%).

С 1 января 2002 года рассчитывать указанную материальную выгоду и исчислять с нее ЕСН не надо.

Что касается оплаты работодателем (полностью или частично) товаров (работ, услуг) или прав, приобретаемых для работника и (или) членов его семьи, то, как уже говорилось выше, данные выплаты облагаются ЕСН только в том случае, если они уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия-работодателя.

Материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи товаров (работ, услуг) на льготных условиях также не облагается ЕСН, поскольку это не предусмотрено статьей 237 НК РФ.

Кроме того, обратите внимание, согласно подпункту 27 пункта 1 статьи 270 НК РФ, расходы на оплату ценовых разниц при реализации работникам товаров по льготным ценам (ниже рыночных) налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Другими словами, убытки от продажи товаров по льготным ценам работникам нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Следовательно, ЕСН с суммы разницы не надо платить еще и по этой причине.

Пример 2

Швейная фабрика ООО "Силуэт" в 2002 году продала своему работнику зимнее пальто собственного производства за 5000 руб. Обычно они продаются по 15 000 руб. Себестоимость пальто - 4700 руб.

Если бы такая продажа произошла в 2001 году, с 10 000 руб. (15 000 - 5000) ООО "Силуэт" должно было бы начислить единый социальный налог. Ведь данная сумма рассматривалась в качестве материальной выгоды. Размер ЕСН составил бы 3560 руб. (10 000 руб.x 35,6%). В 2002 году начислять ЕСН не следует.

Однако обратите внимание: согласно статье 40 НК РФ, налоговые органы вправе проверить обоснованность цен, если они более чем на 20 процентов выше или ниже цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В данном примере отклонение составило 67 процентов. Следовательно, чтобы избежать штрафных санкций и пеней, ООО "Силуэт" лучше самому доначислить НДС, налог на прибыль и налог на пользователей автомобильных дорог с разницы между обычно применяемой ценой и ценой, по которой зимнее пальто продано работнику.

Кроме того, с 10 000 руб. должен быть удержан налог на доходы физических лиц.

В бухгалтерском учете ООО "Силуэт" найдут отражение следующие операции:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 5000 руб. - отражена реализация зимнего пальто сотруднику предприятия;

Дебет 50 Кредит 62

- 5000 руб. - внесены деньги за пальто работником в кассу предприятия;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 238 руб. (5000 руб. : 105% x 5%) - начислен налог с продаж по ставке 5 процентов;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 794 руб. ((5000 руб. - 238 руб.) : 120% x 20%) - начислен НДС;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 1300 руб. (10 000 руб. x 13%) - начислен налог на доходы физических лиц;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 40 руб. ((5000 руб. - 238 руб. - 794 руб.) x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1667 руб. (10 000 руб. : 120% x 20%) - доначислен НДС на разницу между рыночной и продажной ценами пальто;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 83 руб. ((10 000 руб. - 1667 руб.) x 1%) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог на разницу между рыночной и продажной ценами пальто.

По мнению автора, доначисление налогов должно осуществляться за счет собственных средств предприятия и не уменьшать его налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, суммы прибыли (убытка) от этой продажи в целях налогообложения нужно рассчитывать исходя из цены 15 000 руб. за пальто.

Из статьи 237 НК РФ изъята норма, согласно которой ЕСН облагалась материальная выгода, получаемая работником, когда работодатель полностью или частично вносил за него страховые взносы по договорам добровольного страхования. Исключение составляли только страховые взносы, указанные в подпункте 9 пункта 1 статьи 238 кодекса.

В 2002 году при решении вопроса об обложении единым социальным налогом платежей по договорам добровольного страхования работников необходимо руководствоваться следующим.

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ, при налогообложении прибыли в качестве расходов на оплату труда принимаются следующие суммы платежей по договорам добровольного страхования.

1. Платежи по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии. Совокупная сумма платежей по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Именно суммы платежей, принимаемые для целей налогообложения прибыли, и облагаются ЕСН.

Пример 3

ООО "Сана" застраховало своих работников по договору негосударственного пенсионного страхования. В январе 2002 года негосударственному пенсионному фонду перечислен страховой платеж в сумме 120 000 руб. Период страхования - 2002 год. Фонд оплаты труда без учета страховых платежей в январе составил 70 000 руб.

Сумма страховых платежей, которая может быть принята в качестве расходов за январь, равна 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).

Норма расходов составит:

70 000 руб. x 12% = 8400 руб.

Сверхнормативные расходы - 1600 руб.

Следовательно, для целей налогообложения может быть принята только сумма 8400 руб. Эта сумма и будет облагаться единым социальным налогом, который составит 2990 руб. (8400 руб. x 35,6%).

В феврале 2002 года размер фонда оплаты труда в ООО "Сана" повысился и стал равен 100 000 руб. (без учета страховых платежей).

Таким образом, нарастающим итогом за январь-февраль 2002 года он равен 170 000 руб. (70 000 + 100 000).

Сумма страховых платежей, которая может быть принята в качестве расходов в эти два месяца, - 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 мес.).

Норма расходов составит:

170 000 руб. x 12% = 20 400 руб.

Сверхнормативные расходы отсутствуют. Вся сумма страховых платежей может быть принята для целей исчисления налога на прибыль.

Следовательно, единый социальный налог в феврале 2002 года нужно будет начислить с суммы 11 600 руб. (20 000 - 8400). Его сумма составит 4130 руб. (11 600 руб. x 35,6%).

2. Платежи по договорам долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

3. Платежи по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Такие платежи включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Несмотря на то что указанные затраты включаются по определенной норме в налоговые расходы, единым социальным налогом они не облагаются согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

4. Платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы по этим договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Эти суммы также не облагаются ЕСН на основании уже упомянутого подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Необходимо отметить, что все страховые организации и негосударственные пенсионные фонды должны иметь лицензии.

Все остальные платежи по договорам добровольного страхования работников при исчислении прибыли не учитываются, а следовательно, единым социальным налогом не облагаются.

Если у договора пенсионного страхования и (или) у договора негосударственного пенсионного обеспечения существенно изменятся условия или они будут расторгнуты, взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению.

Это происходит с того момента, как были изменены существенные условия указанных договоров или они были расторгнуты. Сказанное не касается случаев досрочного расторжения договоров в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.

Таким образом, если налогооблагаемая прибыль предприятия будет скорректирована на суммы необоснованных расходов по страховым платежам, то ранее начисленные суммы единого социального налога также нужно подвергнуть корректировке.