7.2. Амортизация основных средств

В настоящее время в нормативных актах произошло разделение понятий "амортизация" и "износ". Под износом понимают частичную или полную утрату объектом потребительских качеств. Различают физический и моральный износ. Под амортизацией подразумевают накопление хозяйствующим субъектом средств для возмещения расходов, понесенных на приобретение объекта основных средств. Считается, что понесенными расходами являются расходы, профинансированные за счет собственных (заработанных) средств, т.е. за счет прибыли от предпринимательской деятельности.

Более того, в связи с тем, что в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях" прибыль, полученная некоммерческой организацией, не подлежит распределению между ее участниками (членами), эта прибыль также является в определенном смысле "целевыми средствами" и должна направляться на уставные цели организации.

Данной логики придерживается Минфин России, считая, что организация не несла расходов по приобретению объектов основных средств, а значит, нет оснований начислять амортизацию в системном бухгалтерском учете.

Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н, как известно, был внесен ряд поправок в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", в частности нормативно введен запрет на начисление амортизации по основным средствам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) некоммерческих организаций.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 указанный приказ признан недействительным в части введения запрета на начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам некоммерческих организаций. Вопрос о начислении амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам в ходе судебного заседания не рассматривался. Решение ВС РФ полностью вступило в законную силу и действует по меньшей мере до принятия новой редакции Федерального закона "О бухгалтерском учете".

С принятием данного решения пункт 48 и абзац 4 пункта 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также пункт 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) возвращены к первоначальной редакции. В перечисленных документах речь идет о том, что амортизация не может начисляться по имуществу, приобретенному за счет бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств. Что именно относится к средствам, аналогичным бюджетным ассигнованиям, ни в одном из нормативных актов не раскрывается. По мнению руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С.Бакаева, к таким средствам относятся иностранная помощь, пожертвования, другие виды целевых поступлений и т.д.*(2). Таким образом, решение ВС РФ не внесло никаких изменений в порядок начисления амортизации по тем объектам основных средств, которые приобретены за счет целевого финансирования. Амортизация по этим объектам в бухгалтерском учете не начислялась ни в 1999 г., ни в 2000 г.

Специально обращаем внимание: если объекты основных средств приобретены за счет средств целевого финансирования, но используются в предпринимательской деятельности и (или) для оказания платных услуг, то амортизация по таким объектам в бухгалтерском учете также начисляться не будет. Если же основные средства приобретены за счет прибыли от продаж и (или) предпринимательской деятельности, то в этом случае амортизация должна начисляться в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и пунктом 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Как известно, некоммерческие организации, осуществляющие продажи продукции (товаров, работ, услуг), ведут учет затрат в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Подпункт "х" пункта 2 Положения о составе затрат предусматривает включение в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации основных средств. Таким образом, при расчете прибыли от продаж никаких корректировок на величину амортизации основных средств, используемых для извлечения дохода, делать не следует.

Письмо МНС России от 3 ноября 2000 г. N ВГ-6-02/850@ предлагает корректировать прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета, в справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", по вписываемой (свободной) строке раздела 5 справки. Это письмо было издано без учета решения Верховного Суда Российской Федерации от 23 августа 2000 г. и, по мнению автора, в практической деятельности использоваться не должно.

Объекты основных средств, приобретенные до 1 января 2000 г., по которым в бухгалтерском учете не отражен источник финансирования, могут амортизироваться в ранее действовавшем порядке.

Для учета износа основных средств, по которым амортизация не начисляется, в новом Плане счетов предусмотрен забалансовый счет 010 "Износ основных средств" (подробнее об этом см. в главе 15 "Налог на имущество").

В соответствии с пунктом 6 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" текущие расходы и капитальные затраты должны учитываться раздельно. На практике это означает, что в момент принятия к учету объектов основных средств (независимо от источника финансирования) необходимо отразить использование данного источника. Если основные средства приобретаются за счет целевых средств, то использование источника будет отражено по дебету счетов 20, 86 и кредиту счета 83, субсчет "Фонд в основных средствах", если же источником приобретения явилась прибыль от продаж, то запись производится по дебету счета 84 и кредиту счета 83, субсчет "Фонд в основных средствах" (по старому Плану счетов - дебет счета 88, кредит счета 87). Отсутствие в учете записей по отражению использования средств финансирования капитальных вложений приводит к завышению остатка полностью израсходованных целевых средств или чистой прибыли, а следовательно, к искажению бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании полученных средств. До 2000 г. была также широко распространена следующая ошибка: расход целевых средств в момент принятия к учету объекта основных средств не отражался, но за счет этого источника начислялась амортизация в течение ряда лет.