3. Безвозмездное поляучение ТМЦ

Имущество, полученное безвозмездно, делится на две группы. К первой группе относится имущество, подлежащее налогообложению в момент получения, ко второй- не подлежащее налогообложению. Перечень имущества, не подлежащего налогообложению, установлен в ст.251 Налогового кодекса РФ.

Применительно к ТМЦ можно выделить следующие случаи безвозмездного получения, при которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль:

1) имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (подп.6 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

2) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подп.8 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

3) имущество, полученное российской организацией безвозмездно (подп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

4) имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (в данном случае имеются в виду отдельные виды такого финансирования) (подп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

5) имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп.22 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

6) имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (подп.26 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

7) имущество, полученное в качестве целевых поступлений (в данном случае имеются в виду отдельные виды таких поступлений) (п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ).

При безвозмездном получении ТМЦ в остальных случаях их стоимость включается в состав внереализационных доходов. Согласно подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ датой признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества у организаций, применяющих метод начислений, признается дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества. Для организаций, применяющих кассовый метод, в соответствии с п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ датой признания дохода является дата безвозмездного поступления имущества.

Стоимость безвозмездно полученного имущества (сумма внереализационного дохода) определяется в порядке, установленном подп.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Исходя из анализа данной нормы, можно выделить следующие правила определения суммы внереализационного дохода:

а) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ остаточной стоимости- по амортизируемому имуществу;

б) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу.

в) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ.

Первое правило применяется в случае безвозмездного получения амортизируемого имущества. При этом оценка дохода осуществляется исходя из максимальной величины: либо исходя из рыночной стоимости, либо исходя из остаточной стоимости. Рыночная стоимость подтверждается документально или путем проведения независимой оценки. Остаточная стоимость определяется в порядке, предусмотренном ст.257 Налогового кодекса РФ. При этом для подтверждения остаточной стоимости необходимо получить справку от передающей стороны.

Второе правило применяется в случае безвозмездного получения иного имущества (готовая продукция, товары, материалы и др.), не относящегося к амортизируемому. При этом оценка дохода осуществляется исходя из максимальной величины: либо исходя из рыночной стоимости, либо исходя из затрат передающей стороны на производство (приобретение) полученного имущества. Рыночная стоимость также подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

Порядок определения затрат на производство и приобретение имущества Налоговым кодексом РФ не установлен. В связи с этим не ясно, по какой стоимости, используемой передающей стороной, определять доход. По стоимости, используемой для целей налогообложения, или по стоимости, используемой для целей бухгалтерского учета. Логичнее применять налоговую стоимость имущества. Например, при безвозмездной передаче имущества, учитываемого передающей стороной в составе материалов, для определения их стоимости применять положения ст.254 Налогового кодекса РФ, для товаров ст.268 Налогового кодекса РФ, для готовой продукции - 318 Налогового кодекса РФ и др. Вместе с тем необходимо отметить, что ни одна из вышеназванных статей не приспособлена для применения в рассматриваемом случае. Для подтверждения затрат на производство (приобретение) необходимо получить справку от передающей стороны.

Третье правило применяется в случае безвозмездного получения имущества, в том числе амортизируемого, когда невозможно определить остаточную стоимость, либо затраты на производство (приобретение).

Таким образом, при облагаемом безвозмездном получении имущества определяется сумма внереализационного дохода (условно можно назвать налоговая стоимость полученного имущества). Вместе с тем, в главе 25 Налогового кодекса РФ не установлен порядок определения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества. Несмотря на это, по нашему мнению, сумма внереализационного дохода и налоговая стоимость полученного имущества должны быть тождественны. В этом случае налоговая стоимость необлагаемого безвозмездно полученного имущества должна быть нулевой. Аналогичной позиции придерживается и налоговое ведомство. Так, в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) сказано, что порядок формирования стоимости ТМЦ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разделе 5.3 указанных рекомендаций. В разделе 5.3 этих Методических рекомендаций разъяснено, что при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов.