7.2. Определение момента оплаты товаров (работ, услуг)

Момент оплаты товара (работ, услуг) имеет важное значение с точки зрения возникновения налоговых обязательств. Объясняется это тем, что в момент оплаты товара налоговые обязательства возникают как по методу "отгрузки" (если не произошли 2 других события), так и по методу "оплаты". Следовательно, правила, которые будут рассмотрены ниже, являются универсальными и должны применяться всеми налогоплательщиками.

7.2.1. Общий порядок определения момента оплаты

Согласно п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ "...оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Исключением из этого правила является прекращение встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя, то есть получение векселя покупателя не приводит к появлению налогового обязательства. Отметим, что прекращение встречного обязательства не тождественно переходу права собственности на товар.

Например, встречное обязательство по оплате может быть исполнено приобретателем товара путем предварительной оплаты, что в свою очередь приведет к появлению налоговых обязательств у продавца.

В общем случае оплатой товаров (работ, услуг) признаются:

1) Поступление денежных средств на счета в банке или в кассу налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента.

Данное положение распространяется и на поступления в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, вне зависимости от того, на чей счет (комитента или комиссионера) поступили денежные средства, дата их поступления считается датой оплаты. На практике данное положение может привести к конфликтным ситуациям во взаимоотношениях комитент - комиссионер (либо аналогичных взаимоотношениях). Во избежание этого и в целях правильного исчисления налога на добавленную стоимость рекомендуем предельно корректно и тщательно прописывать в договоре с комиссионером обязанность последнего своевременно информировать о поступивших средствах, в том числе и в порядке предоплаты (аванса).

2) Прекращение обязательства зачетом.

Прекращение обязательства зачетом является самым распространенным случаем безденежных форм расчетов, когда организация составляет так называемый Акт взаимозачета. Порядок проведения зачета предусмотрен ст.410-412 Гражданского кодекса РФ. Так, согласно ст.410 обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.

Зачет не допускается:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности, и этот срок истек;

- к требованию о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью; о взыскании алиментов; о пожизненном содержании; в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

3) Передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Отношения, возникающие в случае передачи права требования третьему лицу, регулируются главой 24 Гражданского кодекса РФ. При заключении договоров следует учитывать требования статья 389 ГК РФ. Данной статьей предусмотрено следующее:

"1. Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

2. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом".

Следовательно, если договор не заверен нотариусом или не прошел государственную регистрацию (когда эти требования имеются), то может иметь место неверное определение даты оплаты. В связи с изложенным при заключении подобных сделок рекомендуется проводить налогово-правовой анализ как самой сделки, так и возможных последствий ее исполнения.

7.2.2. Специальный порядок определения момента оплаты

Наряду с общим порядком существует и специальный порядок определения момента оплаты товаров (работ, услуг). Данный порядок касается некоторых нестандартных ситуаций, которые регулярно возникают в практике хозяйственной деятельности.

а) Момент оплаты при использовании векселей.

В соответствии с п.4 ст.167 Налогового кодекса РФ в ситуации, когда предприятие-продавец получает вексель предприятия-покупателя, моментом оплаты признаются два факта:

- оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя;

- передача налогоплательщиком (предприятием-продавцом) указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Отметим, что если вексель предприятия-покупателя получен предприятием-продавцом в качестве предоплаты (такое на практике встречается достаточно часто), то именно в момент передачи возникает облагаемый оборот в виде авансов полученных.

б) Момент оплаты при неисполнении покупателем встречного обязательства.

Пунктом 5 ст.167 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при неисполнении покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности: как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов согласно ст.208 Гражданского кодекса РФ).

Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст.314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1) при заключении договора необходимо специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности;

2) в случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.