5.2.4. Отражение в учете процентов по кредитам и займам

В налоговом учете заемщика расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Обратите внимание, что начисленные проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете организации - заемщика включаются в состав операционных расходов.

Необходимо также отметить существенное различие в порядке учета начисленных процентов по полученным заемным (кредитным) средствам для целей налогового и бухгалтерского учетов.

Так в бухгалтерском учете проценты, начисленные по полученным заемным средствам и использованные на приобретение инвестиционного актива до принятия его к учету, включаются в стоимость данного актива.

В налоговом же учете проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), признаются расходами. При этом расходом признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. Иначе говоря, случается, что организация просрочила установленную договором дату выплаты процентов. Через некоторое время она оплатила возникшую задолженность, но по условиям договора возникла задолженность за просрочку платежа. Оплата задолженности за просрочку платежа является расходом, не учитываемым в целях налогового учета.

Начисленные проценты по полученным заемным средствам включаются в состав расходов только при выполнении условий, установленных в статье 269 НК РФ. Рассмотрим эти условия и особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Прежде чем признать проценты по долговым обязательствам расходами, организация должна убедиться, что их размер не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов по кредитам и займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. При выполнении всех указанных условий, организация имеет право отнести проценты по заемным средствам на расходы. Данное положение следует отразить в учетной политике организации.

Если у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, то в состав внереализационных расходов включаются:

- по рублевым кредитам и займам - проценты, не превышающие ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза;

- по долговым обязательствам в иностранной валюте - не более 15 процентов годовых.

Конечно, налогоплательщик может выбрать тот вариант, при котором в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно будет включить большую часть начисленных процентов. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике организации.

Рассмотрим порядок расчета процентов и признания их расходами по рублевым кредитам и займам на примере 11.

Пример 11

ООО "Исток" получило 1 марта 2002 года кредит в КБ "Фора-банк" в размере 50 000 руб. сроком на шесть месяцев. По условиям договора проценты выплачиваются ежемесячно в размере 90 процентов годовых.

Кроме того, этой же организацией 1 апреля 2002 года от "Сбербанка" получен кредит в размере 120 000 руб. сроком на три месяца, на условиях ежемесячной выплаты процентов в размере 45 процентов годовых.

Ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 70 процентов годовых. Учетной политикой ООО "Исток" закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Рассчитаем размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли за март 2002 года:

1) Проценты по полученному кредиту в КБ "Фора-банк" составляют 3750 руб. (50 000 руб. х 90% : 12 мес.).

2) До получения кредита в "Сбербанке" у ООО "Исток" отсутствовали долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. Поэтому проценты за март 2002 года будут приниматься для целей налогового учета в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Увеличенная ставка рефинансирования составит 77% (70% х 1,1). Размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли, составит 3208 руб. (50 000 руб. х 77% : 12 мес.).

Указанная сумма включается в состав процентов, принимаемых для целей налогового учета, и отражается в приложении 7 к листу 02 "Расчета налога на прибыль организаций" по строке 020 "Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида" Расчета налога на прибыль.

3) Величина процентов в сумме 542 руб. (3750 - 3208) не учитывается при налогообложении прибыли и не уменьшает базу по налогу на прибыль.

Указанная сумма включается в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, и отражается по строке 250 приложения 3 к листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией" Расчета налога на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли за апрель 2002 года:

1) Рассчитаем величину процентов, подлежащих уплате согласно условиям кредитных договоров.

- Проценты по кредиту, уплачиваемые КБ "Фора-банк" составят 3750 руб.(50 000 руб. х 90% : 12 мес.).

- Проценты по кредиту, уплачиваемые "Сбербанку", составят 4500 руб. (120 000 руб. х 45% : 12 мес.).

2) Средний уровень процентов по полученным кредитам составит 67,5% ((45 + 90) : 2).

3) Сопоставим средний уровень процентов с процентами по каждому кредиту:

- По кредиту от КБ "Фора-банк" отклонение от среднего уровня процентов составляет 22,5% (90 - 67,5).

Как мы видим, по данному кредиту отклонение размера процентов (более 20 % в большую сторону), начисляемых по условиям кредитного договора и среднему уровню процентов.

- По кредиту от "Сбербанка" отклонение от среднего уровня процентов составляет - 22,5% (45 - 67,5).

По данному кредиту также существенное отклонение размера процентов (более 20% в меньшую сторону), начисляемых по условиям кредитного договора и среднему уровню процентов.

4) По каждому кредиту величины процентов по рассчитанному среднему уровню процентов, составят:

- по кредиту от КБ "Фора-банк" - 2813 руб. (50 000 руб. х 67,5 % :

: 12 мес.);

- по кредиту от "Сбербанка" - 6750 руб. (120 000 х 67,5% : 12 мес.).

Именно эти суммы должны включаться в состав процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли и отражаться в Приложении 7 к листу 02 "Расчета налога на прибыль организаций" по строке 020 "Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида" Расчета налога на прибыль.

Рассмотрим особенности начисления процентов по долговым средствам, выданным российской организации иностранной организацией, владеющей частью уставного капитала данной российской организации.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая прямо или косвенно владеет более 20 процентами ее уставного капитала (такое владение называется контролируемой задолженностью). Если сумма этой задолженности более чем в три раза (для кредитных и лизинговых организаций - более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал заемщика, то проценты по ней, которые можно отнести на расходы, рассчитываются следующим образом.

1. Проценты, фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев, год), умножаются на коэффициент капитализации.

2. Коэффициент капитализации рассчитываем так: сумму задолженности делим на величину собственного капитала, соответствующую доле иностранного участника в уставном капитале должника. Затем, полученный результат делим на три (на 12,5 - для банков и лизинговых организаций). Данный коэффициент капитализации необходимо рассчитывать на конец I квартала (полугодия, 9 месяцев, года).

Напомним, что собственный капитал - это разность между суммой активов и величиной обязательств организации. При его расчете не учитывается задолженность по налогам и сборам.

3. Оставшаяся часть процентов НК РФ приравнивается к дивидендам. Следовательно, выплачивая эти проценты иностранному кредитору, российская организация должна удержать с них налог на прибыль по ставке 15 процентов.

Теперь рассмотрим, в какой момент начисленные проценты по заемным обязательствам включаются в состав внереализационных расходов.

Налоговым кодексом РФ для организаций предусмотрены два метода определения дохода (расхода).

В соответствии с положениями статьи 273 НК РФ организации имеют право на использование кассового метода при определении доходов и расходов, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за предыдущие четыре квартала в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Указанный метод организации могут применять только с 1 января 2003 года.

Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила один миллион рублей в среднем за каждый квартал, то организация должна определять доходы и расходы методом начисления.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ, при определении доходов и расходов методом начисления сумма процентов, причитающихся к выплате, подлежит отражению в составе расходов на конец месяца. Если срок действия договора займа или аналогичного договора приходится более чем на один отчетный период, то проценты признаются начисленными и включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода (п.8 ст.272 НК РФ).

В случае если действие договора прекращается или долговое обязательство погашается до истечения отчетного периода, то проценты признаются расходами и включаются в состав внереализационных расходов на дату погашения долгового обязательства (прекращения договора).

При определении доходов и расходов методом начисления оплата начисленных процентов в налоговом учете не отражается, так как расходы признаются в том периоде, в котором произведены, независимо от времени их оплаты.

При определении доходов и расходов кассовым методом, расходы признаются после их фактической оплаты. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ, проценты, начисленные за пользование заемными средствами, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, а при ином способе списания - в момент такого погашения, то есть в момент оплаты.

В аналитическом регистре налоговый учет процентов по долговым обязательствам должен вестись отдельно по каждому виду и срокам их действия (ст.328 НК РФ).

Форму регистров по учету процентов по полученным долговым обязательствам налогоплательщик разрабатывает самостоятельно с учетом требований, рассмотренных в настоящем разделе книги.

Рассмотрим как отражаются проценты по кредитам и займам в налоговом учете организаций - заимодателей.

Доходы в виде процентов, полученных по долговым обязательствам согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ, являются внереализационными доходами организаций. Указанные доходы отражаются по строке 050 "Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа" Приложения N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы" декларации по налогу на прибыль.

Если срок действия договора займа установлен более чем на один отчетный период, то проценты включаются в состав внереализационных доходов, согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ, на конец соответствующего отчетного периода. Если срок действия договора займа прекращается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату прекращения его действия.

Для организаций, перешедших на ежемесячные платежи по налогу на прибыль, отчетным периодом признается месяц, для остальных организаций - последний месяц квартала.

Для организаций, определяющих расходы и доходы по методу начисления, сумма процентов определяется исходя из условий договоров и включается в состав внереализационных доходов на основании справки лица, ответственного за учет долговых обязательств (п.4 ст.328 НК РФ). Если заем досрочно погашается, то проценты определяются исходя из ставки, установленной договором, и фактического времени пользования заемными средствами, и включаются в состав доходов на дату погашения договора займа.

Для организаций, определяющих расходы и доходы кассовым методом, проценты признаются доходом на дату получения средств (п.2 ст.273 НК РФ).