11.1. Бухгалтерская отчетность

Завершающим этапом учетного процесса является составление бухгалтерской отчетности, дающей полное и достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее деятельности. Бухгалтерская отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Основными нормативными актами, регулирующими состав, содержание, порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности и сроки ее представления, являются:

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ);

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 24 марта 2000 г. N 31н);

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н;

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н;

приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Следует различать термины "составление отчетности" и "представление отчетности". Так, например, составление бухгалтерского баланса заключается в выведении остатков (сальдо) по всем открытым в организации счетам бухгалтерского учета на 1-е число каждого месяца. Указанное действие является обязанностью всех без исключения организаций. В свою очередь представление бухгалтерской отчетности состоит в передаче (посредством вручения под расписку или по почте) заполненных бланков форм бухгалтерской отчетности, которые утверждены в установленном порядке на основе образцов форм, рекомендованных Минфином России.

Бухгалтерская отчетность НКО является открытой для всех заинтересованных пользователей (пункт 89 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Организация должна обеспечить для них возможность ознакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получить ее копии с возмещением затрат на копирование.

В соответствии со статьей 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям".

Кроме того, НКО, зарегистрированные в форме фонда, обязаны ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества (статья 118 ГК РФ и статья 7 Федерального закона "О некоммерческих организациях"). Форма этого отчета разрабатывается организацией самостоятельно.

Состав и сроки представления бухгалтерской отчетности отдельными категориями некоммерческих организаций. В соответствии с пунктом 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Никакие другие формы в состав промежуточной бухгалтерской отчетности не включаются.

В состав годовой бухгалтерской отчетности неправительственных некоммерческих организаций помимо перечисленных форм входят отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) и пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании отчетного периода, а годовая - в течение 90 дней по окончании года (статья 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Напомним, что до 1997 г. годовая отчетность представлялась до 1 апреля года, следующего за отчетным.

Годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации.

Пунктом 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что "годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года". Данная норма была введена Минфином России в соответствии со статьей 47 Федерального закона "Об акционерных обществах", которой установлено, что годовое общее собрание акционеров (на котором, в частности, должен быть решен вопрос об утверждении годового отчета), "проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества".

По мнению автора, НКО имеют право представлять годовую бухгалтерскую отчетность и до истечения указанного срока при условии, что отчетность утверждена в установленном порядке. В случае отказа налоговых органов принять годовую бухгалтерскую отчетность ранее 60 дней по окончании года эту отчетность можно отправить по почте заказным письмом с описью вложения.

Для отдельных категорий НКО имеются особенности в представлении отчетности.

С 1996 г. изменен порядок представления отчетности садоводческими товариществами. В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 27 июня 1996 г. N 758 "О государственной поддержке садоводов, огородников и владельцев личных подсобных хозяйств" принято письмо Минфина России от 25 октября 1996 г. N 92 "О ведении бухгалтерского учета и отчетности садоводческими товариществами", которым предусмотрено представление садоводческими товариществами бухгалтерской отчетности один раз в год.

Представлению отчетности религиозными объединениями посвящено разъяснение Госналогслужбы России (письмо от 22 мая 1995 г. N ВГ-6-01/286), в котором, в частности, сказано, что "от религиозных организаций, являющихся юридическими лицами, но не имеющих объектов обложения налогами, предусмотренных налоговым законодательством, не требуется представление налоговым органам расчетов налогов, бухгалтерских отчетов и балансов. При возникновении объектов налогообложения религиозные организации должны представлять налоговым органам расчеты налогов, бухгалтерские отчеты и балансы в общеустановленном порядке". Действие данного письма подтверждено письмом МНС России от 12 января 1999 г. N ГБ-6-02/20@ "О предоставлении религиозными объединениями расчетов по налогам".

Начиная с бухгалтерской отчетности за первое полугодие 1998 г. изменен порядок представления отчетности общественными объединениями (организациями).

В соответствии с Изменениями в Федеральный закон "О бухгалтерском учете", внесенными Федеральным законом от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ и вступившими в силу 30 июля 1998 г., разрешено сдавать один раз в год бухгалтерскую отчетность общественным объединениям (организациям) и их структурным подразделениям, не осуществляющим предпринимательской деятельности и не имеющим кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), в следующем составе:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

В проекте новой редакции Федерального закона "О бухгалтерском учете" использован термин "общественные объединения (организации)". Это же определение используется и в ГК РФ. В то же время согласно Федеральному закону "Об общественных объединениях" общественные объединения могут быть созданы только в одной из следующих организационно-правовых форм: общественная организация, общественное движение, общественный фонд, общественное учреждение, орган общественной самодеятельности. Возникает вопрос: на кого распространяется право сдавать отчетность один раз в год - на общественные организации или на все формы общественных объединений?

На этот вопрос юристы отвечают следующим образом: "Чтобы понять волю законодателя, надо с помощью грамматического толкования объяснить смысл примененного им знака пунктуации. По правилам русского языка скобки используются в письменной речи для расширения или уточнения значения слова, стоящего перед ними. В анализируемой правовой норме слово "объединение" расширяет значение словосочетания "общественная организация", что позволяет изложить дополнение к Федеральному закону "О бухгалтерском учете" таким образом: упрощенный состав бухгалтерской отчетности установлен для общественных организаций и иных форм общественных объединений"*(3).

В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают и утверждают формы бухгалтерской отчетности, используя за основу образцы форм, приведенные в приложении к приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В этом состоит их принципиальное отличие от всех ранее действовавших форм бухгалтерской отчетности.

Организации имеют право представлять бухгалтерскую отчетность по рекомендованным образцам форм только в том случае, "если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)".

Бухгалтерская отчетность представляется налоговому органу (в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 части первой Налогового кодекса Российской Федерации), местному органу статистики (постановление Госкомстата России от 27 сентября 1995 г. N 157 "Об утверждении порядка сбора и обработки годовой бухгалтерской отчетности организаций и представления сводной информации органам государственной власти и местного самоуправления, а также другим заинтересованным пользователям"), а также другим заинтересованным пользователям (например, жертвователям и грантодателям).

Порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности. В соответствии с пунктом 69 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации НКО, получающие доходы от предпринимательской деятельности, отражают в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) выручку от продажи, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и финансовый результат от продаж в соответствии с порядком, изложенным в пунктах 61 - 68 Методических рекомендаций применительно к коммерческим организациям.

Согласно пункту 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности некоммерческие организации имеют право при отсутствии соответствующих данных не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма N 3) и приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Однако на практике данным разрешением воспользоваться будет невозможно. Практически любая неправительственная НКО, имеющая целевые поступления, имеет движение и остаток по счету 86 "Целевое финансирование" (в старом счетном плане счет 96). Следовательно, у проверяющих органов всегда будет повод требовать представления формы N 3 в составе годовой отчетности. Аналогично обстоит дело и с формой N 5, где в разделе 7 показывается среднесписочная численность работников.

Таким образом, в состав годовой бухгалтерской отчетности для некоммерческих организаций, не являющихся общественными, будут входить практически все формы, кроме формы N 4.

В отчете об изменениях капитала НКО не заполняют строку 150 "Чистые активы" (пункт 102 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации), а также раздел IV "Изменение капитала" данной формы (пункт 101 Методических рекомендаций).

Все категории НКО имеют право не представлять в составе годовой отчетности форму N 4 - отчет о движении денежных средств (пункт 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, пункт 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности).

Пояснительная записка представляется в составе годовой отчетности всеми некоммерческими организациями, кроме общественных объединений. Пояснительная записка - элемент финансового управления деятельностью НКО, составлению которой следует уделить серьезное внимание. В пояснительной записке отражаются:

информация об изменениях в учетной политике;

юридический адрес организации:

основные виды деятельности;

среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации (пункт 31 ПБУ 4/99).

В пояснительной записке целесообразно изложить информацию о деятельности, осуществляемой некоммерческой организацией, необходимую для понимания этой деятельности внешними пользователями, включая налоговые органы, а также возможно перечисление (в максимально сжатой форме, 1-2 абзаца) основных программ и проектов организации за отчетный год и количественных показателей, характеризующих итоги ее деятельности (например, количество проведенных семинаров, количество благополучателей, которым была оказана социальная поддержка, и т.д.).

В пояснительной записке могут быть приведены показатели, характеризующие финансовую устойчивость НКО. К таким показателям относятся не традиционные показатели оценки удовлетворительности структуры баланса, которые рассчитываются, как правило, коммерческими организациями, а прогноз поступления финансовых средств на программы организации, сведения о подписанных соглашениях, предусматривающих предоставление целевого финансирования (в соответствии с пунктом 2 статьи 572 ГК РФ "обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме (пункт 2 статьи 574) и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности"), и другие сведения аналогичного характера.

В записке целесообразно привести сведения о суммах уплаченных налогов и отсутствии просроченной задолженности перед бюджетом.

В случае если НКО находится в состоянии судебного разбирательства с какими-либо юридическими и физическими лицами, включая налоговые органы, об этом следует указать в пояснительной записке.

Возможно привести данные о поступлении целевых средств с разбивкой на отдельные проекты либо по отдельным жертвователям.

К комплекту отчетности прилагается перечень всех представляемых форм.

Руководители НКО несут административную ответственность за нарушение сроков представления бухгалтерской отчетности.