Глава 10. Учет валютных операций

В соответствии с Законом Российской Федерации от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изменениями и дополнениями) к валютным операциям, в частности, относятся "операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте". Кроме того, согласно Федеральному закону от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" к числу валютных операций отнесены расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации.

Закон Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" разделяет валютные операции на текущие и связанные с движением капитала (их определение дано в Законе). Текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений, а валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом Банком России.

Положением Центрального банка Российской Федерации от 24 апреля 1996 г. N 39 "Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций" (с изменениями и дополнениями) установлено, что без разрешения Банка России осуществляются, в частности, следующие виды валютных операций, которые могут иметь место в НКО:

переводы резидентами иностранной валюты с их валютных счетов, открытых в уполномоченных банках Российской Федерации, в оплату вступительных и членских взносов в пользу международных неправительственных организаций, являющихся нерезидентами (пункт 1.2);

переводы резидентами иностранной валюты в пользу нерезидентов - организаторов международных симпозиумов, конференций, других международных встреч, а также международных выставок, ярмарок, спортивных соревнований, иных культурных мероприятий, проводимых на территории иностранных государств, на участие резидентов в указанных мероприятиях, за исключением затрат, учитываемых как капитальные вложения в соответствии с правилами бухгалтерского учета соответствующих государств (пункт 1.3);

зачисление резидентами - организаторами международных симпозиумов, конференций, а также других международных встреч, выставок, ярмарок, спортивных соревнований, иных культурных мероприятий на свои валютные счета, открытые в уполномоченных банках, иностранной валюты, полученной от нерезидентов за участие нерезидентов в указанных мероприятиях, за исключением затрат, учитываемых как капитальные вложения в соответствии с правилами бухгалтерского учета в Российской Федерации (пункт 1.4);

зачисление резидентами, не являющимися коммерческими организациями, в безналичном порядке на их валютные счета, открытые в уполномоченных банках, иностранной валюты, поступившей от нерезидентов в качестве добровольных и безвозмездных пожертвований (пункт 1.5);

переводы из Российской Федерации резидентами иностранной валюты в пользу нерезидентов в оплату подписок на иностранные периодические издания (пункт 1.7);

переводы резидентами из Российской Федерации иностранной валюты в пользу нерезидентов в оплату за обучение и лечение физических лиц. При этом оплату указанных выше расходов физических лиц могут осуществлять любые резиденты, в том числе не являющиеся получателями услуг по обучению и лечению (пункт 1.8).

Закон Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" устанавливает строжайшую ответственность за нарушение валютного законодательства. Организации, нарушившие положения этого Закона, в том числе осуществившие валютные операции, связанные с движением капитала, без специального разрешения Центрального банка Российской Федерации или продавшие (купившие) валюту в обход его предписаний, несут ответственность в виде:

взыскания в доход государства всего полученного по недействительным в силу настоящего Закона сделкам;

взыскания в доход государства необоснованно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий.

Кроме того, резиденты и нерезиденты за отсутствие учета валютных операций, ведение учета валютных операции с нарушением установленного порядка, непредставление или несвоевременное представление органам и агентам валютного контроля документов и информации в соответствии с Законом Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" несут ответственность в виде штрафов в пределах суммы, которая не была учтена, была учтена ненадлежащим образом или по которой документация и информация не были представлены в установленном порядке. При повторных нарушениях штрафы многократно увеличиваются.

Дополнительно к ответственности, установленной для организации, ее должностные лица привлекаются к ответственности в соответствии с Уголовным кодексом Российской Федерации.

В практической деятельности неправительственной некоммерческой организации могут иметь место следующие основные виды валютных операций:

получение безналичных валютных средств в качестве гранта на валютный счет;

добровольная продажа безналичных валютных средств за рубли;

приобретение валютных средств за рубли для последующей оплаты контракта с зарубежным партнером на оказание услуг по проведению зарубежных семинаров, конференций, а также для уплаты ежегодных членских взносов в международные организации;

перечисление безналичных валютных средств для оплаты этих услуг и членских взносов;

получение наличных валютных средств на командировочные расходы и сдача неиспользованного остатка в банк;

выдача наличных валютных средств под отчет на командировочные расходы и прием в кассу неиспользованного остатка подотчетной суммы.

Кроме того, НКО может получать из-за рубежа гуманитарную помощь и оформлять ее на таможне.

Для некоммерческих организаций, осуществляющих валютные операции, принципиально важным является вопрос учета и налогообложения так называемых курсовых разниц.

Курсовая разница - это "разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период" (пункт 3 ПБУ 3/2000).

В деятельности НКО курсовая разница может возникать, как правило, по следующим объектам учета:

дебиторская или кредиторская задолженность подотчетных лиц, выраженная в иностранной валюте (счет 71);

остаток денежных средств в иностранной валюте в кассе и на валютных счетах (счета 50 и 52);

остатки средств целевого финансирования, полученных из иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) (счет 86). До 1999 г. имелись разночтения в понимании того, что именно переоценивается из остатков по счету 86 (в прежнем счетном плане счет 96). Проблема была вызвана наличием слов "помощи Российской Федерации". Согласно одной из точек зрения указанные средства подлежали переоценке только в том случае, если они поступали по межправительственному соглашению. После вступления в силу Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" наступила полная ясность в определении понятия "безвозмездная помощь (содействие) Российской Федерации". Для признания безвозмездной помощи в качестве таковой необходима регистрация проектов и программ, а также получение удостоверения. Подробно об этом рассказано в главе 21. Таким образом, начиная с 1999 г. переоценке подлежат те виды целевых средств, полученных из иностранных источников, которые в полном объеме соответствуют определению безвозмездной помощи, данном в Федеральном законе N 95-ФЗ. Остальные виды целевых средств из иностранных источников не переоцениваются.

Все вышесказанное имеет большое практическое значение. Если остатки по счету 86 "Целевое финансирование" подлежат переоценке, то, рассчитав курсовую разницу по счетам 52 и 86, возросшим (уменьшившимся) на одну и ту же величину, мы получим нулевое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки". Если счет 86 не подлежит переоценке, то при росте курса иностранной валюты по отношению к рублю и наличии хотя бы небольшого остатка средств на валютном счете может возникнуть положительное сальдо по счету 99. Налоговые органы всегда рассматривают наличие прибыли в бухгалтерском учете как объект обложения налогом на прибыль. Лишь в судебном порядке можно доказать, что появление прибыли еще не свидетельствует об осуществлении предпринимательской деятельности, только при наличии которой НКО должны уплачивать налог на прибыль (подробнее об этом см. в главе 13 "Налог на прибыль некоммерческих организаций").

Следует различать курсовые разницы, образующиеся в результате изменения курса рубля к иностранным валютам, установленного ЦБ РФ, и суммовые разницы, возникающие у организации в результате купли-продажи иностранной валюты. Эти разницы имеют абсолютно разный экономический смысл. Кроме того, нормативными актами предусмотрен разный режим отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении этих сумм.

Если отрицательные курсовые разницы в 2001 г. исключаются из налогооблагаемой прибыли, то отрицательные суммовые разницы, возникающие у организации в результате купли-продажи иностранной валюты, не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с письмами Госналогслужбы России от 27 марта 1996 г. N НП-4-05/26н "О налогообложении операций по купле-продаже валюты и срочным валютным сделкам" и от 30 мая 1996 г. N ВГ-4-05/46н "О применении письма Госналогслужбы России N НП-4-05/26н от 27 марта 1996 г. "О налогообложении операций по купле-продаже валюты и срочным валютным сделкам".

Грант - это целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании. По своему содержанию грант является разновидностью пожертвования, предусмотренного ГК РФ (статья 582). С момента получения грант, как и любое другое пожертвование, является собственностью грантополучателя. Организация, получившая грант, обязана использовать его по целевому назначению и представить отчет о его целевом использовании грантодателю.

Чтобы подтвердить законность операции по получению гранта, грантополучатель обязан представить в обслуживающий банк комплект документов, в который могут входить:

копия договора о гранте;

заявление в свободной форме или по форме, установленной обслуживающим банком, о том, что средства, поступившие в качестве гранта, не являются валютной выручкой и не подлежат обязательной продаже на межбанковской валютной бирже в соответствии с пунктом 4.4 Инструкции Банка России от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведении операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утвержденной приказом Банка России от 29 июня 1992 г. N 02-104А (с изменениями и дополнениями), как "поступления в виде пожертвований на благотворительные цели". Это заявление должно поступить в банк не позднее чем через 7 дней с момента получения извещения от банка о зачислении средств на транзитный валютный счет.

Ко всем документам, составленным на иностранном языке, должен прилагаться заверенный перевод на русский язык. Наиболее простой вариант заверения документов - свидетельствование нотариусом подлинности подписи на них переводчика. Требование проводить консульскую легализацию этих документов действующим законодательством не предусмотрено.

Обслуживающий банк как агент валютного контроля рассматривает все документы, полученные от грантополучателя, и переводит средства с транзитного валютного счета на текущий валютный счет для последующего самостоятельного их использования организацией-грантополучателем.

Расходование средств гранта происходит в соответствии с бюджетом гранта. Как правило, бюджет гранта утверждается в валюте страны грантодателя. Практика показывает, что для начисления расходов наиболее целесообразно использовать курс пересчета, равный курсу, по которому была продана конкретная порция валюты. Эти рекомендации позволят сблизить отчетность в российские контролирующие органы и грантодателю. В случае если грант предоставлен в рублях, грантодатель сам обязательно указывает курс пересчета.

Не использованные полностью в течение календарного года средства гранта могут быть использованы в течение ряда лет, если это предусмотрено в договоре о гранте.

В случае начисления банком процентов за остаток на валютном счете полученная сумма является внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль без уменьшения на какие-либо расходы, в том числе, например, на сумму комиссионного вознаграждения банку за обслуживание этого валютного счета (пункт 93 Разъяснений Госналогслужбы России "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н).

По окончании действия договора о гранте грантополучатели представляют грантодателю отчет в сроки и по форме, установленные последним. В налоговый орган отчет о целевом использовании представляется по окончании года отдельно по каждому гранту. Форма такого отчета разрабатывается организацией самостоятельно, но за основу может быть взята форма отчета, утвержденная грантодателем.