6.1. Внереализационные доходы

Бухгалтерский учет

Хотя бухгалтерский учет, как и налоговый, содержит понятие "внереализационные доходы", налоговым внереализационным доходам по составу больше соответствуют бухгалтерские прочие поступления.

К прочим поступлениям в бухгалтерском учете относятся:

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы.

Операционными доходами являются:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

В случаях, когда доходы непосредственно связаны с основным видом деятельности организации (например, основной вид деятельности - сдача имущества в аренду), такие доходы относятся к доходам по обычным видам деятельности.

Внереализационные доходы:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие внереализационные доходы.

Чрезвычайные доходы - поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном признанию выручки от реализации. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

- иные поступления - по мере образования (выявления).

Операционные и внереализационные доходы отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Чрезвычайные доходы отражают на счете 99 "Прибыли и убытки".

ПБУ 9/99 "Доходы организации",

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н

Налоговый учет

Внереализационными доходами признаются доходы, не отнесенные к доходам от реализации.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы (здесь выбраны наиболее распространенные виды доходов; полный перечень см. в ст.250 НК РФ):

- от долевого участия в других организациях;

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не были учтены как доходы от реализации по статье 249 НК РФ;

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, если такие доходы не были учтены как доходы от реализации по статье 249 НК РФ;

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде сумм восстановленных резервов, ранее созданных за счет расходов;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, особо указанных в ст.251 НК РФ) - исходя из рыночных цен (ст.40 НК РФ), но не ниже:

- остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу;

- затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

- в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Центральным банком РФ;

- в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп.19 п.1 ст.251 НК РФ);

- в виде использованных не по целевому назначению средств, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования;

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, когда уменьшение уставного капитала произведено в соответствии с требованиями законодательства);

- в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности;

- в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Дата признания внереализационных доходов:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

- по иным аналогичным доходам;

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:

- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

- в виде безвозмездно полученных денежных средств;

- в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

- в виде иных аналогичных доходов;

3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

- в виде иных аналогичных доходов;

4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:

- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам;

6) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;

7) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;

8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

9) дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ;

10) дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Статьи 250, 271 НК РФ

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 "Доходы будущих периодов", а на счет 91 доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества - по мере отпуска в производство). Кроме того, кодекс возложил на налогоплательщика обязанность подтверждать рыночную цену (или остаточную стоимость имущества у предыдущего собственника) документально или путем независимой оценки. В связи с этим рекомендуем получать от передающей стороны документы, в которых указана остаточная стоимость безвозмездно передаваемого имущества, исчисленная по правилам главы 25 НК РФ.

Статья 250 НК РФ предписывает включать во внереализационные доходы поступления в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Налоговые органы считают, что данное положение применяется и в отношении такого распространенного в российском бизнесе явления, как беспроцентные займы от организаций и физических лиц. При этом саму величину дохода налоговые органы намерены определять с использованием ставки рефинансирования Банка России или статистических данных о средних процентах по займам. По мнению автора, ведомства МНС России заблуждаются, относя случай получения беспроцентного займа к "поступлениям в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав".

По договору займа оказания услуги не происходит, поскольку в соответствии со статьей 38 НК РФ "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Определению доходов, возникающих в результате заемных отношений, посвящена отдельная статья 43 НК РФ. Положения же статьи 40 НК РФ, использование которой предписано обсуждаемым пунктом для определения рыночных цен, применяется только к товарам, работам и услугам. Поэтому, на взгляд автора, мнение налоговых органов по данному вопросу ошибочным. Но в то же время использовать практику беспроцентных займов без опаски налогоплательщики смогут только после появления положительной арбитражной практики.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой подход является единственно верным.

В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. То есть в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, в котором была допущена ошибка, а в текущем периоде исправления не учитываются для целей налогообложения. В большинстве случаев приходится прибегать к последнему варианту, так как почти всегда возможно определить, в каком периоде допущена ошибка.

Обратите внимание на подход налоговых органов к признанию такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. По их мнению, если условиями договоров предусмотрены обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника (п.4 Методических рекомендаций).

Например, договором установлены пени за просрочку платежа 0,1 процента в день. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов, кредитор "автоматически" должен включать пени себе в доход. То есть налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора.

Такой подход нельзя признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции - это не тот случай, когда молчание рассматривается как согласие. Если же вы не хотите вступать в конфликт с налоговыми органами, укажите специально для них в договоре, что определенная санкция применяется к должнику по требованию кредитора (если кредитор не требует уплатить пени, то и обязанность их платить не возникает).