5.2. Расходы, связанные с производством и реализацией

Бухгалтерский учет

Аналогом налогового понятия "расходов, связанных с производством и реализацией" в бухгалтерском учете являются "расходы по обычным видам деятельности".

Расходы по обычным видам деятельности группируются по элементам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности формируются на счетах:

20 "Основное производство". Предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась (-лись) целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат:

- по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;

- выполнению строительно-монтажных, геологоразведочных и проектно-изыскательских работ;

- оказанию услуг организаций транспорта и связи;

- выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;

- содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.

21 "Полуфабрикаты собственного производства". Предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет.

В частности, на этом счете могут быть отражены следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства) полуфабрикаты: чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно-туковых комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной промышленности и т.д.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, то есть на счете 20.

23 "Вспомогательные производства". Предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);

- возведение (временных) нетитульных сооружений и т.д.

25 "Общепроизводственные расходы". Предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. Например, расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

26 "Общехозяйственные расходы". Предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Например, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг; и т.д.

28 "Брак в производстве". Предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации. На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения; научно-исследовательских и конструкторских подразделений.

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н,

ПБУ 10/99 "Расходы организации"

Налоговый учет

Материальные расходы. НК РФ не содержит определения материальных расходов, там есть лишь примерный их перечень (ст.254 НК РФ). К материальным расходам в том числе относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Расходы на оплату труда. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Дата признания расходов на оплату труда - ежемесячно исходя из начисленной суммы.

Список расходов на оплату труда слишком обширен, чтобы приводить его здесь полностью. Ниже перечислены только те расходы, которые учитываются для целей налогообложения в пределах устанавливаемых лимитов:

- платежи по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда;

- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда;

- взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника.

Суммы начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов. Включаются в расходы ежемесячно в соответствии с правилами начисления (изложены выше при рассмотрении правил начисления амортизации основных средств и нематериальных активов).

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, перечислены в статье 264 НК РФ (их список в отличие от материальных расходов и расходов на оплату труда исчерпывающий). Список прочих расходов слишком обширен, чтобы приводить его здесь полностью, поэтому ниже перечислены только те расходы, которые учитываются для целей налогообложения в пределах установленных норм или лимитов:

- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

- расходы на командировки в части суточных и полевого довольствия в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утверждаемых в установленном порядке;

- расходы, осуществленные организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов;

- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в предельные сроки (определены в статье 264 НК РФ) продукции СМИ и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, - в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции;

- представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода, которые включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров, которые включаются в состав прочих расходов только если:

- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники организации налогоплательщика, состоящие в штате;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются;

- стоимость призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы (кроме рекламы в СМИ, наружной рекламы, участия в выставках, ярмарках и других расходов, упомянутых в абзацах втором-четвертом п.4 ст.264 НК РФ), осуществленные в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки.

Статьи 254-264, 272 НК РФ

Перечень элементов затрат в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом шире на одну позицию: "Отчисления на социальные нужды". В налоговом учете суммы ЕСН относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Важно обратить внимание на следующий момент, который касается определения расходов, содержащихся в НК РФ:

- для материальных расходов нет определения, а есть только примерный перечень (НК РФ содержит формулировку "к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты:");

- для расходов на оплату труда в НК РФ есть определение и примерный перечень ("к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:");

- для списка прочих расходов, связанных с производством и реализацией (перечислены в ст.264 НК РФ), нет формулировки "в частности", поэтому их перечень следует считать исчерпывающим.

Надо обратить внимание, что список лимитируемых расходов на рекламу ограничен. Расходы на рекламу в СМИ, установку щитов и вывесок, участие в выставках, ярмарках для целей налогообложения принимаются в полном размере.

При включении в расходы для целей налогообложения суточных следует руководствоваться нормами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Затраты на проживание с 2002 года в налоговом учете не нормируются, но должны быть подтверждены в общем для расходов порядке - документально.