4.1. Выплаты, освобождаемые от налогообложения

Перечень выплат, не облагаемых единым социальным налогом, указан в статье 238 НК РФ. Закон N 198-ФЗ внес в эту статью некоторые изменения. С 1 января 2002 года перечень необлагаемых выплат выглядит следующим образом.

1. Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

К государственным пособиям относятся, прежде всего, пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета. Перечень таких пособий, приведенный выше, исчерпывающим не является.

Ведь в соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" обязательными являются следующие пособия и выплаты:

- трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);

- социальные пенсии, не связанные с результатами труда;

- пособия по временной нетрудоспособности;

- пособия по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- пособие на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;

- оплата путевок на санаторно-курортное лечение;

- страховые выплаты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- пособие по безработице;

- социальное пособие на погребение.

Не облагаются налогом стипендии студентам государственных и муниципальных учреждений высшего и среднего профессионального образования, а также государственные стипендии аспирантам и докторантам послевузовского профессионального образования.

В пункте 4 статьи 42 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" стипендии определены как социальные пособия.

2. Все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации)

Так, не облагаются выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Эти выплаты установлены Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Согласно статьям 18 и 19 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", работодатель обязан обеспечить работника и членов его семьи жилой площадью по месту работы по нормам, установленным для данной местности. В случаях, когда работодатель не может этого сделать, он возмещает ему расходы по найму (приобретению) жилья в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Средства организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, направляемые на строительство жилья в других регионах для своих работников, также не облагаются ЕСН.

Перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, дополнен компенсацией стоимости питания и продуктов.

Напомним, что бесплатное предоставление питания и продуктов или возмещение их стоимости не облагаются ЕСН только в том случае, если подобные компенсации установлены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации или решениями представительных органов местного самоуправления.

Так, в соответствии со статьей 222 ТК РФ, вступившего в силу с 1 февраля 2002 года, на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Порядок бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда, утвержден постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 16 декабря 1987 г. N 731/П-13.

Перечень химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержден Министерством здравоохранения СССР от 4 ноября 1987 г. N 4430-87.

Кроме того, не облагаются ЕСН компенсационные выплаты (пособия) работникам, высвобождаемым из организаций в связи с их ликвидацией, сокращением численности или штата, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством.

В соответствии с Трудовым кодексом РФ таким работникам предоставляются следующие льготы и компенсации:

- выплачивается выходное пособие в размере среднемесячного заработка;

- сохраняется среднемесячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия);

- в исключительных случаях среднемесячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения. Такое решение должен принять орган службы занятости населения, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работникам при расторжении трудового договора, если:

- работник не соответствует занимаемой должности или выполняемой работе по состоянию здоровья;

- работник призван на военную службу или направлен на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;

- на работе восстановлен другой работник, ранее выполнявший эту работу;

- работник отказывается от перевода в другую местность, в которую перемещается работодатель.

Не включаются в базу по ЕСН также выплаты лицам, высвобождаемым с предприятий, из учреждений, организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в связи с их реорганизацией либо ликвидацией. За такими лицами сохраняется на период их трудоустройства, но не свыше шести месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия. Так сказано в Законе РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

Месячное выходное пособие и сохраняемую среднюю заработную плату предприятия, учреждения, организации выплачивают увольняемым работникам за свой счет.

Не облагаются ЕСН компенсации (пособия) в размере четырехкратного среднего заработка, выплачиваемые работникам, высвобождаемым при ликвидации организаций по добыче (переработке) угля и имеющим на день увольнения стаж работы в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных местностях, не менее пяти лет. Эти компенсации предусмотрены Федеральным законом от 20 июня 1996 г. N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности".

Не облагаются ЕСН также следующие дополнительные компенсации, предусмотренные Трудовым кодексом РФ:

- компенсация в размере двухмесячного среднего заработка, выплачиваемая при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации, если работодатель с письменного согласия работника расторгает с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца (ст. 180 ТК РФ);

- компенсация в размере не ниже трех среднемесячных заработков, выплачиваемая новым собственником руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру в случае расторжения трудового договора с ними в связи со сменой собственника организации (ст. 181 ТК РФ).

Увольняющийся работник должен получить компенсацию за неиспользованные дни отпуска (как за текущий, так и за все предыдущие годы). Компенсация за неиспользованный отпуск также не облагается ЕСН. Она выплачивается в размере среднего заработка пропорционально продолжительности отпуска за количество отработанных месяцев в течение года.

В соответствии со статьей 139 ТК РФ среднедневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

В случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, отпуска предоставляются в рабочих днях. Среднедневной заработок для оплаты таких отпусков, а также для выплаты компенсации за них определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Согласно статье 197 ТК РФ, работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Для этого работник и работодатель должны заключить дополнительный договор.

При любых видах платного обучения сотрудников, чтобы подтвердить правомерность неуплаты ЕСН со стоимости этого обучения, организация должна оформить документы, подтверждающие производственную необходимость обучения.

Кроме того, организация должна соблюдать следующие условия:

- виды и размер выплат, льгот и компенсаций работникам, направленным на обучение, должны соответствовать законодательным актам и нормам, установленным на основании этих актов;

- периодичность, сроки переподготовки и повышения квалификации кадров, а также статус учебного заведения должны соответствовать действующим нормативам.

Педагогическим работникам образовательных учреждений (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) должна ежемесячно выплачиваться денежная компенсация на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий. Это сказано в пункте 8 статьи 55 Федерального закона от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании". Суммы выплаченной компенсации ЕСН не облагаются.

Согласно статье 221 ТК РФ, работодатель обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Порядок обеспечения работников специальной одеждой и обувью регламентируется нормативными актами РФ. Например, постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. Со стоимости данных средств защиты или с денежной компенсации за них также не нужно платить ЕСН.

Не облагаются ЕСН расходы на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы, а именно:

- суточные в пределах норм (эти нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93);

- фактически произведенные и подтвержденные документами расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- расходы на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

3. Отдельные виды единовременной материальной помощи

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не облагается ЕСН единовременная материальная помощь, которую налогоплательщик оказывает физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, чтобы возместить причиненный им материальный ущерб или вред их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации. Подобная материальная помощь и раньше не облагалась ЕСН, однако согласно прежней редакции данного подпункта - только на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления. Теперь решения органов власти не требуется.

Не подлежит налогообложению также материальная помощь, оказанная членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Не облагается ЕСН зарплата и другие суммы в иностранной валюте, которые государственные учреждения или организации, финансируемые из федерального бюджета, выплачивают своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации.

Не подлежат налогообложению доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые они получают в этом хозяйстве от производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции, - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Эта норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее ею не пользовались.

Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла, также не облагаются ЕСН.

Конкретизированы нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ, касающиеся освобождения от налогообложения отдельных сумм страховых платежей. Обратите внимание на то, что платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, не подлежат обложению ЕСН, если такие договоры заключены на срок не менее одного года. Ранее срок договоров, взносы по которым не облагаются ЕСН, не ограничивался.

Если же налогоплательщик не перечисляет платежи по договорам добровольного личного страхования работников в страховую компанию, а переводит деньги за лечение работников напрямую медицинскому учреждению, то данные средства подлежат налогообложению.

Согласно новой редакции не облагаются также платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Раньше была другая формулировка: договоры добровольного страхования, предусматривающие выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников. Иначе говоря, потеря работником трудоспособности не связывалась с выполнением им трудовых обязанностей.

Как и раньше, не облагаются ЕСН платежи по обязательному страхованию работников. Обязательными являются следующие виды страхования:

- обязательное государственное страхование;

- страхование, при котором обязанность страхователя по заключению договоров основана на прямом указании закона;

- специальные виды страхования.

В настоящее время страховщиками по государственному обязательному социальному страхованию являются Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования.

Обязательное личное страхование, основанное на прямом указании законов, предусмотрено для работников атомной промышленности, военнослужащих, лиц, пострадавших от чернобыльской катастрофы, сотрудников внешней разведки, таможенных и налоговых органов и других отраслей, работа в которых связана с риском для жизни и здоровья.

Не облагаются ЕСН суммы, которые садоводческие, садово-огородные, гаражно-строительные и жилищно-строительные кооперативы (товарищества) выплачивают за счет членских взносов лицам, выполняющим для них работы (услуги).

Не подлежит обложению стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно. Эта норма касается лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В соответствии с законодательством Российской Федерации один раз в два года они имеют право на то, чтобы предприятие оплатило им проезд к месту проведения отпуска на территории России и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также провоз багажа до 30 килограммов.

Не облагаются ЕСН суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должности Президента РФ и президентов субъектов РФ, губернаторов, депутатов, мэров и т. д.

Не подлежит налогообложению стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании. Если установлен порядок, согласно которому такая одежда и обмундирование возвращаются, то они считаются собственностью организации и тем более не облагаются ЕСН.

Не облагается ЕСН стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

Конкретизирован подпункт 13 пункта 1 статьи 238 НК РФ. С 1 января 2002 года так же, как и в 2001 году, не облагаются суммы, выплачиваемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза не чаще одного раза в три месяца. В новой редакции добавлено, что не облагаются выплаты, производимые как в денежной, так и в натуральной форме.

В соответствии с пунктом 2 статьи 238 НК РФ организации, финансируемые за счет бюджетов, не платят ЕСН со следующих выплат, не превышающих 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период:

- материальная помощь, оказываемая своим работникам, а также бывшим своим работникам, вышедшим на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (или оплата) своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту или инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ, часть налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, не уплачивается с любых вознаграждений физическим лицам по договорам гражданско-правового характера или авторским договорам.