Учет у заказчика-застройщика, выполняющего функции инвестора

Рассмотрим ситуацию, когда заказчик-застройщик выполняет функции инвестора и для осуществления строительства берет краткосрочный заем. Для удобства изложения будем называть такую организацию заказчик-инвестор.

Как известно, заемщик отражает в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность по полученному займу по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в момент получения денег. Проценты по полученным займам, причитающиеся к уплате, отражаются по кредиту счета 66 обособленно на субсчете 66-1.

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является выдача банковской гарантии. Эта операция не облагается НДС (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ). Затраты по предоставлению банковской гарантии учитываются по правилам, установленным для отражения дополнительных затрат по обслуживанию кредитов и займов.

Начисленные проценты по договору займа и дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займа, включаются в стоимость объекта и погашаются через начисление амортизации. Об этом гласит п.23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01). Документ утвержден приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Исключение составляют случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено. Затраты по полученному займу включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива после фактического начала работ (п.27 ПБУ 15/01).

На построенный объект необходимо зарегистрировать право собственности и получить свидетельство о государственной регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав. Это определено п.3 ст.2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Принятый организацией законченный строительством объект в период с начала ввода в эксплуатацию до завершения процесса государственной регистрации продолжает числиться на счете 08 по фактическим затратам заказчика-инвестора. Это следует из пунктов 41 и 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. Начало фактической эксплуатации объекта до его государственной регистрации отражается в аналитическом учете, например, по дебету субсчета 08-8 "Вложения в основные средства, введенные в эксплуатацию" и кредиту субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем фактически начат выпуск продукции, включение затрат по займам в первоначальную стоимость объекта прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01). С этого момента затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Затраты относятся на финансовый результат в качестве операционных расходов (пункты 12 и 14 ПБУ 15/01). Для отражения таких расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Дополнительные затраты (расходы по оплате банковской гарантии) могут быть предварительно учтены как расходы будущих периодов (п.20 ПБУ 15/01). В период строительства они будут включаться в первоначальную стоимость объекта, а после фактического начала эксплуатации - в состав операционных расходов.

Регистрационные сборы и государственные пошлины в бухучете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств при принятии его к учету. Так установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Эти затраты отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После получения свидетельства о государственной регистрации прав объект принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту субсчета 08-8 по первоначальной стоимости. Основанием служит акт приемки-передачи основных средств.

Заметим, что суммы НДС, предъявленные организации подрядчиками, а также суммы налога, предъявленные по оборудованию, материалам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, вычетам подлежат не сразу. Вычеты производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с месяца начала начисления амортизации (п.5 ст.172 НК РФ). По мере поэтапного выполнения работ право на вычет сумм НДС не возникает.

Пример 3

Организация строит производственный цех. Для финансирования строительства она взяла у другой коммерческой организации заем на сумму 100 000 руб. на срок с 28 февраля по 28 апреля 2003 года под 12% годовых. По условиям договора займа в обеспечение исполнения своих обязательств организация представила банковскую гарантию, за которую уплатила банку 2000 руб. Проценты по займу начисляются и выплачиваются ежемесячно.

Для строительства организация приобрела:

- оборудование, требующее монтажа, на сумму 156 000 руб. (в том числе НДС - 26 000 руб.);

- строительные материалы на сумму 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).

Оборудование и материалы переданы строительно-монтажной организации, с которой заключен договор строительного подряда на сумму 204 000 руб. (в том числе НДС - 34 000 руб.). Срок строительства - с 10 февраля по 31 марта 2003 года.

Выполненные работы принимаются поэтапно за фактически произведенные за месяц работы, оформленные Актом о приемке выполненных работ (форма КС-2).

В феврале выполнены и приняты работы на сумму 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.), в марте - на сумму 108 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Оплата производится на основании Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) в течение пяти дней после подписания акта за месяц. По окончании строительства подписывается Акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) и производится окончательный расчет.

3 апреля 2003 года цех введен в эксплуатацию, приемочная комиссия оформила акт о приемке законченного строительством объекта (форма КС-14). Организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный производственный цех, уплатив регистрационный сбор в размере 5400 руб. Регистрация произведена 26 мая 2003 года. К тому времени цех уже функционировал.

Бухгалтер организации должен сделать проводки:

в феврале

Дебет 10-8 Кредит 60

- 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.) - приобретены строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 30 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 180 000 руб. - оплачены материалы поставщику;

Дебет 07 Кредит 60

- 130 000 руб. (156 000 руб. - 26 000 руб.) - приобретено оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 26 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 156 000 руб. - оплачено оборудование поставщику;

Дебет 10-7 Кредит 10-8

- 150 000 руб. - переданы подрядчику приобретенные строительные материалы;

Дебет 08-3 Кредит 07

- 130 000 руб. - передано оборудование подрядчику для проведения монтажных работ;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - оплачена банковская гарантия (дополнительные затраты по привлечению займа);

Дебет 97 Кредит 76

- 2000 руб. - дополнительные затраты по привлечению займа перенесены в состав расходов будущих периодов;

Дебет 51 Кредит 66

- 100 000 руб. - получен заем;

Дебет 08-3 Кредит 60

- 80 000 руб. (96 000 руб. - 16 000 руб.) - приняты затраты по 1-му этапу строительно-монтажных работ (СМР), выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 000 руб. - отражен НДС по принятым СМР;

в марте

Дебет 60 Кредит 51

- 96 000 руб. - оплачены принятые в феврале СМР;

Дебет 08-3 Кредит 60

- 90 000 руб. (108 000 руб. - 18 000 руб.) - приняты затраты по 2-му этапу СМР;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по принятым СМР;

Дебет 08-3 Кредит 10-7

- 150 000 руб. - отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет 08-3 Кредит 66-1

- 1019 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по полученному займу за март;

Дебет 08-3 Кредит 97

- 1050 руб. (2000 руб. : 59 дн. х 31 дн.) - включены в затраты по строительству дополнительные расходы по получению займа;

в апреле

Дебет 60 Кредит 51

- 108 000 руб. - оплачены принятые в марте СМР;

Дебет 08-8 Кредит 08-3

- 452 069 руб. (130 000 руб. + 80 000 руб. + 90 000 руб. + 150 000 руб. + 1019 руб. + 1050 руб.) - законченный строительством производственный цех введен в эксплуатацию;

Дебет 76 Кредит 51

- 5400 руб. - оплачен регистрационный сбор;

Дебет 08-8 Кредит 66-1

- 921 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты по полученному займу за апрель;

Дебет 08-8 Кредит 97

- 950 руб. (2000 руб. : 59 дн. х 28 дн.) - дополнительные затраты по получению займа включены в затраты по строительству;

Дебет 66 Кредит 51

- 100 000 руб. - возвращена сумма займа;

в мае

Дебет 08-8 Кредит 76

- 5400 руб. - регистрационный сбор включен в первоначальную стоимость производственного цеха;

Дебет 01 Кредит 08-8

- 549 340 руб. (452 069 руб. + 921 руб. + 950 руб. + 5400 руб.) - построенный цех принят на учет в составе основных средств;

Дебет 68 Кредит 19

- 90 000 руб. (30 000 руб. + 26 000 руб. + 16 000 руб. + 18 000 руб.) - принят к вычету НДС по приобретенным товарам и работам.

Первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость. В фактические затраты на приобретение включаются регистрационные сборы, государственные пошлины, а также проценты по займам и банковская гарантия.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства - это сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом необходимо исключить сумму налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п.1 ст.257 НК РФ).

Проценты по займам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении займа в рублях, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Такая величина процентов берется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо по выбору налогоплательщика. Сумма расходов в виде процентов, начисленных заемщиком, превышающая указанную выше предельную величину, не учитывается в целях налогообложения прибыли (п.8 ст.270 НК РФ).

Дополнительные затраты, связанные с привлечением инвестиционного займа, учитываются для целей налогообложения прибыли также в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Расходы по регистрации прав на недвижимое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

В бухгалтерском учете амортизация по объектам основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В период между вводом объекта основных средств в эксплуатацию и получением свидетельства о государственной регистрации прав на него амортизация по такому объекту не начисляется. Данный период не учитывается при определении срока полезного использования объекта основных средств. Если объект строительства, принятый в эксплуатацию, используется собственником для производства продукции, то в этом случае амортизацию по такому объекту можно начислять, даже если не получено свидетельство на право собственности.

Для целей налогообложения прибыли основные средства относятся к амортизируемому имуществу, если:

- они находятся у налогоплательщика на праве собственности;

- используются организацией для извлечения дохода;

- стоимость объекта погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ). По основным средствам, права собственности на которые необходимо зарегистрировать, бухгалтер начисляет амортизацию с момента подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ). Факт подачи документов подтверждает расписка в получении документов на государственную регистрацию с указанием даты их представления. Одновременно необходимо учесть, что амортизация в налоговом учете по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. То есть с месяца, в котором имущество стало использоваться для извлечения дохода.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Покажем различия между бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимостью цеха и порядком начисления амортизации.

Первоначальная стоимость цеха в бухгалтерском учете составила 549 340 руб., а в налоговом - 450 000 руб. (130 000 руб. + 80 000 руб. + 90 000 руб. + 150 000 руб.).

Предположим, срок полезного использования основного средства в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и равен 61 мес. Размер ежемесячной амортизации при линейном способе ее начисления составит:

- в бухгалтерском учете - 9006 руб. (549 340 руб. : 61 мес.);

- в налоговом учете - 7377 руб. (450 000 руб. : 61 мес.).

В бухгалтерском учете амортизация начинает начисляться с 1 июня 2003 года, а в налоговом учете - с 1 мая.