5.2.3. Отражение в учете курсовых и суммовых разниц

В начале рассмотрим, как отражаются в налоговом учете суммовые разницы, возникающие при получении и погашении долговых обязательств.

В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма заемных обязательств, выраженная в условных денежных единицах, исчисленная по согласованному курсу на дату оприходования кредитов или займов, не соответствует фактической поступившей сумме в рублях.

Следует отметить, что условиями договора может быть предусмотрено предоставление заемных средств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, по согласованному курсу, либо на дату заключения договора, либо на дату перечисления заемных средств.

Если указанные средства предоставляются по курсу, установленному на дату предоставления заемных средств, то при их получении суммовые разницы не возникают. Если - по курсу на дату заключения договора, то в случае изменения курса могут возникнуть суммовые разницы.

В то же время, как мы рассмотрели в разделе 5.2 данной книги, получение заемных средств является доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы.

Пунктом 10 статьи 272 НК РФ установлено, что суммовая разница признается расходом у налогоплательщика - покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные услуги. В нашем случае получение заемных средств заемщиком является приобретением услуг у заимодателя. Следовательно, при погашении задолженности по таким средствам могут возникнуть суммовые разницы.

Положительные суммовые разницы признаются внереализационными доходами (п.11.1 ст.250 НК РФ), отрицательные - внереализационными расходами (подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

В то же время, средства, направленные на погашение таких заимствований являются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения. То есть взаимоисключающие условия по получению и погашению заимствований идентичны.

Рассмотрим, как отражаются в налоговом учете курсовые разницы, возникающие при получении и погашении основной суммы долговых обязательств.

Пунктом 10 статьи 272 НК РФ, а также пунктом 8 статьи 271 НК РФ установлено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату исполнения операции и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости оттого, что произошло раньше.

Таким образом, если на последний день отчетного (налогового) периода у организации, получившей заемные средства в иностранной валюте, остается непогашенная задолженность, то такая задолженность подлежит пересчету. При этом могут возникнуть курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы являются внереализационными доходами (п.11 ст.250 НК РФ), отрицательные - внереализационными расходами организации (подп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

Организация, получившая долговые обязательства в иностранной валюте, может учитывать возникающие курсовые разницы либо в составе внереализационных доходов (расходов), либо в составе доходов (расходов), не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По нашему мнению, курсовые разницы, возникающие при получении и погашении долговых обязательств, следует включать в состав доходов (расходов), не учитываемых в целях налогообложения. Однако, наиболее "безопасно" отражать указанные разницы в составе внереализационных доходов (расходов). Выбор остается за организацией, которой следует закрепить в учетной политике выбранный способ отражения курсовых разниц.

Рассмотрим теперь, как в налоговом учете отражаются курсовые и суммовые разницы по процентам по кредитам и займам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Вначале определимся с курсовой разницей, относящейся к процентам по кредитам и займам.

Напомним, что расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего расхода. Таким образом, курсовая разница по процентам возникает, при несовпадении моментов их начисления и оплаты.

Расходы, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, при определении доходов и расходов методом начисления признаются в тот период, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты. Таким образом, проценты по долговым обязательствам признаются расходом на дату их начисления. Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, проценты признаются расходом в размере сумм, начисленных только за фактическое время пользования заемными средствами.

Внереализационные доходы отражаются в приложении 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" Расчета налога на прибыль, внереализационные расходы - в Приложении 7 к листу 02 "Внереализационные расходы" Расчета налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ, при определении доходов и расходов кассовым методом произведенные затраты признаются расходами после их фактической оплаты. То есть проценты признаются расходом на дату их оплаты, поэтому в данном случае, курсовые разницы не возникают.

Рассмотрим, как учитываются суммовые разницы, относящиеся к процентам по кредитам и займам.

Пункт 9 статьи 272 НК РФ устанавливает, что суммовая разница признается расходом на дату погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Таким образом, суммовые разницы возникают только при определении расходов и доходов методом начисления. Если организация определяет расходы и доходы кассовым методом, то суммовые разницы не возникают, так как они признаются расходами в момент их фактической оплаты.

Положительные суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов, отрицательные - в состав внереализационных расходов. Внереализационные доходы отражаются в приложении 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" Расчета налога на прибыль, внереализационные расходы - в Приложении 7 к листу 02 "Внереализационные расходы" Расчета налога на прибыль.