13.4. Федеральные льготы

На основании Закона о налоге на прибыль устанавливаются следующие льготы по налогу.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций, уменьшается:

- на суммы, направленные образовательными учреждениями, созданными в соответствии с Законом об образовании и получившими лицензии, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в этом образовательном учреждении. Что конкретно понимается под расходами, направленными "непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении", в законодательных и нормативных актах четко не сформулировано. Отрывочные сведения, которые могут пролить свет на этот вопрос, можно почерпнуть в некоторых разъяснениях МНС России. Кроме того, некоторые выводы можно сделать при анализе действующего законодательства.

Особо подчеркнем, что льготируются именно фактически произведенные расходы за счет чистой прибыли; средства, зачисленные в резерв, суммы, накапливаемые для последующего приобретения дорогостоящего оборудования, при обосновании льготы не учитываются (пункт 56 Разъяснений Госналогслужбы России от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц").

Средства, расходуемые на содержание объектов культурно-бытового назначения (столовые, Дома культуры, находящиеся на балансе образовательного учреждения), могут уменьшать налогооблагаемую прибыль "как средства, направленные на нужды образовательного процесса, поскольку к образовательному процессу согласно статье 12 Закона об образовании относится реализация одной или нескольких образовательных программ и (или) обеспечение содержания и воспитания обучающихся воспитанников" (пункт 58 упомянутых Разъяснений Госналогслужбы России).

Неясно, чем обоснована позиция МНС России, изложенная в пункте 58 "а" этих Разъяснений, когда на вопрос о том, какие выплаты работникам образовательных учреждений следует учесть при применении льготы по налогу на прибыль, дается ответ, что "при применении названной льготы из налогооблагаемой прибыли следует исключить выплаты работникам образовательных учреждений, которые в соответствии с пунктом 7 Положения о составе затрат включаются в состав затрат на оплату труда". Отметим, что затраты на оплату труда, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), не являются затратами, производимыми за счет прибыли, и не подлежат повторному исключению из налогооблагаемой прибыли.

До 1995 г. существовал такой порядок формирования себестоимости, при котором нормируемые расходы (затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров) учитывались на счетах по учету затрат (20,26) только в пределах норм, а сверх норм относились и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения за счет чистой прибыли (счет 81 в старом счетном плане). Этот порядок позволял негосударственным образовательным учреждениям утверждать, что соответствующие сверхнормативные расходы являются затратами, произведенными за счет прибыли, а значит, учитывать их в составе расходов, подлежащих льготированию.

Как известно, с принятием постановления Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. N 661 "О внесении изменений и дополнений, вносимых в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" этот порядок был изменен. Начиная с 1995 г. (постановление N 661 вступило в силу с 1 января 1995 г.) в системном бухгалтерском учете на счетах по учету затрат нормируемые расходы учитываются полностью, для целей же налогообложения, а затем и в справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", прибыль увеличивается на сумму сверхнормативных расходов. При этом никаких записей на счетах бухгалтерского учета не делается.

Таким образом, начиная с 1995 г. сверхнормативные расходы перестали быть затратами, произведенными за счет прибыли. Следовательно, они не могут быть учтены при обосновании льготы по налогу на прибыль.

В пункте 59 Разъяснений Госналогслужбы России N ВГ-4-01/145н подчеркивается, что "прибыль, направленная образовательными учреждениями на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, исключается из налогообложения вне зависимости от того, от каких видов деятельности получена прибыль". Отметим, что льготы по налогу на прибыль для негосударственных образовательных учреждений, предусмотренные пунктом 4.1.4 Инструкции N 62, не входят в перечень льгот, которые "не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%" (пункт 4.7 Инструкции).

Интересен опыт органов власти Московской области, определивших перечень направлений расходования средств образовательных учреждений, признаваемых для целей применения региональных налоговых льгот. В соответствии со статьей 24 Закона Московской области "О льготном налогообложении в Московской области" от 28 июля 1997 г. N 39/97-03 "дополнительные средства, полученные в результате применения налоговых льгот, направляются на:

развитие учебной и научной деятельности;

развитие материально-технической базы, включая текущий и капитальный ремонт;

организацию учебных и рабочих мест для подростков;

улучшение материального положения учащихся, студентов, преподавателей и обслуживающего персонала образовательных учреждений, в том числе увеличение фонда оплаты труда;

улучшение питания учащихся и студентов;

обеспечение медицинской помощи;

обеспечение детского оздоровительного отдыха;

санаторно-курортное лечение;

оплату проезда на городском пассажирском, железнодорожном транспорте пригородного сообщения и в автобусах пригородных маршрутов;

обеспечение лекарственными препаратами; развитие физической культуры и спорта в образовательных учреждениях";

- на суммы, направляемые товариществами собственников жилья, ЖСК и ЖК на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации созданы.

Ставки налога на прибыль организаций понижаются на 50%, если от общего числа их работников инвалиды составляют не менее 50%. При определении права на получение этой льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству и договорам гражданско-правового характера.

Для предприятий, находящихся в собственности творческих союзов, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли, направленной на осуществление уставной деятельности этих союзов.

Не подлежит налогообложению прибыль, в частности:

- религиозных объединений, хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметов религиозного назначения, а также иная прибыль указанных хозяйственных обществ в части, используемой на осуществление такими объединениями религиозной деятельности. При этом организации должны вести раздельный учет прибыли, полученной от данных видов деятельности. Эта льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации;

- общественных организаций инвалидов, и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов. Эта льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

- организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников, при условии использования не менее 1/2 полученной прибыли на социальные нужды инвалидов. Перечень социальных нужд инвалидов приведен в пункте 4.6 Инструкции N 62. При определении права на получение этой льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству и договорам гражданско-правового характера;

- полученная редакциями СМИ, издательствами, информационными агентствами, телерадиовещательными компаниями, организациями по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции, передающими центрами от производства и распространения продукции СМИ и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, в части, зачисляемой в федеральный бюджет;

- общественных объединений охотников и рыболовов, а также находящихся в их собственности предприятий, полученная от реализации товаров (работ, услуг) охотничье-рыболовного, спортивно-оздоровительного и природоохранного назначения.