Глава 12. Некоммерческие организации и налоговая система

Налоговая система - это совокупность видов налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по их уплате; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В настоящее время налоговая система России переживает переходный период.

Перечень действующих налогов приведен в статьях 18 - 21 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями), общие принципы взимания налогов описаны в части первой Налогового кодекса Российской Федерации, а порядок взимания конкретных налогов - в части второй Кодекса и целом ряде законов, посвященных взиманию отдельных налогов (налог на прибыль, налог на имущество, платежи в дорожные фонды и др.). Частью первой НК РФ также определено, что законодательство о налогах состоит из самого Кодекса и других федеральных законов о налогах.

Принципиально важным является выяснение вопроса о том, какие именно федеральные законы могут считаться "законами о налогах". По этому поводу существуют две точки зрения.

С точки зрения налоговых органов, к налоговым законам относятся только те законы, которые регулируют порядок взимания конкретных налогов, а именно: Законы Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", "О налоге на имущество предприятий", "О дорожных фондах в Российской Федерации", "О налогах на имущество физических лиц", "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", "О налоге на операции с ценными бумагами", "О плате за землю", Федеральный закон "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" и некоторые другие.

В решениях и иных документах арбитражных судов, включая ВАС РФ, находит отражение иная точка зрения, согласно которой любой федеральный закон, в котором упоминается о взимании налогов и (или) налоговых льготах, признается законом о налогах и имеет прямое действие. Например, такую силу имеет Закон Российской Федерации "Об образовании", пункт 3 статьи 40 которого гласит: "Образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю".

При обосновании своей позиции в споре с налоговыми органами следует учитывать данные точки зрения и быть готовыми отстаивать свою правоту в арбитражном суде.

К объектам налогообложения Кодекс относит: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Кодекс устанавливает ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Следует иметь в виду, что размер ряда санкций за нарушение налогового законодательства для организаций совсем не зависит от размера налога, в отношении которого была допущена ошибка.

Все налоги, которые могут возникнуть в деятельности НКО, можно разбить на две большие группы.

I. Налоги, объект обложения по которым возникает вне всякой связи с наличием или отсутствием предпринимательской деятельности. К ним, в частности, относятся:

а) имущественные налоги - налог на имущество и налог на землю;

б) платеж в дорожные фонды - налог с владельцев транспортных средств;

в) налоги, связанные с перемещением имущества через границу, - таможенная пошлина и другие таможенные платежи;

г) сборы, связанные с совершением определенных юридических действий, например обращение в суд, арбитражный суд, - государственная пошлина;

д) сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний;

е) налоги и платежи, связанные с направлением средств на оплату труда и другие выплаты в пользу работников, - налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, страховые взносы.

II. Налоги, которые взимаются при наличии выручки и (или) предпринимательской деятельности, - налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда, акцизы.

Следует различать отсутствие объекта налогообложения при получении целевых средств и при их дальнейшем использовании. Так, целевые средства не облагаются никакими налогами при поступлении в организацию, а при их использовании могут возникнуть налоги первой группы.

С 2001 г. значительно изменились правила исчисления налога на добавленную стоимость, в связи с чем он может появиться в деятельности неправительственных некоммерческих организаций даже при полном отсутствии предпринимательской деятельности, но при наличии операций по безвозмездной передаче товаров, выполнению работ и оказанию услуг, а также в некоторых других случаях (подробнее об этом см. главу 14 "Налог на добавленную стоимость").

Как в Налоговом кодексе Российской Федерации, так и в законах, регулирующих порядок взимания конкретных налогов, в разные разделы вынесены понятия "объект налогообложения" и "льготы по налогу". Организация может иметь объект налогообложения и льготу по нему, а может быть и так, что у НКО в принципе отсутствует объект обложения налогом. В последнем случае неправомерно утверждать, что организация не включена в перечень тех, кто имеет право на льготу по налогу.

Например, в НКО целевые поступления всех форм, всех видов, из любых источников при любых условиях по закону не являются объектом обложения ни одним из налогов (обоснование данного утверждения приводится в следующих главах книги).

Поступления в качестве доходов от предпринимательской деятельности в НКО облагаются всеми налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций.

Уточним: точка зрения о том, что если доходы от предпринимательской деятельности полностью используются на уставные цели организации, то такие доходы освобождаются от налогообложения, ошибочна.

Другое дело, что отдельными федеральными и региональными законодательными актами некоторым категориям НКО могут устанавливаться специальные льготы, связанные, например, с реинвестированием прибыли (дохода) на уставные цели организации.

Налоговое законодательство предоставляет значительные льготы малым предприятиям (МП), или субъектам малого предпринимательства.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к малым предприятиям относятся только коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и которые имеют соответствующую численность в зависимости от вида деятельности. Таким образом, при любых обстоятельствах НКО не смогут воспользоваться льготами МП; не смогут получить статус малых предприятий и хозяйственные общества, в уставном капитале которых доля НКО превышает 25%.

Когда участие НКО в уставном капитале хозяйственного общества не превышает 25%, в этом случае теряется возможность влияния на принятие решений данного хозяйственного общества, в том числе о распределении прибыли. Кроме того, следует отметить, что если НКО является не единственным учредителем хозяйственного общества, то при распределении прибыли будет удержан налог на доходы у источника выплаты по ставке 15% (не считая 35%-ного налога на прибыль, который заплатит хозяйственное общество). В случае если НКО является единственным учредителем хозяйственного общества, прибыль, направляемая в некоммерческую организацию, не считается дивидендом согласно статье 43 НК РФ, и поэтому 15%-ный налог на доходы удерживаться не должен.